CC BY
87
УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук
Общие положения
В экономике под «амортизацией» понимается процесс постепенного переноса стоимости активов, срок полезной эксплуатации которых превышает один производственный цикл (или 12 месяцев), на себестоимость продукции (работ, услуг). В коммерческих организациях сферы материального производства, торговли и сферы услуг начисленные амортизационные отчисления являются источником приобретения новых объектов основных средств. В учреждениях и органах управления, деятельность которых финансируется за счет бюджетных ассигнований, указанные операции при осуществлении основной деятельности не производятся. Поэтому фактически в отношении объектов основных средств и объектов нематериальных активов, используемых для основной деятельности учреждений и органов управления, под амортизацией следует понимать определение степени изношенности части внеоборотных активов.
В бюджетном учете начисление амортизации производится по объектам основных средств и нематериальных активов.
Для целей начисления амортизации существенное значение имеет классификация в зависимости от имеющихся у организации прав на объекты основных средств и нематериальных активов:
• основные средства и нематериальные активы, принадлежащие учреждению на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление). Сданные и переданные объекты основных средств должны учитываться обособленно. По условиям соответствующего договора амортизация начисляется той стороной, которая учитывает объекты основных средств на своем балансе;
• основные средства и нематериальные активы, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмез-
дное пользование, переданные в доверительное управление). Объекты основных средств и нематериальных активов, находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, учитываются наравне с собственными объектами. Начисление амортизации, а также отражение иных операций, связанных с их движением, восстановлением или выбытием, в бюджетном учете не отличается от аналогичных объектов, приобретенных за счет собственных средств организации или учреждения. В соответствии с гражданским законодательством указанные виды права владения или пользования ограничивают возможность движения объектов, включая их продажу, иную передачу, а также изменение функционального предназначения. Все перечисленные операции должны проводиться с разрешения (или по прямому указанию) собственника имущества;
• основные средства, полученные организацией в аренду. В зависимости от условий договора аренды объекты основных средств могут учитываться на балансе арендатора или за балансом. Условия договора аренды имеют значение не только для определения права на начисление амортизации по арендованным объектам, но и для выбора схемы отражения в учете операций, связанных с осуществлением капитальных вложений в арендованные объекты и списанием осуществленных затрат;
• основные средства и нематериальные активы, полученные организацией в безвозмездное пользование. По данным внеоборотным активам имеются, наверное, наибольшие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств в пассиве баланса отражается в составе доходов будущих периодов. В дальнейшем амортизация начисляется на подобные объекты общим
порядком. При этом сумма, равная сумме начисленной амортизации, списывается со счета учета доходов будущих периодов и присоединяется к валовой прибыли. В налоговом учете амортизация не начисляется. Особенности определения нормы амортизации объектов нематериальных активов и особенности ее учета заслуживают отдельного разговора и в данной статье не рассматриваются.
Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ.
В соответствии с п. 15 срок полезного использования объектов нефинансовых активов, и в частности объектов основных средств, в целях принятия объектов к бюджетному учету и начисления амортизации определяется исходя из:
• информации, содержащейся в законодательстве Российской Федерации, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;
• при отсутствии информации в законодательстве Российской Федерации, исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;
• при отсутствии информации в законодательстве Российской Федерации и в документах производителя, на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;гарантийного срока использования объекта;
— сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных
учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и от государственных и муниципальных организаций.
На практике срок полезного использования объектов основных средств чаще всего определяется на основании данных изготовителя (при приобретении основных средств) или по данным передающей стороны — в случае, если объекты поступают в учреждение посредством безвозмездной или возмездной передачи (включая передачу в рамках централизованного снабжения от вышестоящих органов управления). Комиссионный метод оценки срока полезного использования целесообразно применять в отношении объектов основных средств, выявленных как излишествующие в результате инвентаризации, а также при пересмотре срока полезного использования объектов основных средств в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.
В течение отчетного года амортизация на основные средства начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Таким образом, в бюджетном учете допускается начисление амортизации только одним способом — линейным, в отличие от бухгалтерского учета, где возможен выбор из пяти способов начисления амортизации. Это обусловлено тем, что целью начисления амортизации в бюджетном учете является определение изношенности объектов основных средств, а не оптимизация переноса стоимости внеоборотных активов на себестоимость продукции, работ или услуг.
Следует обратить внимание на то, что исключение не сделано и для объектов, используемых бюджетными учреждениями для осуществления приносящей доход деятельности. Вместе с тем налоговое законодательство допускает применение наряду с линейным способом начисления амортизации и нелинейный, а ст. 321.1. НК РФ распространяет действие норм гл. 25 НК РФ и на бюджетные учреждения (при осуществлении ими предпринимательской деятельности). Следовательно, для целей налогообложения учреждения могут использовать и другой способ начисления амортизации.
Амортизационные группы установлены постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». При этом п. 1 постановления специально оговаривается, что утвержденная Классификация может использоваться и
После того как будет установлено, к какой амортизационной группе относится объект, норма амортизации которого определяется, рассчитывается норма амортизации в расчете на каждый месяц. Для удобства работы целесообразно использовать справочную таблицу, например в следующем виде (табл. 2).
Следует иметь в виду, что, по общему правилу, срок полезного использования объектов основных средств и объектов нематериальных активов, а также установленная норма амортизации изменению не подлежат. Исключение составляют случаи проведения реконструкции или модернизации, в результате которых происходит улучшение эксплуатационных характеристик объекта, обусловливающего увеличение срока его полезного использования. Из этого следует, что те объекты, которые были приобретены ранее (и на которых перечисленные восстановительные мероприятия не производились), должны амортизироваться, исходя из срока полезного использования, установленного при оприходовании объектов (вводе объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию).
Например, срок полезного использования определен в 10 лет, первоначальная стоимость объекта — 120тыс. руб. Годовая норма амортизации в этом случае будет равна 12тыс. руб. (120:10лет), ежемесячное начисление амортизации будет равно 1тыс.руб.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также
Таблица 2
Нормы амортизации объектов основных средств
Срок К Срок К Срок К
лет мес. % лет мес. % лет мес. %
1 12 8,33 18 216 0,46 35 420 0,24
2 24 4,17 19 228 0,44 36 432 0,23
3 36 2,78 20 240 0,42 37 444 0,23
4 48 2,08 21 252 0,40 38 456 0,22
5 60 1,67 22 264 0,38 39 468 0,21
6 72 1,39 23 276 0,36 40 480 0,21
7 84 1,19 24 288 0,35 41 492 0,20
8 96 1,04 25 300 0,33 42 504 0,20
9 108 0,93 26 312 0,32 43 516 0,19
10 120 0,83 27 324 0,31 44 528 0,19
11 132 0,76 28 336 0,30 45 540 0,19
12 144 0,69 29 348 0,29 46 552 0,18
13 156 0,64 30 360 0,28 47 564 0,18
14 168 0,60 31 372 0,27 48 576 0,17
15 180 0,56 32 384 0,26 49 588 0,17
16 192 0,52 33 396 0,25 50 600 0,17
17 204 0,49 34 408 0,25 51 612 0,16
для целей бухгалтерского (и, следовательно, бюджетного) учета.
Упомянутым постановлением по каждой группе устанавливается рекомендуемый срок полезного использования объектов основных средств — от минимального до максимального. Таким образом, фактически учреждение или организация имеют право определять срок полезного использования приобретенных (поступивших) объектов основных средств (в полных календарных месяцах). Однако, исходя из того, что ежемесячная норма амортизации определяется в размере 1/12 годовой нормы, наиболее целесообразным представляется установление срока полезного использования объектов в целых годах.
Ниже приводится справочная таблица с указанием границ сроков полезного использования объектов основных средств по каждой амортизационной группе, а также минимальные и максимальные размеры норм амортизации (табл. 1).
Таблица 1
Минимальные и максимальные нормы амортизации
Группа Срок Нормы амортизации
тт тах
1 от1до2 7,69 4,17
2 от2доЗ 4,00 2,78
3 отЗдо5 2,70 1,67
4 от5до7 1,64 1,19
5 от7до 10 1,18 0,83
6 от 10 до 15 0,83 0,56
7 от 15 до 20 0,55 0,42
8 от 20 до 25 0,41 0,33
9 от 25 до 30 0,33 0,28
10 свыше 30 0,33
в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
В том случае, когда начисление амортизации приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, следует иметь в виду, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Таким образом, начисление амортизации не производится не только при проведении работ, в результате которых балансовая (восстановительная) стоимость объекта может быть увеличена (модернизация или реконструкция), но и при проведении ремонта, затраты на который на балансовой стоимости ремонтируемых объектов основных средств не отражаются.
Отражение операций по начислению и списанию амортизации в бюджетном учете
Для учета начисленной амортизации Планом счетов бюджетного учета (действующем с 2009 г.) предусмотрен счет 010400000, к которому могут быть открыты следующие аналитические счета:
• 010401000 «Амортизация жилых помещений»;
• 010402000 «Амортизация нежилых помещений»;
• 010403000 «Амортизация сооружений»;
• 010404000 «Амортизация машин и оборудования»;
• 010405000 «Амортизация транспортных средств»;
• 010406000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
• 010406000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
• 010407000 «Амортизация библиотечного фонда»;
• 010408000 «Амортизация прочих основных средств»;
• 010409000 «Амортизация нематериальных активов»;
• 010410000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
• 010411000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны»;
• 010412000 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны». Нетрудно убедиться, что по сравнению с аналогичным перечнем счетов аналитического учета, действовавшим до принятия новой Инструкции по бюджетному учету, способы группировки и детализации данных о суммах начисленной амортизации претерпели существенные изменения.
Во-первых, с 1 января 2009 г. предусмотрено начисление амортизации по объектам библиотечных фондов. В связи с этим изменились номера счетов, предназначенных для учета амортизации прочих основных средств и нематериальных активов.
Во-вторых, в перечень введено три новых субсчета для учета амортизации основных средств и нематериальных активов имущества казны.
Таким образом, теперь начисленная амортизация дифференцируется по основным группам основных средств, но и по их нахождению. По объектам нематериальных активов начисление амортизации отражается без подразделения по видам объектов, но суммы амортизации объектов нематериальных активов в составе имущества казны, учитываются обособленно.
В связи с внесенными изменениями учреждениям необходимо внести изменения в рабочий план счетов и сделать корректирующие записи по операциям, отраженным после 1 января 2009 г.
На счете 010400000 учитываются суммы начисленной амортизации объектов основных средств и нематериальных активов. Объекты непроизведен-ных активов не амортизируются.
После того как общая сумма начислений достигает размера, соответствующего полной (100 %) первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого объекта, начисление амортизации прекращается — независимо от того, продолжается использование объекта или нет.
Начисленная амортизация отражается в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам.
Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале операций по прочим операциям.
При начислении амортизации кредитуется один из аналитических счетов, открытых к счету 01040000, и дебетуется единственный счет 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Впоследствии суммы расходов на амортизацию учитываются при формировании первоначальной стоимости создаваемых объектов внеоборотных активов, фактической стоимости материальных запасов либо списываются за счет бюджетного финансирования по соответствующему коду бюджетной классификации.
При начислении амортизации следуетучиты-вать то, что Инструкцией по бюджетному учету установлены разные способы учета амортизации (списания стоимости основных средств и нематериальных активов) в зависимости от их первоначальной стоимости:
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 3 ООО руб. включительно амортизация не начисляется;
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 3 ООО руб. до 20 ООО руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Схематично особенности начисления амортизации объектов основных средств в зависимости от их стоимости можно представить в следующем виде:
Например, в июне введены в эксплуатацию три объекта основных средств (производственного инвентаря), срок полезного использования которых составляет пять лет (каждого). Первоначальная стоимость первого объекта составляет 2 800руб., второго — 18тыс.руб., третьего — 80тыс.руб.
В бюджетном учете будут сделаны записи в июне:
• дебет счета 010106310 кредит счета 010601410— 1 088 800руб. — на общую сумму стоимости принятых к учету объектов. На практике ввод будет оформляться тремя бухгалтерскими записями;
• дебет счета 040101272 кредит счета 010106410 — 2 800руб. — на сумму стоимости первого объекта;
• в июле (амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию):
• дебет счета 040101271 кредит счета 010406410— 18 000руб. — на сумму начисленной амортизации по стоимости второго объекта;
• дебет счета 040101271 кредит счета 010406410- 1 333 руб. (80000: 5 лет: 12 мес.) — на сумму амортизации, начисленную по стоимости третьего объекта.
Списание начисленной амортизации (учтенной на счете 0104000000) осуществляется только при выбытии объектов основных средств и немате-
риальных активов. При этом начисленная амортизация списывается в кредит счета соответствующих счетов, открытых к счету 010100000.
Причинами списания объектов основных средств могут быть продажа, недостача, выбытие вследствие негодности или чрезвычайных обстоятельств. Если при этом размер амортизации равен первоначальной или восстановительной стоимости, остаточная стоимость объектов будет равна нулю и, следовательно, расходы, связанные со списанием объектов в бюджетном учете, также будут нулевыми. В случае, если амортизируемые объекты выбывают вследствие недостачи, на виновное лицо может быть обращено взыскание, рассчитанное исходя из рыночной стоимости списанного объекта. При этом степень фактической изношенности должна учитываться, но это не значит, что при стопроцентной амортизации объекта взыскание невозможно. Размер фактического ущерба может быть определен комиссионно, исходя из оценки вероятных экономических выгод, которые могли бы быть получены в результате использования объекта. В зависимости от причин выбытия объектов основных средств могут иметь место следующие особенности:
• при выбытии в результате продажи, недостачи и порчи (приведения в негодность) остаточная (первоначальная или восстановительная — если начисление амортизации не предусмотрено) списывается на счет учета доходов от операций с активами (при этом происходит уменьшение доходов — стоимость основных средств списывается в дебет пассивного счета);
• при выбытии в результате безвозмездной передачи — остаточная стоимость объектов основных средств списывается на счета учета расходов по соответствующим источникам (другим бюджетам, наднациональным и международным организациям ит. п.);
• при выбытии в результате чрезвычайных ситуаций — остаточная стоимость основных средств списывается на счет учета чрезвычайных расходов;
• при выбытии в форме вложения в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ — на счета учета акций и иных форм участия в капитале. При этом следует учитывать, что в данном случае в качестве финансовых вложений в бюджетном учете учреждения или органа управления указывается балансовая
стоимость переданных объектов, а не сумма, соответствующая оценке, согласованной учредителями или определенной независимым оценщиком, как этого требуют законодательные акты, регулирующие деятельность коммерческих организаций отдельных организационно-правовых форм. Особым порядком списывается ранее начисленная амортизация при безвозмездной передаче нефинансовых активов вообще, и основных средств в частности. В этом случае передающей стороной ранее начисленная амортизация отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» (030404310, 030404320) (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств), 040101241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 040101242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов).
Получатели основных средств (при их безвозмездной передаче) отражают начисленную прежним владельцем или пользователем амортизацию обратными бухгалтерскими записями — например по дебету счета 030404310 и счете 010401410.
Особенности начисления амортизации основных средств в 2009 году
Новая Инструкция по бюджетному учету была опубликована в начале марта 2009 г. При этом ее требования распространены на отношения, возникшие с 1 января 2009 г. То есть, данные регистров бухгалтерского учетадолжны быть скорректированы с учетом новых норм и требований организации и ведения бюджетного учета.
В большей степени проблема корректировки данных коснулась вопросов начисления амортизации. Это обусловлено, с одной стороны, тем, что изменения правил начисления амортизации весьма значительны, с другой — тем, что амортизация начисляется ежемесячно и, следовательно, практически все бюджетные учреждения в течение января —марта 2009 г. начисляли амортизацию и отражали ее в бюджетном учете в соответствии с правилами ранее действовавшей Инструкции по бюджетному учету.
Значительная часть вопросов, связанных с оформлением подобных корректировок, разъяснена в Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, доведенные письмом Минфина России от 30.03.2009 № 02-06-07/1411 (далее — Методическиеуказания).
Как уже отмечалось, в связи с введением начисления амортизации библиотечного фонда и установлением особого порядка начисления амортизации по имуществу казны изменился состав счетов, открываемых к счету 010400000. Методическими указаниями непосредственно рекомендуется внести изменения в рабочий план счетов учреждений и ввести изменения «задним числом» — с1 января 2009 г.
Кроме того, п. 2 Методических указаний установлено требование, в соответствии с которым при переходе на новые положения Инструкции по бюджетному учету наряду с формированием входящих остатков 2009 г. учреждениям, финансовым органам и органам казначейства необходимо привести в соответствии с положениями Инструкции сложившиеся с начала 2009 г. обороты по соответствующим аналитическим счетам бюджетного учета. Как уже отмечалось, в большей степени это требование относится к суммам начисленной амортизации.
Выше мы уже обратили внимание на то, что для учета амортизации, начисленной по объектам библиотечного фонда, введен новый синтетический счет бюджетного учета 010407000. В связи с этим амортизация прочих основных средств, ранее числившаяся на этом счете, должна быть перенесена на счет 010408000. Соответственно, изменился и номер синтетического счета, предназначенного для учета амортизации нематериальных активов — с 010408000 на 010409000
Перенос остатков производится общим порядком — на основании оформленной справки с отражением в межотчетном периоде одновременно следующих бухгалтерских записей: • перевод исходящих остатков 2008 г. — дебет счета 010407000 «Амортизация прочих основных
средств» кредитсчета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»; и дебет счета 010408000 «Амортизация нематериальных активов» кредит счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
• формирование входящих остатков 2009 г. — дебет счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» кредит счета 010408000 «Амортизация прочих основных средств»;
дебет счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» кредит счета 010409000 «Амортизация нематериальных активов».
Еще одна проблема связана с изменением стоимостных пределов для определения порядка списания стоимости отдельных объектов основных средств (групп основных средств). В связи с этим возникают вопросы правильного начисления (доначисления) амортизации отдельно по объектам:
• введенным в эксплуатацию до 1 января 2009 г., первоначальная стоимость которых составляла менее 20 000 руб. (отдельно — менее 1 000 руб.);
• введенным в эксплуатацию в срок между 1 января и 1 апреля 2009 г. (для целей начисления амортизации значение имеют только полные месяцы) с теми же стоимостными характеристиками;
• введенным в эксплуатацию после 1 апреля 2009 г.
Окончательно и однозначно урегулированными на уровне Инструкции по бюджетному учету можно считать вопросы начисления амортизации только по последней группе объектов основных средств и нематериальных активов.
В отношении объектов основных средств и нематериальных активов, числящихся на соответствующих счетах бюджетного учета по состоянию на 1 января 2009г., пунктами 3.1. и 3.2. Методических указаний установлен следующий порядок оформления бухгалтерских записей:
• по объектам основных средств, за исключением драгоценностей, ювелирных изделий и объектов библиотечного фонда стоимостью свыше 1 000 руб., но не более 3 000 руб., введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., — дебет соответствующего счета аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (0Ю404410,010405410, 010406410,010408410) и кредит соответствующего счета аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010104410, 010105410, 010106410, 010109410) в сумме начисленной амортизации по объекту
основного средства, равной сумме балансовой стоимости имущества;
• по объектам нематериальных активов и основных средств, за исключением драгоценностей, ювелирных изделий и объектов библиотечного фонда стоимостью свыше 10 000 руб., но не более 20 000 руб., введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., начисление амортизации в 2009 г. осуществляется в порядке, установленном ранее, — ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации, рассчитанной исходя из установленной нормы. Дополнительные бухгалтерские записи делаются
на основании специально оформленной справки.
Таким образом, установлен следующий порядок:
• по объектам основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10 тыс. руб. норма амортизации остается неизменной. То есть, в принципе, в одной группе основных средств (или нематериальных активов) могут одновременно находиться полностью самортизированные объекты и объекты, по которым амортизация продолжает начисляться;
• по суммам амортизации объектов стоимостью от 3 до 10тыс. руб. дополнительные бухгалтерские записи не оформляются — при выдаче (вводе) их в эксплуатацию по таким объектам амортизация уже была начислена в размере 100% первоначальной стоимости объекта;
• по объектам стоимостью от 1 до Зтыс. руб. фактически амортизация не начисляется, а сумма разницы списывается непосредственно в уменьшение балансовой стоимости объектов внеоборотных активов.
Например, в 2008г. приобретен производственный инвентарь стоимостью 2 900руб. (срок полезного использования для целей системного учета значения не имеет). В бюджетном учете при передаче инвентаря в эксплуатацию была оформлена бухгалтерская запись:
• дебет счета 040101271«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» кредит счета 010407410 — 2 900руб. — на сумму амортизации, равную первоначальной стоимости объекта основных средств.
В 2009 г. в рамках перехода на новую Инструкцию по бюджетному учету следует оформить следующие записи:
• дебет счета 010407410 «Амортизация прочих основных средств» и кредит счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
• дебет счета 040103000«Финансовыйрезультат прошлых отчетных периодов» и кредит счета 010408410 «Амортизация прочих основных средств» — 2 900руб. — на сумму амортизации 2008 года, перенесенную на счет 010408000 в связи с изменением номера счета;
• дебет счета 010408410кредит счета 010109410 «Уменьшение стоимости основных средств» — 2 900руб. — на сумму первоначальной стоимости производственного инвентаря.
В отношении объектов основных средств и нематериальных активов стоимостью не боле 3 ООО руб., вводимых в эксплуатацию в 2009г., п. 2.1. Методических указаний установлен следующий порядок:
• «операции по вводу в эксплуатацию в 2009 году объектов нематериальных активов и объектов основных средств, за исключением драгоценностей, ювелирных изделий и объектов библиотечного фонда стоимостью свыше 1 000 рублей, но не более 3 000 рублей, независимо от срока их принятия к бюджетному учету отражаются следующими бухгалтерскими записями:
• дебет соответствующего счета аналитического учета счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»,010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства», 010602320 «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредит соответствующего счета аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010104410,010105410,010106410, 010109410), счета 010201420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов» в сумме балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов основных средств, нематериальных активов, соответственно».
В приведенной цитате использована общая методология изложения информации, используемая в Инструкции по бюджетному учету — приведены общие перечни всех корреспондирующих счетов (всех возможных бухгалтерских записей). По нашему мнению, подобные рекомендации нуждаются в дополнительных пояснениях.
В данном случае речь идет о порядке списания объектов основных средств и нематериальных активов стоимостью не более 3 000 руб. после отражения в учете факта их ввода в эксплуатацию (бухгалтерская запись: дебет счета 010100000 (по соответствующим субсчетам) кредитсчета 010601410 — для основных средств и дебет счета 010200000 кредит
счета 010602410 — для нематериальных активов). Бухгалтерские записи делаются на сумму первоначальной стоимости приобретенных или созданных активов. Далее (как следует из рекомендаций п. 2.1. Методических указаний) возможны следующие варианты списания стоимости основных средств:
• дебет счета 040101271 кредит счета 010100000 — на сумму стоимости основных средств, выданных для использования в основной деятельности;
• дебет счета 010601310 (010602320) кредитсчета 010100000 — на сумму стоимости основных средств, использованных при создании или приобретении других объектов основных средств (нематериальныхактивов);
• дебет счета 010604340 кредитсчета 010100000 — на сумму стоимости основных средств, использованных при изготовлении готовой продукции, выполнении работ или оказании услуг (как по основной деятельности, так и по деятельности, приносящей доход). Аналогичным порядком может быть списана
первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, не превышающая 3 000 руб. за единицу.
Порядок списания (корректировки ранее оформленных бухгалтерских записей) объектов основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1 000 до 3 000 руб., и введенных в период между 1 января и 1 апреля 2009 г. в Методических указаниях не уточнен. Из норм отдельных пунктов Методических указаний можно заключить, что схема списания может быть аналогична той, которая применяется по отношению к объектам нефинансовых активов, приобретенных или созданных до 1 января 2009 г.
Порядок начисления амортизации по объектам библиотечного фонда отличается от общего. Пунктами 2.3 — 2.5 Методических указаний разъяснено, что в 2009 г. амортизация по данной группе основных средств должна быть отражена следующими бухгалтерскими записями:
• дебет соответствующего счета 140101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» кредит счета 110407410 «Уменьшение стоимости библиотечного фонда за счет амортизации» — на сумму амортизации, начисленной в размере 100 % балансовой стоимости (не более 20 000 руб.) объектов библиотечного фонда (при использовании в основной деятельности);
• дебет счета 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» кредит счета 010407410 «Уменьшение стоимости библиотеч-
ного фонда за счет амортизации» — на сумму амортизации, начисленной в размере 100% балансовой стоимости объектов библиотечного фонда (при использовании библиотечного фонда в деятельности, приносящей доход, атакжев основной деятельности, связанной с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг).
Начисление амортизации на объекты библиотечных фондов стоимостью каждого более 20 000 руб. (за исключением периодических изданий), числящихся в учете учреждения по состоянию на 1 января 2009г., а также в части указанных объектов, принятых к учету в 2009г., отражаются общим порядком, установленным для объектов основных средств или нематериальных активов:
дебет соответствующего счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредит счета 010407410 «Уменьшение стоимости библиотечного фонда за счет амортизации» в сумме начисленной амортизации.
Начиная с января 2009 г. начисление амортизации осуществляется ежемесячно линейным способом из расчета 1/12 годовой суммы амортизации, рассчитанной из срока полезного пользования объектами библиотечного фонда —15 лет.
Так как до 2009 г. объекты библиотечного фонда не амортизировались, корректированные записи оформлять не нужно. Достаточно в апреле 2009 г. списать амортизацию за январь — март (из расчета 1/180 первоначальной стоимости).
Например, по состоянию на 1 января 2009г. в библиотеке учреждения имелось издание стоимостью 30 ООО руб. В этом случае начисление амортизации будет оформлено записями: в апреле 2009г.:
• дебет счета 040101271 кредит счета 010407410— 500руб. (30000:15лет: 12мес.хЗ мес.) — на сумму амортизации, начисленной за январь—март 2009г.;
с мая 2009 г. по декабрь 2023 г.:
• дебет счета 040101271 кредит счета 010407410— 167руб. — ежемесячно на сумму начисленной по норме амортизации. Пунктом 2.5 Методических указаний установлен особый порядок начисления амортизации (списания первоначальной стоимости) объектов библиотечного фонда, являющихся периодическими изданиями (журналы, газеты).
Подобные объекты независимо от их стоимости и числящихся в бюджетном учете учреждения по
состоянию на 1 января 2009 г., а также периодические издания, принятые к учету в 2009 г. на дату перехода, отражаются в учете следующей бухгалтерской записью дебет соответствующего счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредит соответствующего счета аналитического учета счета 010107410 «Уменьшение стоимости библиотечного фонда» в сумме стоимости периодических изданий, числящихся на балансовом учете.
Одновременно периодические издания отражаются на забалансовом счете 23 «Периодические издания для пользования» в условной единице: один журнал — один рубль, одна годовая подписка газет — 1 руб.
Пунктами 44 — 47 Инструкции по бюджетному учету отдельно урегулирован порядок отражения в бюджетном учете новой группы операций — амортизации объектов основных средств и нематериальных активов в составе имущества казны.
Общими правилами учета амортизации таких объектов являются следующие:
• на объекты активов с даты их включения в состав имущества казны амортизация не начисляется. При поступлении нефинансовых активов в состав имущества казны ранее начисленная по ним амортизация отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные расчеты» (030404310, 030404320) в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, 040101180 «Прочие доходы» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также при получении от государственных и муниципальных организаций и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010410410, 010411410, 010412420);
• в течение всего периода нахождения амортизируемого имущества в составе имущества казны ранее начисленная амортизация продолжает числиться на соответствующих счетах, открываемых к счету 010400000 (010410000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны», 010411000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны», 010411000 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны»);
• после того как имущество казны передается (на праве оперативного управления) учреждению, последним начисляется амортизация за весь период нахождения объектов основных средств и нематериальных активов в составе имущества казны.
Приведенный порядок может быть изменен финансовым органом соответствующего бюджета — такой орган имеет право установить порядок начисления амортизации на амортизируемые объекты в составе имущества казны соответствующего публично-правового образования в соответствии с общим порядком (установленным для амортизи-
руемого имущества, не относящегося к имуществу казны) начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов.
Списание амортизации объектов, относящихся к имуществу казны, при их передаче или ином выбытии отражается в бюджетном учете общим порядком — с использованием счетов 040101151, 040101180, 030404000.
Более подробное рассмотрение особенностей начисления амортизации по объектам, относящимся к имуществу казны, целесообразно привести в статье, специально посвященной вопросам организации и ведения учета операций с имуществом казны.
