CC BY
225
Всё для бухгалтера
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
ТС МАСЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н. И. Лобачевского
Основными средствами в бюджетном учете признается любое имущество, а также имущество казны РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, предназначенное для использования в их деятельности при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд в течение периода, превышающего 12 месяцев независимо от их стоимости, находящееся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданное в аренду. В составе основных средств учитываются также:
• ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящихся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней;
• объекты специальных (военных) основных средств.
Основные средства, в рамках бюджетной деятельности, находятся в оперативном управлении бюджетных учреждений и не являются их собственностью.
К основным средствам относятся здания, сооружения, машины, транспортные средства и др. соответствующие объекты.
Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Синтетический учет основных средств ведется на счете 010100000 «Основные средства» в разрезе следующих субсчетов Плана счетов бюджетного учета (рис. 1).
Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или от-
дельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно-сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Если объект основных средств состоит из нескольких частей с разными сроками полезного использования, то каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Здания, примыкающие друг к другу, имеющие общую стену, но каждое из которых представляет собой самостоятельное конструктивное целое, также являются отдельными инвентарными объектами.
Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Когда эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, то считаются самостоятельными инвентарными объектами.
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т. д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.
Каждому объекту основных средств, кроме объектов стоимостью до 1 000 рублей включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, нахождения в эксплуатации, запасе или на консер-
Субсчета по учету основных средств
010101000 «Жилые помещения» Здания, предназначенные под жилье, включая передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания (помещения), используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные
в основном как жилые дома 010102000 «Нежилые помещения» Здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Это здания, занимаемые органами управления, здания учебных заведений, больниц, поликлиник, домов-интернатов, детских учреждений, библиотек и др.
010103000 «Сооружения»
Инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. Например, водокачки, плотины, бассейны, дороги, мосты, памятники, ограждения парков, скверов и общественных садов и др.
010104000 «Машины и оборудование» Устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию (силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, измерительные приборы, регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, вычислительная техника, оргтехника, медицинское оборудование, прочие машины и оборудование)
010105000 «Транспортные средства» Подвижной состав железнодорожного, водного, автомобильного, воздушного транспорта, а также гужевой, производственный транспорт, все виды спортивного транспорта
010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь» Предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям: механизированные и немеханизированные орудия труда общего назначения, а
также прикрепляемые к машинам предметы, служащие для обработки материалов, производства монтажных работ и т. п.; производственный инвентарь и принадлежности, которые служат для облегчения производственных операций во время работы: рабочие столы, верстаки, кафедры, парты и т. п.; оборудование, способствующее охране труда, шкафы торговые и стеллажи; инвентарная тара; предметы технического назначения, которые не могут быть
отнесены к рабочим машинам 010107000 «Библиотечный фонд» Научная, художественная и учебная литература, специальные виды литературы и другие издания 010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия» Ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия и др.
010109000 «Прочие основные средства» Основные средства, которые не нашли отражения на вышеназванных счетах
Рис. 1. Субсчета для учета объектов основных средств
вации присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, обозначаемый на самом объекте.
Пример порядка присвоения инвентарных номеров в соответствии с указанием органов казначейства от 08.09 2005 № 165 представлен в табл. 1.
Первичная документация на движение основных средств
Типовые формы первичной документации утверждены Инструкцией по бюджетному учету. Первичная документация на движение основных средств составляется комиссией из числа специалистов, назначаемых руководителем учреждения. Обязательным членом комиссии назначается главный бухгалтер учреждения.
Поступление и внутреннее перемещение основных средств оформляются следующими первичными документами:
• актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 1000 руб., библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
• актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;
• актом о приеме-передаче групп объектов ос-
Таблица 1
Структура кодовых обозначений, присваиваемых инвентарным номерам объектов основных средств
1-й, 2-й знаки 3 — 11-й знаки 12 — 14-й знаки Наименование групп инвентарных объектов
Код аналитического счета Код по ОКОФ Порядковый инвентарный номер
01 130000000 001 - 999 Жилые помещения
02 110000000 001 - 999 Нежилые помещения
03 120000000 001 - 999 Сооружения
04 140000000 001 - 999 Машины и оборудование
05 150000000 001 - 999 Транспортные средства
06 160000000 001 - 999 Производственный и хозяйственный инвентарь
09 180000000 190000000 99 99 99 01 01 00 Прочие основные средства
новных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
При поступлении основных средств от других учреждений и организаций комиссией составляются акты, к которым прилагается техническая документация, относящаяся к объектам основных средств (паспорт, чертежи и др.). Акт утверждается руководителем учреждения. Материально ответственное лицо должно расписаться в получении этих ценностей с указанием даты оприходования.
Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032) применяется при передаче объектов основных средств от одного материально ответственного лица другому внутри учреждения или при централизованном бухгалтерском учете — от одного учреждения другому.
В акте о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) указывается изменение технической характеристики и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией. Акт подписывается ответственными лицами, производящими данную работу и принимающими работу.
Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) применяется для оформления выдачи предметов основных средств стоимостью до 1000 руб. за единицу. Записи производятся по каждому материально ответственному лицу с указанием выдаваемых ценностей. Ведомость утверждается руководителем учреждения и служит основанием для списания предметов основных средств в установленном порядке с баланса учреждения.
Выбытие основных средств оформляется первичными документами:
• актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
• актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
• актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004). Указанные акты составляются постоянно действующей комиссией, назначенной приказом руководителя учреждения. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов об их списании не допускаются.
Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, а также детали и узлы, изготовленные из черных и цветных металлов и не используемые для нужд учреждения, содержащиеся в основных средствах, подлежат реализации соответствующим организациям, имеющим лицензии на данный вид деятельности. Списанные с баланса детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, учитываются учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, согласованными с Министерством финансов РФ.
Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы оформляется в двух экземплярах, утверждается руководителем учреждения, при этом первый экземпляр акта с приложением списка (списков) с указанием причин исключения из библиотеки литературы передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.
Списки устаревшей по содержанию литературы, пришедшей в ветхость (изношенность книг, утеря страниц, восстановление которых не представляется возможным, и т. п.), морально устаревшей — составляются раздельно. Списание литературы с баланса производится и оформляется на основании утвержденного акта и квитанции о сдаче ее в макулатуру.
Учетные регистры
Регистрами аналитического учета основных средств являются:
• инвентарная карточка учета основных средств, которая открывается на каждый объект основных средств;
• инвентарная карточка группового учета основных средств на группу однородных объектов основных средств предназначена для учета библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря. Инвентарные карточки открываются на основании пакета приходной документации, утвержденного в установленном порядке. Дальнейшие записи о внутрихозяйственном перемещении и выбытии учитываются также на основе соответствующей первичной документации.
Инвентарные карточки регистрируются в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.
Должностные лица, ответственные за хранение основных средств, ведут Инвентарные списки нефинансовых активов, за исключением библиотечных фондов, драгоценностей и ювелирных изделий.
Регистром синтетического учета является журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Записи в журнале производятся на основании соответствующих актов о списании нефинансовых активов и накопленной на дату списания суммы амортизации, отраженной в инвентарных карточках.
Первоначальная оценка основных средств
Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по первоначальной стоимости, формирующейся в зависимости от видов операций поступления. В числе наиболее известных приходных операций можно отметить ввод в эксплуатацию объектов основных средств: приобретенных за плату по договорам поставки и другим хозяйственным договорам, как новых,
так и находившихся у продавца в эксплуатации до момента продажи; законченного строительства, выполненного за плату по договору подряда (подрядным способом), а также приобретенных за плату по соответствующему договору; возведенных и изготовленных собственными силами и средствами (хозяйственным способом); приобретенных в иностранной валюте и др.
Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств (рис. 2).
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств уменьшаются или увеличиваются на суммовые разницы, образующиеся при расчетах в условных денежных единицах. Такие затраты исчисляются в виде разницы между покупной стоимостью объекта основных средств в рублях, выраженной в иностранной валюте, по курсу, объявленному Центральным банком России или согласованному участниками сделки, на дату акцепта счета-фактуры поставщика (подрядчика) и дату погашения кредиторской задолженности.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.
В бюджетном бухгалтерском учете под текущей рыночной стоимостью понимается цена продажи указанных активов на дату их ввода в эксплуатацию.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ рыночная цена товара (работы, услуги) — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предло-
Состав расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств
_у_
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от деятельности, приносящей доход) Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, за приобретение (получение) прав на объект основных средств Таможенные пошлины
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств Расходы по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств
Рис. 2. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств
Таблица 2
Бюджетный бухгалтерский учет поступления основных средств
Счет 10100 «Основные средства»1
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Правовое основание
Дебет Кредит
1 Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету вновь выстроенные здания, сооружения или работы по их реконструкции в оценке по первоначальной стоимости 1(2)10101310 1(2)101023101 (2)10103310 1(2)10601410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
2 Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету объекты основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении 1(2) 10100310 1(2)10601410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
3 Внутреннее перемещение объектов основных средств между подразделениями учреждения. Учитывается оборотами внутри счета «Основные средства» и отражается лишь в регистрах аналитического учета 1(2) 10100310 1(2)10100310 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
4 Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету излишки основных средств, выявленные при инвентаризации в оценке по рыночной стоимости на дату утверждения результатов инвентаризации в установленном порядке 1(2) 10100310 1(2) 40101180 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
5 Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету основные средства в оценке по первоначальной стоимости при их безвозмездном получении от учреждений, подведомственных одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, от государственных и муниципальных организаций, а также бюджетов других уровней бюджетной системы РФ 110100310 110601410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
6 Приняты к бюджетному бухгалтерскому учету библиотечные фонды в оценке по первоначальной стоимости при их приобретении, безвозмездном получении. Под первоначальной стоимостью библиотечных фондов понимается сумма фактических вложений учреждения в их приобретение 110107310 110601410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 20
жения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Если же идентичные товары на рынке отсутствуют, то рыночная цена определяется на основе сложившихся цен на однородные товары (работы, услуги).
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету.
Безвозмездная передача объектов основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных
1 Коды бухгалтерских счетов представлены начиная с 18-го разряда, а именно: 1 — бюджетная деятельность; 2 — деятельность, приносящая доход; 1(2) — означает оба вида деятельности.
2 Порядок проведения переоценки основных средств бюджетных учреждений разработан в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 15. 11.2002 1611-р. (в ред. приказа от 02.10.2006 Минэкономразвития РФ № 306, Минфина России № 120н, Росстата № 139). Переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств, приобретенного оборудования, предназначенного к установке, накопленной амортизации по основным средствам по состоянию на
средств одного бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также между государственными и муниципальными организациями осуществляется по первоначальной стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.
Бухгалтерские записи по отражению операций приобретения объектов основных средств представлены в табл. 2.
Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Организации вправе на начало отчетного года переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости, за исключением активов в драгоценных металлах. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ2.
В результате переоценки указанных активов их первоначальная стоимость преобразуется в
Таблица 3
Бюджетный бухгалтерский учет переоценки основных средств
Счет 10100 «Основные средства»
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Правовое основание
Дебет Кредит
1 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки первоначальной стоимости объектов основных средств. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации. 1(2)10100310 1(2) 40103000 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
2 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма уценки первоначальной стоимости объектов основных средств 1(2)40103000 1(2)10100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
3 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки первоначальной стоимости активов в драгоценных металлах. Переоценка активов в драгоценных металлах осуществляется в порядке, установленном Министерством финансов РФ на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления отчетности 1010108310 140101171 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
4 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма уценки первоначальной стоимости активов в драгоценных металлах 140101171 110108410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
восстановительную стоимость (первоначальная стоимость, скорректированная до рыночных цен). Таким образом, восстановительная стоимость равна сумме денежных средств, которую необходимо выплатить, если бы учреждение приобрело аналогичные объекты на дату переоценки.
Результаты проведенной переоценки объектов нефинансовых активов учитываются обособленно. Они не включаются в данные бюджетной отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Бухгалтерские записи по отражению операций переоценки объектов основных средств представлены в табл. 3.
Амортизация: определение, начисление и учет
Первоначальная или восстановительная стоимость объектов основных средств возмещается бухгалтерским способом амортизационных отчислений, производимых по отчетным периодам в течение всего срока их полезного использования.
В МСФО и отечественном законодательстве срок полезного действия определяется как временной период, в котором указанные активы — амортизируемое имущество, способны приносить доход. Суммы амортизационных отчислений рассчитываются по нормам, устанавливаемым нормативными документами. Нормы амортизационных отчислений не меняются в течение всей продолжительности полезного использования объекта.
Расчет годовой суммы начисления амортизации на объекты основных средств производится линейным способом исходя из первоначальной
(восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования.
Линейный способ характеризуется тем, что начисленная сумма амортизационных отчислений включается в затраты по видам деятельности хозяйствующего субъекта равномерно в течение всего срока полезного использования амортизируемых объектов, а остаточная стоимость указанных объектов уменьшается тоже равномерно в соответствии с суммами начисленных в отчетных периодах сумм амортизационных отчислений.
В течение отчетного года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бюджетному учету в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», п. 1.
В соответствии с данным положением амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы (табл. 4). В отношении основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается комиссией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 39 Инструкции).
Таблица 4
Срок полезного использования имущества
№ группы Срок
1 от 1 года до 2 лет включительно
2 свыше 2 до 3 лет включительно
3 свыше 3 до 5 лет включительно
4 свыше 5 до 7 лет включительно
5 свыше 7 до 10 лет включительно
6 свыше 10 до 15 лет включительно
7 свыше 15 до 20 лет включительно
8 свыше 20 до 25 лет включительно
9 свыше 25 до 30 лет включительно
10 свыше 30 лет
Указанная Классификация используется как в бюджетном бухгалтерском учете, так и налогообложении прибыли.
В соответствии с письмом Минфина России от 13.04.2005 № 02-14-10а/721 «О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов» расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу Классификации, суммы амортизации рассчитываются в соответствии со сроками полезного использования имущества, в соответствии с Годовыми нормами износа основных фондов учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Срок полезного использования объектов основных средств, полученных безвозмездно, определяется:
• для объектов, полученных от других бюджетных учреждений и от государственных и муниципальных учреждений — с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;
• для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц — исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения. Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету. Производится до полного погашения их стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета или его выбытия.
Начисление амортизации не может производиться свыше 100 % стоимости объектов основных средств.
Начисление амортизации на объекты основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Амортизация, начисленная в размере 100 % стоимости объекта основных средств, пригодного к дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания по причине полной амортизации.
Учет начисленной амортизации ведется на счете 010400000 по следующим субсчетам:
0104.01 «Амортизация жилых помещений»;
0104.02 «Амортизация нежилых помещений»;
0104.03 «Амортизация сооружений»;
0104.04 «Амортизация машин и оборудования»;
0104.05 «Амортизация транспортных средств»;
0104.06 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
0104.07 «Амортизация прочих основных средств».
Бухгалтерские записи по учету амортизации по объектам основных средств представлены в табл. 5.
Амортизация по объектам нефинансовых активов в целях налогообложения
Бюджетные учреждения, как и коммерческие организации, в целях налогообложения прибыли начисляют амортизацию по объектам основных средств и нематериальных активов линейным либо нелинейным способом (НК РФ, ст. 259).
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков их ввода в эксплуатацию.
К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный либо нелинейный метод начисления амортизации.
Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Таблица 5
Бюджетный бухгалтерский учет амортизации объектов основных средств
Счет 10400 «Амортизация»
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Правовое основание
Дебет Кредит
1 Признаны текущие расходы в сумме амортизации основных средств, начисленной в отчетном периоде в рамках бюджетной деятельности. 140101271 110400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
2 Признаны текущие расходы в сумме амортизации основных средств, начисленной в отчетном периоде в рамках деятельности, приносящей доход 210604340 210400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
3 Списаны с бюджетного бухгалтерского учета суммы накопленной амортизации при выбытии объектов основных средств 1(2) 10400410 1(2) 10100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
4 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов 110400410 130404310 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
5 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям 110400410 140101241 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
6 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств между учреждениями (за исключением государственных и муниципальных организаций) 110400410 140101242 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
7 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств международным организациям 110400410 140101253 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
8 Начислена амортизация по объектам основных средств стоимостью от 1 000 до 10 000 руб., в отчетном периоде в размере 100 % при передаче их в эксплуатацию 140101271 110400410
9 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма накопленной амортизации при безвозмездном получении объектов основных средств от учреждений, подведомственных одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, а также при централизованных поставках 130404310 110400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
10 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма накопленной амортизации при безвозмездном получении объектов основных средств от учреждений бюджетов разных уровней 140101151 110400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
11 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма накопленной амортизации при безвозмездном получении объектов основных средств от наднациональных организаций и правительств иностранных государств 140101152 110400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
12 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма накопленной амортизации при безвозмездном получении объектов основных средств от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций 140101180 110400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
13 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств наднациональным организациям и правительствам иностранных государств 110400410 140101252 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
14 Списана с бюджетного бухгалтерского учета сумма накопленной амортизации при безвозмездной передаче объектов основных средств между учреждениями бюджетов разных уровней 110400410 140101251 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 45
15 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма дооценки амортизации объектов основных средств, накопленной на дату переоценки 1(2) 40103000 1(2) 10400410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
16 Принята к бюджетному бухгалтерскому учету сумма уценки амортизации объектов основных средств, накопленной на дату переоценки 1(2) 10400410 1(2) 40103000 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 16
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества устанавливается по формуле:
К = (1/и) 100 %, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Пример расчета амортизации линейным методом.
Организация приобрела сейф стоимостью 100000 руб., который входит согласно Классификации в восьмую амортизационную группу. Срок полезного использования сейфа определен в 25лет, или 300месяцев.
Определяем норму амортизации: 1
К = -
-100% = 0,33%.
300 мес.
Сумма ежемесячной амортизации составляет 330руб. (100тыс. руб. х 0,33 %).
При нелинейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, исчисленной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (2/п) 100 %, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Обратите внимание, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигает 20 % первоначальной (восстановительной) его стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:
• остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемо-
го имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Пример расчета амортизации нелинейным методом.
Организация приобрела для целей деятельности медицинский инструмент стоимостью 100 000 руб., входящий согласно Классификации во вторую амортизационную группу. Срок полезного использования приобретенного инструмента — 3 года, или 36 месяцев.
2
К = —2—100% = 5,56%.
36 мес.
В первый месяц амортизационные отчисления составят 5 600руб. — (100 000руб. х 5,56 %: 100 %); во второй месяц — 5 286, 4 руб. — (100 000 руб. — 5 600руб.) 5,56 % : 100 % и т. д. до достижения остаточной стоимости 20 000руб., которая будет в последующем равными долями относиться на затраты производства как амортизационные отчисления до полного списания.
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 33.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную сто-
3 Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам Классификации в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
имость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9, ст. 259).
Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.
Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных статьей 259 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой
базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Таким образом, начисление амортизации по бюджетному учету и для целей налогообложения разное, и налогоплательщику необходимо организовать налоговый учет амортизируемого имущества согласно ст. 322 НК РФ.
Выбытие основных средств
Основные средства выбывают в связи с безвозмездной передачей; полным физическим износом (по ветхости); продажей, передачей в уставный капитал. Бухгалтерские записи по отражению операций выбытия объектов основных средств представлены в табл. 6.
Бюджетный бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств
Счет 10100 «Основные средства»
Таблица 6
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Правовое основание
Дебет Кредит
1 Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их безвозмездной передаче учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов 130404310 110100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
2 Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их безвозмездной передаче учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также государственным и муниципальным организациям 140101241 110100410 Приказ № 25н, ч.3, разд. 1, п. 21
3 Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их безвозмездной передаче учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, кроме их передачи государственным и муниципальным организациям 140101242 110100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
4 Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их безвозмездной передаче бюджетам других уровней бюджетной системы РФ 140101251 110100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
5 Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств при их безвозмездной передаче международным организациям 140101253 110100410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
6 Выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда, в рамках бюджетной деятельности 140101271 110104410, 110105410, 110106410, 110109410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
7 Выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1 000 руб. включительно, за исключением библиотечного фонда, в рамках деятельности, приносящей доход 210604340 210104410, 210105410, 210106410, 210109410 Приказ № 25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
Окончание табл. 6
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Правовое основание
Дебет Кредит
8 Списана с бюджетного бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств в результате их продажи. Предварительно отражается списание суммы накопленной амортизации по выбывающему объекту 140101172 110100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
9 Списана с бюджетного бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств, пришедших в негодность. Одновременно производится запись на оприходование материалов, полученных от ликвидации основных средств в оценке по рыночной стоимости 140101172 110100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
10 Списана с бюджетного бухгалтерского учета стоимость объектов основных средств при начисленной сумме амортизации в размере 100 % 1(2) 10400410 1(2) 10100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
11 Списана с бюджетного бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций. Предварительно списывается сумма накопленной амортизации по выбывающему объекту 1(2) 40101273 1(2)10100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
12 Списана с бюджетного бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств в результате выявленной недостачи, отнесенной за счет виновного лица 140101172 110100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
13 Списана с бюджетного бухгалтерского учета остаточная стоимость объектов основных средств в результате их передачи (вклада) в уставный капитал других организаций 220402530 210100410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
14 Библиотечные фонды не подлежат амортизации. Вследствие этого расходы по их приобретению не переносятся на расходы учреждения в виде амортизационных отчислений, а подлежат списанию в момент исключения литературы из библиотечных фондов. Списана с бюджетного бухгалтерского учета первоначальная стоимость библиотечных фондов при их выбытии на основании утвержденного руководителем учреждения акта исключенной из библиотеки литературы. Такой же бухгалтерской записью оформляется выбытие литературы в случае ее безвозмездной передачи, чрезвычайных ситуаций и др. Справочная и специальная литература, используемая для работы руководителями и специалистами учреждений, не включается в библиотечные фонды. Для ее учета можно использовать счет 10506000 «Прочие материальные запасы», если нет дополнительных затрат, связанных с приобретением 140101172 110107410 Приказ №25н, ч. 3, разд. 1, п. 21
Таким образом, бюджетный бухгалтерский учет должен обеспечивать правильное документальное оформление и своевременное отражение в регистрах бухгалтерского учета поступление,
первоначальную оценку, переоценку, амортизацию и выбытие основных средств, контроль за сохранностью и правильным использованием каждого объекта.
