CC BY
127
АРЕНДА (ЛИЗИНГ): ТИПОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА АРЕНДОДАТЕЛЯ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Далеко не каждая организация может купить землю, недвижимость, транспорт или иное оборудование. Выручить в такой ситуации может договор аренды, заключенный с собственником имущества — арендодателем, для которого аренда может являться основным или сопутствующим видом деятельности.
Аренда как основной вид деятельности имеет свою специфику, которая не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учета арендодателя, обязанность по ведению которого установлена законом. Вместе с тем вести учет без документов по учетной и налоговой политике невозможно, поскольку именно в них арендодатель закрепляет выбранные методы и способы учетной работы.
Компании, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, как и все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет активов и обязательств. Такое требование вытекает из основного нормативного акта бухгалтерского законодательства — ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Обратите внимание, в Государственную Думу ФС РФ на рассмотрение внесен проект нового федерального закона о бухгалтерском учете, положения которого принципиально меняют существующую в РФ систему регулирования бухгалтерского учета. Если парламент утвердит указанный законопроект, то не исключено, что с 2012 г. российские организации будут руководствоваться уже новым бухгалтерским законом. Но это в будущем, пока же необходимо руководствоваться нормами действующего законодательства.
Закон № 129-ФЗ обязывает компании утверждать бухгалтерскую учетную политику организации, являющуюся, по сути, документальным подтверждением тех методов учетной работы, которыми организация руководствуется при ведении бухгалтерского учета.
Причем Закон № 129-ФЗ устанавливает лишь общие положения, касающиеся учетной политики. Конкретный порядок ее формирования, утверждения и внесения дополнений или изменений определен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008). Этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться все российские компании за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения хозяйственной деятельности.
При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Словом, ПБУ 1/2008 содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Нормативные документы бухгалтерского учета по ряду вопросов зачастую содержат несколько вариантов учета, поэтому из всего многообразия методов, допускаемых к использованию бухгалтерским законодательством, фирма-арендодатель должна выбрать те, которые наиболее отвечают ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.
Обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые верно можно также только в условиях на-
личия налоговой политики компании. В силу того, что действующее налоговое законодательство РФ так же как и нормативные документы бухгалтерского учета зачастую не содержат единых правил исчисления налоговых обязательств, Налоговый кодекс РФ (НК РФ) обязывает налогоплательщиков формировать свою учетную политику для целей налогообложения. Данное требование, в частности, содержится в ст. 313, 167 НК РФ.
В постановлении от 20.11.2006 по делу № Ф04-7773/2006(28631-А46-26) ФАС Западно-Сибирского округа также указано, что учетная политика организации является необходимым инструментом для исчисления налогов. Причем новая организация должна утвердить учетную политику до окончания первого налогового периода, а применять ее следует с даты создания, на что указано в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Напомним, что в силу ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, утверждается она, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года, поскольку положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующим за годом ее утверждения. Следовательно, утвердить свою учетную политику, например, на2012г. компания-арендодатель должна не позднее 31.12.2011.
Обратите внимание, принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это подтверждает Минфин России в письме от 10.08.2010 № 07-0206/119.
Чаще всего учетная политика оформляется в виде отдельного нормативного документа — положения об учетной политике организации, включающего организационно-технический раздел и два методологических раздела: бухгалтерский и налоговый.
При этом в организационном разделе отмечается, как и кем в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет, а также утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля над хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Здесь же определяется система ведения налогового учета и закрепляется состав используемых налоговых регистров.
Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента имеют значение лишь для методологических разделов учетной политики организации в части бухгалтерского и налогового учета.
Остановимся на вопросах, на которые следует обратить особое внимание. Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, установлены гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Как сказано в ст. 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Причем аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. Если при первой договор заключается на срок менее года, то во втором случае договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).
Как видим, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Причем, это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого
имущества. В последнем случае отношения сторон строятся, как правило, на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Поскольку ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.
Следовательно, при формировании своей учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.
Как известно, основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01). Причем нормы этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания по учету основных средств).
В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В то же время из п. 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу.
Обратите внимание, в связи с вступлением в силу приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и признании утра-
тившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года№ 3» (далее — Приказ № 186н) такой лимит стоимости организация вправе применять с 2011 г. (п. 3 Приказа № 186н). Ранее предел стоимости составлял 20 000 руб. (абз. 4п.5 ПБУ 6/01).
Таким образом, в 2011г. различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, не будет.
Отметим, что Приказом № 186н также внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Напоминаем, что изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 являются основанием для внесения изменений в действующую учетную политику компании. В силу этого, арендодатель должен привести свой внутренний регламент в актуальное состояние.
Размер лимита в обязательном порядке следует закрепить в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Отметим, что материальные ценности, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в составе материально-производственных запасов. Реализация данного права позволяет арендодателю снизить налоговые обязательства в части налога на имущество организаций, если арендодатель уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения. О том, что малоценные объекты основных средств не включаются в состав налогооблагаемых объектов по налогу на имущество, говорится и в письме Минфина России от20.03.2008 № 03-05-05-01/17.
Игнорирование данной возможности привет к тому, что малоценные объекты будут учитываться в составе основных средств, что приведет к необходимости включения их в налоговую базу по налогу на имущество.
Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных основных средств и определяется контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными основными средствами, фактически признаваемыми материально-производственными запасами (далее — МПЗ). Для этих целей арендодатель может использовать:
— унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;
— унифицированные формы первичной учет-
ной документации для учета основных средств;
— самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных основных средств.
Кроме этого, по мнению автора, в отношении малоценных основных средств арендодателю нужно отметить в учетной политике, что эти объекты списываются в производство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Причем при списании этих основных средств должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.
Так как единицей учета основных средств признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:
— объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
— отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта основных средств закрепляется в учетной политике.
Не исключено, что объект основных средств может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указано в письме Минфина России от 20.01.2009 № 03-05-05-01/06.
Если же сроки полезного использования частей объекта основных средств имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта основных средств как самостоятельный инвентарный объект. Такую возможность предоставляет п. 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться, арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или составные части объекта относятся к разным амортизационным группам.
Напоминаем, что в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится с учетом:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с рассчитанной производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Вместе с тем при установлении срока полезного использования основных средств арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация ОС). Если арендодатель использует данную возможность, то это следует отметить в учетной политике. Заметим, что использование данного приема дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет основных средств с их налоговым учетом. В том случае если первоначальная бухгалтерская стоимость основных средств совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пп. 8—12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, в первоначальную стоимость основных средств не включаются.
Поскольку п. 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией
в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу № А19-1020/09.
В части формирования первоначальной стоимости основных средств, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств в этих целях могут использоваться:
— данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
— экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Как известно, первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций.
Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы основных средств. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности основного средства, а с улучшением его технико-экономических показателей.
Отметим, что изменение первоначальной стоимости основных средств производится и при частичной их ликвидации. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части
объекта основных средств законодательно не установлен. Поэтому в учетной политике арендодатель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта основных средств, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов.
Например, в части объектов недвижимости организация во внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагает использовать Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться данные первичных учетных документов либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.
Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки основных средств, право на которую закреплено п. 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки. Автор особенно обращает внимание, что в налоговом учете переоценка основных средств не предусмотрена, следовательно, проведенная переоценка основных средств будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.
Обратите внимание, согласно изменениям, внесенным Приказом № 186н в ПБУ 6/01 и в Методические указания по учету основных средств, коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Ранее переоценка основных средств производилась не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по группам однородных объектов.
Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету, когда объект отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и приведен в состояние, пригодное для использования. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в письме от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Такой вывод, к примеру, содержится в постановлении от 04.06.2009 № АЗЗ-11961/08-Ф02-2387/09 ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № АЗЗ-11961/08. Причем несколько позднее с этим согласился и ВАС РФ, который определением от
07.10.2009 № ВАС-12639/09 оставил в силе указанное решение суда.
Словом, арендодателю следует отметить в своем регламенте, каким документом он будет подтверждать принятие основных средств к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.
Отдельно следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации, например, построенные объекты недвижимости.
Фактически с 01.01.2011 эксплуатируемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации (по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» независимо оттого, переданы документы на государственную регистрацию или нет (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основныхсредств, подп. 10п.7 Приказа№ 186н).
В своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.
При наличии объектов основных средств, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету.
Причем согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине реконструкции основных средств или модернизации. На это указывает п. 60 Методических указаний по учету основных средств.
При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования основных средств в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.
Помимо этого нужно привести и порядок дальнейшего начисления амортизации основных средств после реконструкции или модернизации. Как следует из п. 60 Методических указаний по учету основных средств, начисление амортизации
после реконструкции или модернизации объекта основных средств следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения или без него).
Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных основных средств. В данном случае организация обязана увеличить срок полезного использования объекта. Дело в том, что остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию, арендодателю необходимо установить новый срок полезного использования основных средств, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.
Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта основных средств — повышения сменности или иных подобных факторов.
Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия. Более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, автор рекомендует возможность пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.
Напоминаем, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм по основным средствам. Как следует из п. 23 ПБУ 6/01, такое возможно:
— в случае перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
— в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.
Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми арендодатель будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.
Начисление амортизационных сумм по основным средствам в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных вп. 19ПБУ6/01,аименно:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Избранный способ начисления амортизации закрепляется арендодателем в учетной политике. Напоминаем, что независимо от способа начисления амортизации в течение года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в п. 19 ПБУ 6/01, и в п. 55 Методических указаний по учету основных средств.
Выбранный способ начисления амортизации в дальнейшем не может быть изменен, запрет на такие действия установлен вп.18 ПБУ 6/01.
Правда, в своей учетной политике арендодатель может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов основных средств предусматривается свой способ начисления амортизации. Но тогда в учетной политике следует привести критерии формирования групп однородных объектов.
Обращаем внимание, что при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка арендодатель вправе использовать повышенные нормы амортизации. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер повышающего коэффициента (не выше трех).
Аналогичные правила в своей учетной политике арендодатель должен предусмотреть и по основным средствам в части налогового учета. Основные средства, стоимость которых превышает 40 ООО руб., с 01.01.2011 включаются в состав амортизируемого имущества. Имущество меньшей стоимости не является амортизируемым и включается в состав материальных расходов, на что указывают положения ст. 254 НК РФ.
В налоговой учетной политике арендодателю следует прописать порядок списания стоимости имущества, сдаваемого в аренду, которое не включается в состав амортизируемого имущества. Поскольку гл. 25 НК РФ не содержит специального порядка, то организация может воспользоваться нормой п. 1 ст. 254 НК РФ и списывать его стоимость в расходы на дату акта приема-передачи имущества. Кроме того, если аренда долгосрочная,
то можно воспользоваться п. 1 ст. 272 НК РФ и закрепить равномерный порядок списания в течение всего срока аренды.
Заметим, если арендодатель намерен сближать бухгалтерский учет основных средств с их налоговым учетом, то в своей учетной политике для целей налогообложения ему необходимо закреплять методы и правила налогового учета, аналогичные применяемым в бухгалтерском учете. Тем более что в большинстве случаев гл. 25 НК РФ предоставляет такую возможность — начиная от формирования первоначальной налоговой стоимости объектов до порядка начисления амортизационных сумм.
Статья 259 НК РФ позволяет арендодателю амортизировать все основные средства, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом гл. 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает. Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.
Причем в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) арендодатель может воспользоваться амортизационной премией, на что указывает п. 9ст. 258 НК РФ. Если данное право реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин России в письме от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.
При этом в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:
— по основным средствам, входящим в 1-2-ю, а также в 8-10-ю амортизационную группу — 10%;
— по основным средствам, входящим в 3-7-ю амортизационную группу — 30 %.
Если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.
Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде фирма-арендодатель будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.06.2010 № 03-03-06/1/364, это нужно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Обратите внимание, при реализации амортизируемого имущества арендодатель вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подп. 1п.1 ст. 268 НК РФ. Имейте в виду, что, по мнению Минфина России, остаточная стоимость основных средств не включает амортизационную премию. Такое мнение изложено в письмах Минфина России от 27.07.2010 № 03-0306/1/490, от 01.02.2010 № 03-03-06/1/34 и в др.
Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.
Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики — это классификация полученных доходов. Поскольку для арендодателя сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления в виде арендной платы будут признаваться его выручкой.
Обратите внимание, по общему правилу, выручка отражается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В зависимости от срока действия аренда может быть краткосрочной или долгосрочной, причем в отношении последней возможен еще и выкуп объ-
екта аренды. Учитывая это, в рабочем плане счетов к счету учета выручки 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») арендодателю следует открыть соответствующие субсчета. Если договором с арендатором предусмотрено, что арендная плата перечисляется авансовыми платежами, то в учетной политике следует прописать порядок отражения полученных авансов и начисления с них сумм налога на добавленную стоимость (НДС). Ведь сдача имущества в аренду на территории РФ в общем случае является объектом обложения указанным налогом.
Примечательно, что нормативными актами по бухгалтерскому учету начисление НДС с полученных авансов не регламентировано, следовательно, арендодатель должен закрепить в своем нормативном документе порядок начисления НДС с полученных авансовых платежей. Так, например, он может задействовать при этом балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отметим, что в части аренды недвижимости договором может быть предусмотрено, что коммунальные платежи уплачиваются арендодателем, а арендатор компенсирует последнему указанные суммы (как правило, отдельно от арендной платы). В силу этого в своей учетной политике арендодателю следует предусмотреть состав документов, которыми он будет подтверждать суммы, подлежащие возмещению. Причем с точки зрения налоговых рисков более безопасным является вариант, когда полученные суммы компенсации включаются арендодателем в состав своих доходов, тогда и с налогообложением указанных расходов у него не будет возникать споров. Если арендодатель не включает суммы полученной компенсации в состав доходов, то в расходной части он сможет учесть только свои коммунальные расходы, остальные обязан передать арендатору. При этом могут возникать определенные сложности с НДС, если только отношения с арендатором не строятся в этой части с учетом посреднической функции.
И еще, если в аренду помимо всего прочего сдается земля, то арендатору следует помнить, что такая операция с точки зрения гл. 21 НК РФ является освобожденной от налогообложения. В силу этого у фирмы могут присутствовать как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. При одновременном ведении перечисленных операций необходим раздельный учет по НДС, порядок которого нормативно не закреплен. Следовательно, разработать методику ведения такого учета арендодателю придется самостоятельно, а законность ее применения закрепить в своем нормативном документе.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
6. О внесении изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 15 января 1997 года № 3: приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
8. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
10. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
