CC BY
432
УДК 657.1
основные средства и их амортизация: сравнительный анализ российских и международных стандартов
НИКАНДРОВА ЛАРИСА КОНСТАНТИНОВНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры национальной экономики Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Москва, Россия E-mail: [email protected]
СКАЧКО ГАЛИНА АЛЕКСАНДРОВНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры «Учет, анализ и аудит» Российского государственного технологического университета имени К.Э. Циолковского, г. Москва, Россия E-mail: [email protected]
аннотация
Одной из специфических проблем, с которыми сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, является учет основных средств. В данной статье рассмотрены особенности отнесения объектов длительного пользования, или средств труда, к основным средствам, а также вопросы начисления и отражения в учете амортизации основных средств согласно российским стандартам бухгалтерского учета и Международным стандартам финансовой отчетности. Существующие различия в составе объектов основных средств и их классификации обусловливают и несовпадения в понимании экономической сущности категорий «износ» и «амортизация». Справедливости ради отметим, что и среди отечественных авторов, пишущих на рассматриваемые темы, также не всегда существует понимание различий в этих категориях.
Продолжение процесса реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов учета невозможно без устранения отмеченных в статье различий как теоретического, так и практического характера. Предполагаемые изменения в содержании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» кардинальным образом могут изменить существующие нормы. Ключевые слова: основные средства; классификация основных средств; износ; амортизация; положения по бухгалтерскому учету; Международные стандарты финансовой отчетности.
Fixed Assets and Depreciation: Russian and international standards
LARISA K. NIKANDROVА,
Doctor of Economics, Professor, Russian Academy of National Economy and State Service under the President of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
GALINA A. SKACHKO,
Doctor of Economics, Professor, the Department «Accounting, Analysis and Audit», Russian State Technological University named after K. E. Tsiolkovsky, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
abstract
One of the specific problems faced by many businesses in the transition to IFRS is the accounting of fixed assets. The article considers the features for classifying objects for long-term use, or means of labor, fixed assets, and the calculation and recording of depreciation of fixed assets according to RAS and IFRS. Differences in the structure of fixed assets and their classification are the reason for misunderstanding of the economic essence of categories of depreciation and amortization. It should be stated that not all specialists who write on this issue always clearly make out the difference between these concepts.
The continuation of the process of reforming the Russian Accounting System in accordance with the requirements of International Accounting Standards is impossible without removing differences, both of theoretical and practical nature. Proposed changes in the Accounting Regulations «Accounting of Fixed Assets» can radically change the existing rules. Keywords: fixed assets; classification of fixed assets; depreciation; amortization; Accounting Regulations; International Financial Reporting Standards.
В условиях продолжающегося процесса адаптации российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (International Accounting Standards — IAS), которые с 2001 г. применяются под названием International Financial Reporting Standards (IFRS), важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.
Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)1, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств2.
В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами:
1) МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» (IFRS 13 Fair Value Measurement);
2) МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 Property, Plant and Equipment);
3) МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 Leases);
4) МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» (IAS 40 Investment Property);
5) МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations);
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. consultant.ru.
2 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www.consultant.ru. Отметим, что об учете как таковом говорится именно в Методических указаниях, а не в ПБУ 6/01, несмотря на его название.
6) МСФО 41 «Сельское хозяйство» (IAS 41 Agriculture).
Прежде всего обратим внимание на различия, существующие в перечне объектов, относимых к основным средствам в российских и международных стандартах.
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства»3 структура основных средств определяется хозяйствующими субъектами самостоятельно, с учетом их видов и способов использования. В качестве примера приведена следующая группировка:
• земля;
• земля и здания;
• оборудование;
• самолеты, корабли;
• автотранспорт;
• мебель;
• офисное оборудование.
В ПБУ 6/01 приведен перечень объектов, относимых к основным средствам, который значительно шире и охватывает практически все возможные виды средств труда, которые могут быть включены в состав основных средств. Одновременно с этим нормативным документом продолжает действовать Общероссийский классификатор основных фондов4, в соответствии с которым в зависимости от назначения в производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные.
3 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www.minfin.ru.
4 Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013— 94 // постановление Госстандарта России от 26.12.1994 № 359. URL: http://www.consultant.ru.
К основным средствам производственного назначения относятся машины, станки, аппараты, инструменты, вычислительная техника, а также здания основных и вспомогательных цехов, отделов и служб, предназначенные для производственного процесса (связанные с осуществлением предпринимательской деятельности), здания складов, транспортные средства, используемые для перемещения и хранения предметов и продуктов труда, хозяйственный инвентарь, мебель и другие основные средства, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности организации.
Основные средства непроизводственного назначения непосредственно в процессе создания продукта не участвуют, но их используют для обеспечения культурно-бытовых нужд работников организации (основные средства жилищно-коммунального хозяйства, поликлиник, медицинских пунктов, клубов, стадионов, детских садов и т.п., находящиеся на балансе организации). Таким образом, в отечественной практике к основным средствам (фондам) по-прежнему следует относить и основные средства непроизводственного назначения, что, как мы убедились, не предусмотрено МСФО 16 «Основные средства».
Отмеченные расхождения в классификации основных средств приводят нас к еще одному противоречию — несовпадению в понимании сущности категорий «износ основных средств» и «амортизация основных средств». Так, в МСФО 16 «Основные средства» применяется термин depreciation (от англ. depreciate — обесцениваться), который, по нашему мнению, соответствует понятию «износ» и не совсем корректно приравнен к термину «амортизация». Как известно, износ — это утрата стоимости объектами основных средств по разным причинам, а амортизация — это перенос утраченной стоимости основных средств на создаваемый с их использованием продукт. Следовательно, изнашиваются, т.е. утрачивают свою стоимость, все основные средства как производственного, так и непроизводственного назначения, тогда как амортизироваться могут только основные средства производственного назначения. По всей вероятности, отсутствие в составе основных средств, согласно МСФО, объектов непроизводственного назначения приводит к смешению таких двух экономических категорий, как «износ» и «амортизация», чего не
следует допускать в отечественных нормативных документах. Проблемы несоответствия терминологии, используемой в системе российских ПБУ и МСФО, неоднократно обсуждались в специальных изданиях, например таких, как журнал «Международный бухгалтерский учет», однако никаких шагов к устранению существующих несоответствий со стороны законодательных структур не предпринимается [1].
Еще одним вопросом, требующим рассмотрения в данной статье, является структура отдельных объектов основных средств и их составляющих. В российской практике не считается основным средством объект, который не может использоваться отдельно, без соединения с другими объектами, например двигатель от автомобиля или самолета, принтер или монитор компьютера. Такие отдельные элементы учитываются как запасные части или комплектующие изделия.
Международные стандарты предлагают несколько другой вариант: крупные части и агрегаты, которые используются в течение длительного периода времени, могут включаться в состав основных средств по отдельности, как, например, самолет и двигатели к самолету. Трудно представить ситуацию, в которой двигатель от самолета использовался бы в качестве самостоятельного объекта основных средств, однако эти нормы существуют и применяются.
Обратим внимание еще на один принципиальный момент. МСФО 16 «Основные средства» установлено, что если какой-либо объект приобретается не с целью получения экономических выгод, а, например, для экологических целей или с целью обеспечения каких-либо социальных потребностей работников, то их вообще не относят к основным средствам.
Далее определим различия и сходства российских и международных стандартов по следующим основным аспектам:
• сущность терминов «амортизация» и «амортизируемая стоимость»;
• определение срока полезного использования объекта и нормы амортизации;
• методы начисления амортизации.
Международный стандарт финансовой отчетности 16 «Основные средства» определяет амортизацию основных средств как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
В российской учетной практике под амортизацией понимается процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию в целях их простого воспроизводства. Соответственно в отечественной экономической литературе понятие «амортизация» имеет более узкое толкование.
Амортизируемая стоимость в международных стандартах представляется в виде фактических затрат на приобретение основного средства или другой величины, отраженной в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, под которой в международной учетной практике понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при определении амортизируемой суммы.
В российском учете, в ПБУ 6/01, указано, что амортизацию необходимо начислять от первоначальной или восстановительной стоимости, без упоминания о ликвидационной стоимости. При принятии решения о начислении амортизации по основным средствам российским предприятиям важно знать источник, за счет которого они были приобретены. По объектам, приобретенным с использованием средств целевого бюджетного финансирования, амортизация не начисляется. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (или в расходы на продажу) продукции. Производитель обязан осуществлять накопление суммы амортизации, направляя их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд для последующего обновления основных фондов предприятия5.
В зарубежной учетной практике данная процедура значительно упрощена: применение годовых норм амортизационных отчислений позволяет проводить начисление амортизации не ежемесячно, как в отечественном бухгалтерском учете, а в начале либо в конце финансового года. При поступлении или выбытии основных средств в течение года увеличение или уменьшение годовой суммы амортизации проводится дополнительными или сторнировочными
5 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. consultant.ru.
записями. Согласно нормам МСФО 16 «Основные средства», только земля не подлежит амортизации, так как она имеет неограниченный срок полезной службы.
Отметим, что ПБУ 6/01 позволяет списывать на затраты производства без начисления амортизации объекты стоимостью не более 40 000 руб. МСФО 16 «Основные средства» никакие стоимостные ограничения не установлены, потому что они могут не удовлетворять одновременно деятельности различных типов организаций. Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно устанавливать размер лимита.
Что касается методов начисления амортизации, то международные стандарты предусматривают различные способы расчета амортизационных отчислений, а их выбор основывается на двух концепциях:
• согласно первому подходу, наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма амортизации (ускоренные методы);
• согласно второй концепции, в первые годы эксплуатации средства труда нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии, в связи с чем в начальный период их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы амортизации (методы замедления).
В соответствии с п. 62 МСФО 16 «Основные средства» для распределения амортизируемой стоимости на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. При выборе метода амортизации, а также его пересмотре при использовании объекта основных средств главным является требование о том, чтобы применяемый метод отражал схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.
В российском учете, согласно ПБУ 6/01, предусматриваются следующие способы начисления амортизации:
• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
Таблица 1
особенности применения способа уменьшаемого остатка для расчета амортизации
объектов основных средств
№ Показатель Коэффициент ускорения (п. 19 ПБУ 6/01)
п/п 1,5 2 3
1 Первоначальная стоимость объекта основных средств - 60 000 руб. - - -
2 Срок полезного использования, п - 5 лет - - -
3 Норма годовой амортизации, N N = 1,5 / п х 100 =30% N = 2 / п х 100 = 40% N = 3 / п х 100 = 60%
4 Сумма годовой амортизации, руб.: - 1-й год срока полезного использования - 2-й год срока полезного использования - 3-й год срока полезного использования - 4-й год срока полезного использования - 5-й год срока полезного использования 18 000 12 600 8 820 6 174 4 322 24 000 14 400 8 640 5 184 3 110 36 000 14 400 5 760 2 304 922
5 Остаточная стоимость к концу 5-го года срока полезного использования, руб. 10 084 4 666 614
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Отметим, что расхождения в подходах к определению амортизируемой стоимости, в случае выбора способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации, носят принципиальный характер. Рассмотрим на условном примере, как будет реализовано использование этого способа расчета амортизации (табл. 1).
Из данных, приведенных в табл. 1, видно, что, предлагая для использования способ уменьшаемого остатка российским хозяйствующим субъектам, наши законодатели не проверили на практике предложенный алгоритм расчета. Хорошо видно, что в случае применения коэффициента ускорения 1,5 организации придется в последний год эксплуатации объекта амортизировать сумму, превышающую сумму амортизации за 4-й год (?!), и чем больше коэффициент ускорения, тем больше сумма амортизации в течение первой половины срока полезного использования и меньше остаточная стоимость объекта к моменту его окончания. Однако существенное увеличение амортизации в последний год эксплуатации может привести к такому росту себестоимости производимого продукта, что либо его придется продавать с убытком, либо он не будет продаваться совсем из-за высокой цены. Возможно, такая ситуация возникла по причине неиспользования этого метода, как и остальных, кроме линейного, на практике, так как линейный
метод предусмотрен и для целей налогового учета. Спасает ситуацию только то, что при достижении лимита стоимости для отнесения объекта к основным средствам, установленного учетной политикой организации, дальнейшая его стоимость не амортизируется, а списывается полностью в расходы организации.
Отечественным предприятиям не разрешается использовать какие-либо другие способы расчета амортизационных отчислений. В соответствии с международными стандартами метод амортизации должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов он должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы. Если возникает необходимость изменения метода начисления амортизации, то в бухгалтерском учете такое изменение отражают в виде изменения учетной оценки, а сумму амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды корректируют.
В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления, продолжительность которого превышает 12 мес. Согласно МСФО 16 «Основные средства», начисление амортизации по объекту основных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении
эксплуатации, за исключением случаев, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
В соответствии с п. 50 МСФО 16 «Основные средства» амортизация актива начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы. Причем амортизация признается, даже если справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Справедливой стоимостью основного средства в соответствии с п. 6 МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»6 признается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при его обмене на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Основные же отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учетной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования, включающего продолжительность периода, в течение которого будет осуществляться распределение стоимости объекта основных средств путем начисления амортизации. При организации учета в зарубежных странах сроки использования средств труда и нормы амортизации устанавливаются предприятием самостоятельно экспертным путем либо на основании профессионального суждения бухгалтера. В отечественной учетной практике они определяются едиными подходами к исчислению норм амортизационных отчислений. Данное обстоятельство приводит к тому, что сумма начисленной амортизации будет зависеть от источника поступления и покупной стоимости основных средств.
Согласно нормам МСФО 16 «Основные средства», срок полезного использования активов определяется либо периодом времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет иметься в наличии для использования предприятием, либо количеством единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от использования актива.
Кроме того, обращается внимание на факторы морального и физического износа, ведущие
6 Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» // приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н (в ред. от 18.07.2012). URL: http://www. minfin.ru.
к уменьшению экономических выгод, которые ожидаются от использования актива, даже если он находится на консервации. Поэтому срок полезной службы может быть короче, чем срок его экономического использования.
В российской практике под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход)7. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01).
В российском законодательстве, как и в МСФО 16 «Основные средства», перечислены факторы, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. При этом моральный износ основных средств в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговаривается8. Наряду с этим у отечественных организаций нет полной свободы в установлении полезного срока службы средства труда в силу существующих норм (см. постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в ред. от 10.12.2010).
В соответствии с МСФО срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каждого финансового года. При этом любые изменения будут отражаться как изменения в оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)9, перспективно.
Российское законодательство допускает пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения первоначально принятых показателей функционирования объекта основных
7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. consultant.ru.
8 По действующим правилам факты (или объекты), которые не поддаются оценке, а к ним относится и моральный износ основных средств, в системе бухгалтерского учета на отражаются.
9 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://Www.minfin.ru.
средств в результате модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования.
Однако нужно иметь в виду, что с 01.01.2009 действует Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)10, п. 3 которого установлено, что срок полезного использования, в том числе объектов основных средств, является оценочным значением. В п. 4 ПБУ 21/2008 указано: изменение оценочного значения, за исключением изменения, затрагивающего величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», изменения в учетных оценках не влияют на отчетные данные предыдущих периодов и изменяют лишь норму будущей амортизации.
Таким образом, в российском учете по итогам года при появлении новой (более достоверной) информации о сроках полезного использования объектов основных средств эти сроки должны быть пересмотрены.
Оппоненты могут возразить, указав, что ПБУ 6/01 такие правила не предусмотрены (среди оппонентов вполне могут оказаться налоговые инспекторы, проверяющие правильность начисления налога на имущество организаций).
По этому поводу необходимо отметить следующее. Во-первых, ПБУ 6/01 не содержит запрета на изменения срока полезного использования. Во-вторых, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)11 позволяет устанавливать новые способы учета, не
10 Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012). URL: http://www. consultant.ru.
11 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-
низации» (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012). URL: http://Www.consultant.ru.
предусмотренные российскими учетными стандартами. В-третьих, ПБУ 21/2008 прямо предписывает в случае необходимости изменять срок полезного использования.
Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что в настоящий момент имеются значительные различия в методах учета амортизационных отчислений в отечественных и зарубежных компаниях. Сравнительная характеристика норм учетных стандартов амортизации основных средств представлена в табл. 2.
Исходя из информации, представленной в табл. 2, наглядно видны существенные различия учета амортизации основных средств в РСБУ и МСФО. Наличие перечисленных различий, носящих порой принципиальный характер, отмечается и по многим другим объектам учета [2], что должно стать предметом рассмотрения в других статьях.
Справедливости ради отметим, что если проследить динамику изменения российских стандартов по учету основных средств, наблюдается их сближение с МСФО. Подтверждением этого может служить проведенный в апреле 2011 г. круглый стол, организованный Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» и Минфином России, по решению которого был, в том числе, разработан Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (далее — Проект)12.
В обнародованном Проекте существенные изменения предполагаются в отношении амортизации. Например, в стандарте (п. 36) вводится соответствующее определение: амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации).
Если в настоящий момент применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств проводится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01), то в Проекте признается право
12 URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_Osnovnih Sredstv.pdf.
Таблица 2
сравнительная оценка учетных стандартов амортизации основных средств
Показатель МСФО РСБУ
Сущность амортизации Систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования Процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию фиксированными частями
Амортизируемая стоимость Первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости Первоначальная или восстановительная стоимость без учета ликвидационной стоимости
Ликвидационная стоимость Оценка основных средств, устанавливаемая на момент их выбытия (списание с баланса) Не предусмотрена, что приводит к проблемам в случае расчета амортизации способом уменьшаемого остатка
Начисление амортизации В начале либо в конце финансового года. При поступлении и выбытии основных средств осуществляется только корректировка начального износа дополнительными или сторнировочными записями Ежемесячное. При поступлении и выбытии основных средств осуществляются соответствующие корреспонденции счетов
Стоимостный критерий Самостоятельное определение и установление стоимостных критериев для отнесения приобретенных средств труда либо к основным, либо к оборотным активам Законодательно установлено требование определения лимита (не более 40 000 руб.), при достижении которого объекты основных средств списываются на затраты производства
Амортизируемые объекты Все объекты основных средств, кроме земли Амортизации не подлежат объекты внешнего благоустройства, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, земельные участки и объекты природопользования; объекты основных средств непроизводственного назначения
Приостановление начисления амортизации Начисление амортизации приостанавливается, когда актив предназначен для продажи в соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» Начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления (более 12 мес.)
Установление срока полезного использования Устанавливается компанией самостоятельно экспертным путем либо на основании опыта бухгалтера При установлении срока полезного использования необходимо руководствоваться нормативно-правовыми актами. При этом сумма начисленной амортизации зависит от источников поступления и покупной стоимости средств труда
Факторы, оказывающие влияние на срок полезного использования объекта Ожидаемый срок и объем использования актива, предполагаемый физический износ, возможный моральный износ, полезность актива для компании, юридические и подобные ограничения на эксплуатацию средства труда Ожидаемый срок использования актива в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью, ожидаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта
Изменение срока полезного использования Сроки полезного использования объектов основных средств периодически пересматриваются Изменение допускается в случае модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования объекта основных средств
Выбор метода амортизации Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, полученные от актива. Для различных основных средств могут использоваться разные методы амортизации Способ амортизации выбирается предприятием самостоятельно, ориентируясь на потребности. Для разных групп основных средств могут применяться разные способы амортизации
Пересмотр метода амортизации Метод амортизации может регулярно изменяться, если это нужно, а суммы начисленной амортизации корректируются Пересмотр способа начисления амортизации не разрешен
организации на применение различных способов по одному объекту учета. Причем способ амортизации объекта не связан с тем, в какую группу включается тот или иной объект основных средств. Иначе говоря, одни объекты группы могут амортизироваться, например, линейным способом, а другие — способом уменьшаемого остатка (п. 37 Проекта).
Проведем дальнейший сравнительный анализ правил, касающихся амортизации. Сейчас начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01). В п. 40 Проекта содержится иное положение, в силу которого начисление амортизации начинается, когда объект становится доступным для использования (когда его местоположение и состояние позволяют использовать его в соответствии с намерениями руководства). Другими словами, с того месяца, в котором объект введен в эксплуатацию. Аналогичным образом складывается ситуация с прекращением начисления амортизации (п. 22 ПБУ 6/01, п. 41 Проекта).
В настоящий момент начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01). В Проекте на этот счет содержится следующая формулировка: в течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается при простое или прекращении активного использования объекта (например, при консервации), за исключением случаев, когда объект полностью амортизирован (п. 42).
Как говорилось ранее, на данный момент в ПБУ 6/01 предусмотрено четыре способа начисления амортизации: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Последний из названных способов в Проекте не упоминается, видимо, в силу того, что в нем, как и в МСФО, предусмотрено применение любого способа амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод.
Наконец, наиболее существенное изменение: расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ амортизации, применяемые в отношении объекта основных средств, должны пересматриваться, как минимум, в конце каждого отчетного периода. В случае значительных изменений в предполагаемой структуре и сроках получения будущих экономических выгод от объекта основных средств способ должен быть изменен с целью отражения такого изменения, а само изменение необходимо отразить в бухгалтерской оценке (п. 44 Проекта).
Проанализировав подходы учета основных средств и их амортизации по российским и международным стандартам, можно сделать вывод о значительных различиях. Следовательно, в определенной мере переход на МСФО существенно усложняет работу бухгалтеров, экономистов и других специалистов, выбирающих тип амортизационной политики и определяющих условия ее оптимизации. Продолжение процесса реформирования РСБУ в соответствии с требованиями международных стандартов учета невозможно без устранения отмеченных в статье различий как теоретического, так и практического характера. Предполагаемые изменения в содержании ПБУ 6/01 кардинальным образом могут изменить существующие нормы.
Литература
1. Авраменко Г. М., Бирюков В. А., Мерзли-кина Е.М. и др. Проблемы гармонизации российской системы бухгалтерского учета и требований МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 11.
2. Титова С. МСФО и РСБУ: различия и точки соприкосновения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. № 8.
References
1. Avramenko G.M., Biriukov V.A., Merzlikina E.M. i dr. Problemy garmonizatsii rossiiskoi siste-my bukhgalterskogo ucheta i trebovanii MSFO [Problems of harmonization of the Russian system of accounting and IFRS]. Mezhdun-arodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 11. (In Russ.).
2. Titova S. MSFO i RSBU: razlichiia i tochki so-prikosnoveniia [IFRS and RSBU: differences and common ground]. Ekonomiko-pravovoi biulleten» — Economic-legal Bulletin, 2011, no. 8. (In Russ.).
