Научная статья на тему 'Современная практика учета амортизации основных средств'

Современная практика учета амортизации основных средств Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
1022
63
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Терехова В. А.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в соответствии с действующим Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Этот порядок предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации. В Федеральном законе от 29.05.2002 № 57-ФЗ это определение уточняется, т. е. амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н). Иными словами, начисление амортизации и распределение начисленных сумм по источникам формирования осуществляется самой организацией. Такими источниками могут быть не только издержки производства (обращения), но и иные источники, например, операционные доходы у организаций-арендодателей.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Современная практика учета амортизации основных средств»

6 (198) - 2007

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

СОВРЕМЕННАЯ ПРАКТИКА УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Особенность функционирования основных средств, связанная с сохранением в течение длительного времени их натуральной формы с одновременным изменением стоимости, вызывает необходимость определения величины амортизации. Эта величина показывает размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их эксплуатации.

В Международных стандартах учета № 4 «Учет амортизации», № 36 «Обесценение активов» и других амортизация определяется как отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы. При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Положения международных стандартов взаимосвязаны с действующим национальным стандартом — Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, в котором расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в соответствии с действующим Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Этот порядок предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средства труда при производстве про-

дукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации. В Федеральном законе от 29.05.2002 № 57-ФЗ это определение уточняется, т. е. амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.* (приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н).

Иными словами, начисление амортизации и распределение начисленных сумм по источникам формирования осуществляется самой организацией. Такими источниками могут быть не только издержки производства (обращения), но и иные источники, например, операционные доходы у организаций-арендодателей.

Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. При этом амортизация по объектам основных средств организаций, работающих по договору аренды этих организаций, производится арендатором как по имуществу, находящемуся на правах собственности.

Объектами начисления амортизации служат основные средства, учитываемые на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (для организаций-лизингодателей, ведущих учет лизингового имущества на своем балансе), 08 «Вложения во внеоборотные активы» по эксплуатируемым объектам капитального строительства, не оформленным актами приемки (при оформлении актов объекты включаются в состав основных средств).

* Объекты, стоимость которых не превышает 20 000 руб., могут учитываться в составе МПЗ.

Амортизация начисляется на капитальные затраты на коренное улучшение земель (мелиоративные, оросительные и другие работы); на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; на объекты, находящиеся в запасе, на складе.

В соответствии с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 174н все основные средства организации по методологии начисления амортизации подразделяются на четыре группы.

К первой группе относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, а потому амортизация не начисляется (земельные участки, объекты природопользования, музейные коллекции и др.).

Ко второй группе относятся объекты основных средств, по которым начисляется износ на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Такой порядок начисления установлен для некоммерческих организаций. Износ начисляется ежемесячно линейным способом в размере 1/12 части его годовой суммы.

К третьей группе относятся объекты основных средств, по которым не начисляется ни амортизация, ни износ. К ним относятся мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые организацией в предпринимательской деятельности. Создание в организации таких мощностей производится на основании договора с федеральным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления.

К четвертой группе относятся все остальные объекты основных средств, по которым амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

С 01.01.2006 по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, объектам лесного и дорожного хозяйства, по специализированным сооружениям судоходной обстановки, а также по продуктивному скоту, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, по которым ранее начислялся износ, будет начисляться амортизация в общем порядке.

При формировании амортизационной политики организации важным моментом является установление сроков полезного использования объектов основных средств. Срок полезного использования — период, в течение которого объекты основных средств призваны приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для учета основных средств в соответствии с принятым порядком. Для отдельных групп основных средств в соответствии с действующим классификатором срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя

объема работ, ожидаемого к получению в результате применения конкретного объекта. Устанавливается этот срок организацией при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету.

Если срок полезного использования не разработан в централизованном порядке, отсутствует в технических условиях эксплуатации объекта, то организация определяет его самостоятельно. При этом расчет срока полезного использования осуществляется на основе:

• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его предполагаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа в соответствии с режимом эксплуатации (количество смен), влиянием агрессивной среды, системой планово-предупредительного ремонта;

• нормативно-правовых ограничений использования объекта (например, срока аренды). В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате его реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования.

В целях стимулирования процесса обновления основных средств предусмотрено с 01.01.2006 включение в состав расходов в целях налогообложения прибыли до 10 % первоначальной стоимости приобретенных, построенных, изготовленных самостоятельно основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют объекты, полученные безвозмездно. Указанную сумму можно включать в состав расходов в том отчетном периоде, когда начались амортизационные отчисления по объектам (п. 3 ст. 272 НК РФ). Соответственно амортизация начисляется только на оставшиеся 90 % первоначальной стоимости (Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Бета» приобрело в январе 2005г. станок стоимостью 96 000руб. В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию, а начисление амортизации начато с 01.02.2005. В этом же месяце в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включена часть первоначальной стоимости в сумме 9 600 руб. (10 %). Эта сумма является временной налогооблагаемой разницей, которая формирует в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство в сумме 2 304руб. (9 600руб. х 24 %):

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 2 304руб.

К-т сч. 77«Отложенные налоговые обязательства» — 2 304руб.

Срок полезного использования станка был установлен в организации 60 месяцев. В феврале в налоговом учете ООО «Бета» была начислена амортизация в сумме 1440руб. [(96 000руб. — 9 600руб.) : 60мес.], а в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 1600руб. (96000руб.: 60 мес.). На эту сумму разницы в бухгалтерском учете уменьшается сумма отложенного налогового обязательства вразмере 38,4руб. [(1 600руб. — 1 440руб.) х 24 %].

Аналогичный порядок будет применяться в отношении расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств. Иными словами, до 10 % перечисленных расходов организация может учитывать при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором была увеличена первоначальная стоимость объекта. Остальные 90 % указанных расходов не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). В то же время представлено право отказаться от единовременного списания 10 % первоначальной стоимости основных средств, т. е. отказаться от так называемой амортизационной премии. В этом случае организация может не списывать ее в состав расходов, а начислять амортизацию одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219). Этот порядок должен быть обязательно закреплен в учетной политике в целях налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ срок полезного использования по объектам, внесенным учредителями вновь созданной организации, которые уже находились в эксплуатации, определяется следующим образом: срок полезного использования, установленный новым владельцем, минус фактический срок полезного использования объекта.

Аналогично определяется срок полезного использования по основным средствам, которые в ходе реорганизации перешли к владельцу в порядке правопреемства (п. 14 ст. 254 НК РФ).

Амортизация начисляется до полного погашения стоимости объекта основных средств или его списания в установленном порядке со счетов бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Прекращается ее начисление в следующих случаях:

1) проведение работ по восстановлению объекта основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев;

2) нахождение объектов на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;

3) перевод объекта на консервацию по решению

руководителя организации на срок более 3 месяцев.

Порядок перевода основных средств на консервацию по решению руководителя организации определяется в отношении основных средств, находящихся в комплексе объектов или в объектах, имеющих законченный цикл производства. Начисление амортизации по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учету, а прекращение — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов или их списания со счетов бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Расчет амортизации осуществляется в автоматизированном режиме на основе действующих норм амортизации (с учетом поправочных коэффициентов) по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и по статьям калькуляции.

В соответствии с Положением по учету основных средств организации самостоятельно делают выбор способов начисления амортизации, к числу которых относятся: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из применяемого способа начисления:

• при линейном способе — на основе первоначальной стоимости или восстановительной (текущей) стоимости при переоценке объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования;

• при способе уменьшаемого остатка — на основе остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения определяется органами исполнительной власти на федеральном уровне, которыми разрабатывается перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования. С 01.01.2006 он не может быть более трех. Субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — на основе первоначальной или восстановительной стоимости, умноженной на коэффициент годового соотношения, где в числителе число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта;

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта. Ежемесячная сумма амортизации независимо

от применяемого способа начисления составляет 1/12 годовой нормы. В сезонных отраслях хозяйства годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, а в отраслях, где списание стоимости осуществляется пропорционально объему продукции (работ), амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэффициента соотношения первоначальной стоимости объекта и запланированного объема производства продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта.

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов используется в течение всего срока их полезного применения.

Порядок расчета сумм амортизационных отчислений при разных способах их начисления рассмотрим на следующих примерах.

Пример 2. Линейный способ начисления амортизации:

• первоначальная стоимость объекта — 20 000руб.;

• срок полезного использования — 5лет;

• годовая норма амортизации — 20 %;

• годовая сумма амортизации — 4 000руб. Расчет амортизации:

1-й год — 20 000 руб. х 0,2 = 4 000 руб. и т. д. равномерно.

Пример 3. Способ уменьшаемого остатка:

• первоначальная стоимость — 20 000руб.;

• срок полезного использования — 5лет;

• годовая норма амортизации — 0,2;

• коэффициент ускорения — 2. Расчет амортизации:

1-й год — 20 000руб. х 0,2 х 2 = 8 000руб. (остаточная стоимость — 12 000руб.);

2-й год — 12 000руб. х 0,2 х 2 = 4 800руб. (остаточная стоимость: 12 000 руб. — 4 800 руб. = 7 200руб.);

3-й год — 7 200руб. х 0,2 х 2 = 2 880руб. (остаточная стоимость: 7200руб. — 2 880руб. = 4320руб.) и т. д.

Следует обратить внимание на то, что при использовании этого способа начисления амортизации не удается полностью амортизировать стоимость объекта основных средств в течение срока его полезного использования. Поэтому при выборе данного способа организациям необходимо применять повышающий коэффициент к установленной норме амортизации.

Пример 4. Способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования:

• первоначальная стоимость — 20 000руб.;

• срок полезного использования — 5лет;

• сумма чисел лет эксплуатации объекта — 15 лет (1+2 + 3+4 + 5).

Расчет амортизации:

1-й год — 5/15 х 20 000руб. = 6 667руб. (ежемесячная сумма амортизации — 556руб.);

2-й год — 4/15 х 20 000руб. = 5 334руб. (ежемесячная сумма амортизации — 445руб.) и т. д.

Пример 5. Способ списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ):

• первоначальная стоимость объекта — 200 000руб.;

• срок полезного использования объекта — 5лет;

• предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования — 100 000 ед.

Соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта равно 2 (200 000 : 100 000).

Выпуск продукции в отчетном году — 20 000 ед.

Сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде — 40 000руб. (20 000 х 200 000: 100 000).

Начисление амортизации в организациях начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, в специальном регистре бухгалтерского учета (ведомости или машинограмме). Например, в июне отчетного года принят к бухгалтерскому учету станок. Первоначальная стоимость — 20 000руб., срок полезного использования — 4 года; годовая сумма амортизации — 5 000 руб.; годовая норма амортизации — 25 %.

Тогда сумма амортизации по принятому к учету станку в первый год его использования составит 2 500руб. (5 000 х 6: 12).

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Фе-

дерации» субъекты малого предпринимательства могут начислять амортизацию по нормам, превышающим в 2 раза установленные для соответствующих групп основных средств, а также списывать дополнительно как амортизацию до 50 % первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более 3 лет.

По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизационные отчисления начисляются арендодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», если арендная плата формирует операционные доходы.

Сумма начисленной амортизации по другим объектам основных средств отражается в учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается на счетах следующим образом:

• на сумму амортизации по объектам основных средств, используемых в капитальном строительстве (кроме строительных организаций): Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;

• на сумму амортизации по объектам производственного и непроизводственного назначения: Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. «Амортизация основных средств»;

• на сумму амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду:

Д-т. сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т. сч. 02 «Амортизация основных средств». Амортизационные отчисления отражаются на счетах бухгалтерского учета в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

При безвозмездной передаче в порядке договора дарения, продаже, частичной ликвидации объектов основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, сумма начисленной на момент выбытия амортизации списывается с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Такая же запись делается при списании амортизации в связи с недостачей или порчей основных средств.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 «Основные средства» на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в разрезе наиболее важных групп основных средств должна содержаться информация о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации на начало и конец отчетного года, а также стоимость прироста и выбытия объектов. При этом раскрытие учетной политики в пояснительной записке к годовому отчету должно включать следующую информацию:

• изменения стоимости основных средств, по которой они были приняты на учет (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

• установленные сроки полезного использования основных средств (по группам);

• перечень объектов, стоимость которых не амортизируется;

• перечень объектов основных средств, предоставленных и полученных по договору финансовой аренды;

• способы начисления амортизации по отдельным объектам основных средств. Изменение амортизационной политики необходимо увязывать с налогом на имущество. При прекращении начисления амортизации после полного погашения стоимости объекты, оставшиеся в эксплуатации, могут облагаться налогом на имущество с соответствующим повышающим коэффициентом. Такая мера дает возможность стимулировать обновление основных средств при реальном определении организациям и сроков полезного использования.

Другим важным аспектом учетной работы является методология начисления амортизации при расчете налогооблагаемой прибыли в связи с принятием второй части НК РФ (в ред. от 29.05.2002 № 57-ФЗ). Это определило иные подходы к формированию налогооблагаемой прибыли в части амортизируемого имущества. Таким имуществом признаются основные средства, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на правах собственности и используются им для получения дохода. При этом к амортизируемому имуществу не относятся земля, объекты природопользования (вода, недра), материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В целях налогообложения прибыли в состав амортизируемого имущества не включаются:

— имущество бюджетных организаций и приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (на сумму ассигнований);

— имущество некоммерческих организаций (кроме имущества, приобретенного для осущест-

вления предпринимательской деятельности);

— объекты внешнего благоустройства (дорожного, лесного хозяйства, специальные сооружения судоходной обстановки и др.);

— продуктивный скот, волы, буйволы, олени (кроме рабочего скота);

— приобретенные произведения искусства, книги, брошюры и иные подобные объекты;

— имущество с первоначальной стоимостью до 20 000 руб., стоимость которого включается по мере ввода в эксплуатацию в состав материально-производственных запасов;

— имущество, полученное за счет целевого финансирования (из бюджетов всех уровней, грантов, инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов, от иностранных инвесторов на осуществление капитальных вложений на производственные нужды в течение одного календарного года; из фондов фундаментальных исследований; гуманитарного научного фонда; из резервов эксплуатирующих организаций для обеспечения безопасности атомных станций; от долевого участия в строительстве объектов у организаций-застройщиков; из бюджетных средств в виде построенных мелиоративных и иных объектов для сельскохозяйственных товаропроизводителей; при безвозмездном получении основных средств атомными станциями в соответствии с международными договорами РФ;

— основные средства, переданные (полученные) безвозмездно по договорам;

— основные средства, переведенные на консервацию более 3 месяцев по решению руководства организации;

— основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации, более 12 месяцев по решению руководства организации.

Если объект расконсервирован, то амортизация по нему начисляется в общем порядке.

Важным моментом при начислении амортизации является порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества как базы налогообложения.

Первоначальной стоимостью основных средств является сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния пригодности к использованию за вычетом суммы налогов, учитываемых в составе расходов. По имуществу лизинговых компаний, учитываемому в составе основных средств, первоначальной стоимостью признается сумма расходов на приобретение за вычетом налогов, отражаемых в составе расходов. По основным средствам собственного производства

в качестве первоначальной стоимости используются фактические расходы на производство с добавлением суммы акцизов по подакцизным объектам.

Следует отметить, что если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их рыночной стоимости, то в налоговом учете — нулю, так как организация не осуществляет расходы на приобретение этого имущества. Соответственно при начислении амортизации возникает разница между величиной расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» является постоянной разницей, на основе которой формируется постоянное налоговое обязательство (письмо МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33).

В ст. 257 НК РФ определены случаи изменения первоначальной стоимости основных средств вследствие реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, что важно для расчета амортизации.

При этом под достройкой, модернизацией, дооборудованием понимаются работы по изменению технологического или служебного назначения зданий, сооружений, оборудования, а к реконструкции относятся работы по переустройству основных средств в связи с совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей, изменением номенклатуры продукции.

Под техническим перевооружением понимаются мероприятия по внедрению передовой техники, технологии, автоматизации производства, замене или модернизации устаревшего оборудования, программного обеспечения и т. п.

В связи с модернизацией основных средств на практике возникают вопросы о методологии расчета амортизации после проведения работ по модернизации и об увеличении срока полезного использования таких объектов.

В соответствии с письмом Минфина России от 10.11.2006 № 03-03-04/2/235 в бухгалтерском учете расходы на модернизацию объекта отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому можно открыть дополнительный субсчет «Модернизация основных средств».

После окончания таких работ расходы на модернизацию можно включать в первоначальную стоимость объекта по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08, субсчет «Модернизация основных средств», либо отразить в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н). На практике чаще всего используется первый способ отражения расходов в бухгалтерском учете.

Пример 6. В ноябре 2003г. ООО «Маяк» приобрело станок, первоначальная стоимость которого составила 400 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования — 48 месяцев.

В ноябре 2006г. станок был модернизирован с установкой нового мотора, стоимость которого — 59 000руб., включая НДС — 9 000руб.

Работу по установке производила сторонняя организация, которая предъявила счет на 7 080руб., в том числе НДС — 1 080 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Маяк» были произведены следующие записи:

• отражена стоимость нового мотора:

Д-т сч. 08, субсчет «Модернизация основных средств» — 50 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 50 000руб.;

• на основании счета-фактуры отражена сумма «входного» НДС:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 9 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 9 000руб.;

• отражена стоимость работ по установке мотора:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Модернизация основных средств» — 6 000руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 6 000руб.;

• отражена сумма «входного» НДС по стоимости работ по установке нового мотора:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1 080 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 080руб.;

• после работ по модернизации станка увеличена его стоимость на сумму этих работ (50 000руб. + 6 000руб.):

Д-т сч. 01 «Основные средства» — 56 000руб. К-т сч. 08, субсчет «Модернизация основных средств» — 56 000 руб.;

• сумма «входного» НДС предъявлена к налоговому вычету (9 000руб. + 1 080руб.):

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 10 080 руб.

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» — 10 080руб.

Следовательно, первоначальная стоимость станка после модернизации в бухгалтерском учете составила 456 000руб. (400 000руб. + 56 000руб.).

В налоговом учете часть расходов на модернизацию в размере 10 % может включаться в состав

расходов по производству и реализации (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина России от 11.10.2005 № 03-03-04/2/76). В целях налогообложения эти расходы признаются в том месяце, когда была изменена первоначальная стоимость модернизированного объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Остальная часть расходов (90 %) включается в первоначальную стоимость объекта.

По арендованному имуществу в качестве отдельного объекта амортизационного имущества могут учитываться расходы на модернизацию, рассматриваемые как неотделимые улучшения в такое имущество.

Пример 7. В налоговом учете ООО «Маяк» первоначальная стоимость станка составляет 400 000руб. Сумма расходов на модернизацию в ноябре 2006г. — 56 000 руб. Часть этих расходов в сумме 50 400руб. (56000руб. х 90 %) должна быть включена в первоначальную стоимость станка: 450 400 руб. (400 000руб. + 50 400руб.).

Остальная часть расходов на модернизацию в сумме 5 600 руб. (56 000 руб. — 50 400 руб.) может быть включена в декабре 2006г. в состав расходов по производству и реализации ООО «Маяк».

В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации расходы на модернизацию были полностью включены в первоначальную стоимость станка, возникла временная налогооблагаемая разница, на основе которой формируется отложенное налоговое обязательство, что отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчету по налогу на прибыль» и кредиту счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в сумме 1 344 руб. (5 600 руб. х 24 %). Это обязательство будет погашаться постепенно по мере начисления амортизации.

Другим важным аспектом проведения работ по модернизации является момент определения срока полезного использования объекта. В бухгалтерском учете он принимается на момент отражения объекта в бухгалтерском учете (п. 20 ПБУ 6/01), в налоговом учете — на дату ввода объекта в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если в бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования объекта нужно увеличивать в результате его модернизации, то в налоговом учете организация может не изменять этот срок (письма Минфина России от 10.10.2005 № 03-03-04/1/264 и от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168). При этом в бухгалтерском учете нет ограничений по увеличению срока полезного использования объекта, если такое решение принято организацией. Что касается налогового учета, то увеличение срока возможно только в пределах срока, установленного

для соответствующей амортизационной группы.

В письме Минфина России разработан порядок начисления амортизации после проведения работы по модернизации с увеличением срока полезного использования объектов основных средств. В бухгалтерском учете при использовании организациями линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:

Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость объекта + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования, оставшийся после его увеличения (в месяцах).

Очевидно, что по окончании срока полезного использования первоначальная стоимость объекта с учетом расходов на модернизацию будет полностью амортизирована.

Пример 8. В бухгалтерском учете ООО «Маяк» амортизация по приобретенному станку начисляется линейным способом. За период с ноября 2003г. по ноябрь 2006г. (36месяцев) сумма амортизации составила 300 000руб. (400 000руб. : 48 мес. х 36 мес.).

Следовательно, остаточная стоимость станка 100 000руб. (400 000руб. — 300 000руб.), а оставшийся срок полезного использования — 12 месяцев (48 мес. — 36 мес.).

Ситуация 1. После проведения модернизации станка ООО «Маяк» не увеличило срок полезного использования. Величина ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составляет 13 000руб. [(100 000руб. + 56 000руб.) : 12мес.]. В ноябре 2007г. срок полезного использования станка истечет.

Ситуация 2. После модернизации ООО «Маяк» увеличило срок полезного использования станка на 12месяцев. В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений после проведения модернизации составит 6 500 руб. (100 000 руб. + 56 000руб.) : (12 мес. + 12 мес.). С декабря 2003г. по ноябрь 2007г. в бухгалтерском учете ООО «Маяк» необходимо проводить следующую запись:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 6 500руб.

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 6 500руб.

В налоговом учете при линейном методе сумма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта на норму амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Однако первоначальная стоимость должна включать расходы на модернизацию. Следовательно, сумму ежемесячных амортизационных отчислений, если амортизация

увеличивает срок полезного использования, надо рассчитывать по формуле:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений = (Первоначальная стоимость + Расходы на модернизацию) х 1 / Увеличенный срок полезного использования.

Если амортизация не увеличивает срок полезного использования объекта, то норму амортизации пересчитывать не нужно, т. е. в налоговом учете начисление амортизации будет продолжаться дольше. Однако, на взгляд автора, целесообразно применять единую методику расчета амортизации после проведения работ по модернизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Важным аспектом учета является классификация амортизируемого имущества на группы в зависимости от сроков полезного использования. При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации-налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода того или иного объекта в эксплуатацию.

В ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество подразделяется на следующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования:

• первая группа — от 1 до 2 лет;

• вторая — от 2 до 3 лет;

• третья — от 3 до 5 лет;

• четвертая — от 5 до 7 лет;

• пятая — от 7 до 10 лет;

• шестая — от 10 до 15 лет;

• седьмая — от 15 до 20 лет;

• восьмая — от 20 до 25 лет;

• девятая — от 25 до 30 лет;

• десятая — свыше 30 лет.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 № 697 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, которые вступили в силу с 01.01.2007. Внутри каждой группы основные средства систематизируются по следующим подгруппам:

— машины и оборудование;

— сооружения и передаточные устройства;

— транспортные средства;

— производственный и хозяйственный инвентарь;

— здания;

— жилища;

— многолетние насаждения;

- прочие основные средства (фонды библиотек,

архивов, музеев, картографические издания).

Уточнен состав некоторых групп в связи с уменьшением сроков полезного использования в целях активного обновления состава основных средств. Например, для достижения такого результата во вторую группу включены следующие виды основных средств: электронно-вычислительные (персональные компьютеры, печатающие устройства, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, модемы для локальных и магистральных сетей); передвижные и специальные компрессоры, технологическая оснастка для машиностроения и др.); в третью — спецавтомобили для уборки городов, малые автобусы и др.; в четвертую — грузовые автомобили, трамвайные вагоны и др.; в пятую — затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные и т. п.); в седьмую — пешеходные и комбинированные мосты и т. п.

Следовательно, амортизационная политика, связанная с уменьшением сроков полезного использования, приведет при расчете налога на прибыль к увеличению ежемесячных амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства (обращения), и уменьшению налога на прибыль. Однако эти изменения относятся только к тем объектам, которые введены в эксплуатацию после 01.01.2007.

В НК РФ указано, что классификация основных средств по группам определяется Правительством РФ, а для отдельных видов основных средств, которые не соответствуют приведенным группам, срок полезного использования устанавливается самим налогоплательщиком на основе технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей. Такой подход к классификации объектов основных средств в целях налогообложения является новым для российской практики и соответствует международным нормам.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на регистрацию по действующему законодательству РФ. По лизинговому имуществу, переданному (полученному) в финансовую аренду, включение в определенную группу определяется той стороной, у которой это имущество будет поставлено на учет по условиям договора финансовой аренды.

В методике исчисления амортизации в соответствии с НК РФ определено применение только двух методов — линейного и нелинейного. Иными словами, все способы (кроме линейного), известные в международной практике и приня-

тые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, сведены к понятию нелинейного метода. При этом линейный метод в соответствии с НК РФ используется применительно к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую группы со сроками полезного использования в интервалах от 20 до 30 лет и свыше 30 лет независимо от сроков ввода этих объектов в эксплуатацию.

По остальным видам основных средств налогоплательщик самостоятельно решает вопрос о применении одного из методов начисления амортизации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно по каждому объекту, а выбранный метод начисления не может быть изменен в течение всего амортизационного периода по каждому объекту (за исключением особенностей при применении нелинейного метода).

В ст. 259 НК РФ определена методология применения линейного и нелинейного методов и порядок расчета нормы амортизации. При использовании линейного метода норма амортизации рассчитывается по формуле:

К = 1/и х 100 %, где К — норма амортизации, в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого объекта;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

п — срок полезного использования объекта, в месяцах.

При использовании нелинейного метода норма амортизации рассчитывается по формуле:

К = 2/п х 100 %, где К — норма амортизации, в процентах к остаточной стоимости амортизируемого объекта.

При нелинейном методе базой для расчета ежемесячной суммы амортизации становится не первоначальная (восстановительная) стоимость, а остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, представляющая собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации на момент расчета. В НК РФ оговорено, что когда остаточная стоимость объекта достигнет 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости, то амортизация по объекту исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость данного объекта принимается как базовая стоимость для последующих расчетов;

• сумма ежемесячной амортизации по объекту определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

В НК РФ определен порядок начисления амортизации по имуществу вновь созданной, ликвидированной, реорганизованной или преобразованной организации. Во всех перечисленных случаях амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

• по ликвидируемой организации — с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация, амортизация не начисляется;

• по реорганизуемой организации — с 1 -го числа месяца, в котором завершена реорганизация, амортизация не начисляется;

• по организации, образующейся в результате реорганизации, — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее государственной регистрации, амортизация начисляется в обычном порядке;

• по вновь учрежденной организации — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее государственной регистрации, амортизация начисляется в обычном порядке.

Однако описанный ранее порядок не распространяется на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.

В отдельных пунктах ст. 259 НК РФ рассмотрены условия начисления амортизации по объектам, находящимся в производствах с повышенной сменностью, с действием агрессивной среды (например, в химической промышленности), а также по объектам договора лизинга. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств в процессе эксплуатации. К таким условиям приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, токсичной, пожароопасной средой, которая может послужить причиной возникновения аварийной ситуации.

По объектам, находящимся в этих условиях, налогоплательщик может применять специальный коэффициент к норме амортизации, но не выше 2.

По объектам, являющимся предметом договора лизинга, такой коэффициент не может быть выше 3.

Однако, как указано в п. 7 ст. 259 НК РФ, эти положения не распространяются на основные средства первых трех групп, если амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом.

Организации, получившие или передавшие лизинговое имущество по договорам, заключенным до введения второй части НК РФ (гл. 25), также могут применять специальный коэффициент к нормам амортизации по этому имуществу, но не более 3.

По легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 тыс. руб. норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5, а при получении таких объектов в лизинг специальный коэффициент также составляет 0,5.

В п. 10 ст. 259 НК РФ определены условия начисления амортизации по пониженным нормам. Применение таких норм допускается по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Пониженные нормы могут быть использованы только с начала налогового периода и в течение всего периода. При продаже амортизируемого имущества, по которому были приняты пониженные нормы, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не ведется.

Особым пунктом в НК РФ (п. 12 ст. 259) выделен вопрос о приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, если по этому имуществу принято решение о начислении амортизации линейным методом. В этом случае организация имеет право определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на то количество лет (месяцев), в течение которых это имущество находилось в эксплуатации у предыдущих собственников.

Таким образом, принятие налогового законодательства (федеральных законов в ред. от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ) вносит существенные изменения и дополнения в действующий порядок налогового учета амортизируемого имущества организаций, что играет важную роль при классификации такого имущества по срокам полезного использования и упорядочивает систему использования повышающих (понижающих) коэффициентов к основным нормам амортизации.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

2. Обесценение активов: Международный стандарт учета № 36.

3. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ.

4. Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99.

5. Учет амортизации: Международный стандарт учета № 4.

6. Учет основных средств: Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01.

❖ ❖ ❖

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.