CC BY
179
Учет в некоммерческих организациях
ТИПОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА АРЕНДОДАТЕЛЯ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
При ведении хозяйственной деятельности между субъектами часто возникают арендные отношения. Далеко не каждая организация может позволить себе покупку земли, недвижимости, транспорта, необходимого оборудования. В такой ситуации может помочь договор аренды, заключенный с собственником имущества—арендодателем. Причем для того, кто предоставляет имущество в аренду, она может являться сопутствующим и основным видом деятельности.
Аренда как основной вид деятельности имеет свою специфику, которая не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учетов арендодателя, обязанность по ведению которых установлена на законодательном уровне. Вместе с тем вести указанные виды учетов без учетной и налоговой политики невозможно, поскольку именно в них арендодатель закрепляет избранные им методы и способы учетной работы. Рассмотрим особенности учетной политики организации-арендодателя.
Компании, основным видом деятельности которых является сдача имущества в аренду, так же, как все иные российские организации, обязаны вести бухгалтерский учет своих активов и обязательств. Такое требование вытекает из основного нормативного акта бухгалтерского законодательства — из ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Фирмы, на которые данное правило не распространяется, — это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН). Указанные организации вправе не вести бухгалтерский учет в полном объеме, однако учет основных
средств и нематериальных активов они ведут в общем порядке.
Обратите внимание, в настоящее время в Государственной Думе ФС РФ на рассмотрении находится проект нового федерального закона о бухгалтерском учете, который уже прошел первое чтение в январе 2011 г. Планируется, что этот закон будет принят парламентом до конца текущего года. Если новый закон о бухгалтерском учете будет принят, то с 01.01.2012 фирмы, применяющие УСН, утратят право льготного режима ведения бухгалтерского учета и будут вести учет в общем порядке.
Закрепляя требование о ведении бухгалтерского учета, Закон № 129-ФЗ обязывает компании утверждать бухгалтерскую учетную политику организации, являющуюся, по сути, документальным подтверждением тех методов учетной работы, которыми организация руководствуется при ведении учетной работы.
Причем Закон № 129-ФЗ устанавливает лишь общие положения, касающиеся учетной политики, а конкретный порядок ее формирования, утверждения, а также внесения дополнений или изменений определен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Причем указанным бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться все российские компании, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
В соответствии с указанным бухгалтерским стандартом под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов
ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Словом, ПБУ 1/2008 содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Поскольку нормативные документы бухгалтерского учета по ряду вопросов зачастую содержат несколько вариантов учета, то из всего многообразия методов, допускаемых к использованию бухгалтерским законодательством, фирма-арендодатель должна выбрать свои, наиболее отвечающие ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.
Обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые верно можно только в условиях наличия налоговой политики компании. Действующее налоговое законодательство РФ, как и нормативные документы бухгалтерского учета, зачастую не содержит единых правил исчисления налоговых обязательств, Налоговый кодекс РФ (НК РФ) обязывает налогоплательщиков формировать свою учетную политику для целей налогообложения. Данное требование, в частности, содержится в ст. 313, 167 НК РФ.
В постановлении от 20.11.2006 по делу № Ф04-7773/2006(28631-А46-26) арбитры Западно-Сибирского округа указывают, что учетная политика организации является необходимым инструментом для исчисления налогов.
Причем вновь созданная организация должна утвердить свою учетную политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания организации, на это указано в п. 12 ст. 167 НК РФ.
Напомним, что в силу ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения пока-
зателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, но утверждаются они, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Следовательно, утвердить свою учетную политику на 2012 г. компания-арендодатель должна не позднее 31.12.2011.
Обратите внимание, принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это подтверждает Минфин России в письме от 10.08.2010 №№ 07-02-06/119.
Чаще всего учетная политика оформляется в виде отдельного нормативного документа — положения об учетной политике организации, включающего организационно-технический раздел и два методологических — бухгалтерского и налогового учета.
При этом в организационном разделе отмечается, чьими силами в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет и утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— способы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Здесь же определяется система ведения налогового учета, и закрепляется состав используемых налоговых регистров.
Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации независимо от того, каким видом деятельности она занята. Отраслевые особенности формирования внутреннего регламента сказываются лишь на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.
Особое внимание следует обратить на следующие вопросы. Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, установлены гл. 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Как сказано в ст. 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Причем в соответствии со ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Аренда может быть краткосрочной и долгосрочной. Если при краткосрочной аренде договор заключается на срок менее года, то при долгосрочной аренде договор действует в течение большего срока. Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончании действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).
Словом, основным видом активов арендодателей выступает имущество, которое с точки зрения бухгалтерского учета признается основными средствами компании. Это справедливо как при аренде недвижимого, так и движимого имущества.
В последнем случае отношения сторон строятся, как правило, на основании договора проката, являющегося разновидностью договора аренды. Поскольку ключевым признаком основных средств в бухгалтерском учете выступает срок полезного использования объектов аренды, то предметы проката у арендодателя также учитываются в составе основных средств.
Следовательно, при формировании учетной политики арендодатель должен особое внимание уделить учету основных средств.
Как известно, основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, выступает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Нормы этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания по учету ОС).
В соответствии с указанными нормативными документами актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Обратите внимание, для признания актива основным средством не имеет значения факт использования имущества в перечисленных целях, главное, чтобы оно было предназначено для этих целей. Такой вывод подтверждается материалами постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 по делу № Ф04-2973/2009(6515-А46-15), причем данное решение суда оставлено в силе судом высшей инстанции, на что указывает определение ВАС РФ от 17.09.2009 № ВАС-11666/09;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Заметим, что в отличие от налогового учета бухгалтерский учет основных средств не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к этим объектам. В то же время из п. 5 ПБУ 6/01 вытекает, что организация вправе учитывать в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) активы, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу.
Если такое право арендодателем используется, то это следует отразить в учетной политике. Реализация данного права позволяет арендодателю снизить налоговые обязательства в части налога на имущество организаций, если арендодатель уплачивает налоги в соответствии с общей системой налогообложения. О том, что малоценные объекты основных средств не включаются в состав налогооблагаемых объектов по имущественному налогу, отмечается в письме Минфина России от 05.08.2011 № 03-05-05-01/61.
Игнорирование данной возможности приведет к тому, что малоценные объекты будут учитываться
в составе основных средств, а далее к необходимости включения их в налоговую базу по налогу на имущество.
Здесь же прописывается порядок обеспечения сохранности указанных малоценных основных средств, и определяется контроль за их движением. Кроме того, в учетной политике следует отразить порядок документального оформления операций с малоценными основными средствами, фактически признаваемыми МПЗ. Для этих целей арендодатель может использовать:
— унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;
— унифицированные формы первичной учетной документации для учета основных средств;
— самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных основных средств.
Кроме того, в части «малоценки» арендодателю рекомендуем отметить в учетной политике, что такие объекты списываются в производство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. По мнению автора, при списании должен использоваться метод оценки по себестоимости каждой единицы с учетом всех расходов, связанных с их приобретением.
Поскольку единицей учета основных средств признается инвентарный объект, то в учетную политику вносится положение о том, что арендодатель вкладывает в это понятие. Согласно ПБУ 6/01 арендодатель может признавать инвентарным объектом:
— объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
— отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Как сказано в письме Минфина России от 21.04.2011 07-02-06/58, в составе обособленного комплекса обычно учитывается имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества. Кроме того, в состав такого комплекса может входить дополнительно установленное имущество, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением)
так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
Избранный организацией вариант определения инвентарного объекта основных средств закрепляется в учетной политике компании-арендодателя.
Не исключено, что объект основных средств может состоять и из нескольких частей. Если сроки использования составных частей объекта одинаковы или не имеют существенного различия, то организация обязана учитывать такое имущество в качестве единого инвентарного объекта, на это указывает Минфин России в письме от 20.01.2009 № 03-05-05-01/06.
Если же сроки полезного использования частей объекта основных средств имеют существенные различия, то организация вправе учитывать каждую их составную часть как самостоятельный инвентарный объект. Такую возможность предоставляет п. 6 ПБУ 6/01. Чтобы этим воспользоваться, арендодатель должен предусмотреть в своей учетной политике критерий существенности различия сроков. Например, в своем регламенте арендодатель может предусмотреть, что различие в сроках признается существенным, если оно составляет более года или составные части объекта относятся к разным амортизационным группам.
Кроме того, можно установить конкретный процентный показатель существенности, например, 5 %.
Напоминаем, что в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 арендодатель самостоятельно устанавливает срок полезного использования объекта при его принятии к учету. При этом определение срока производится исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
О том, что срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, исходя из указанных в п. 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом производственной деятельности компании, говорят и суды. На это, в частности, указывает постановление от 16.01.2009 по делу № А28-4434/2008-106/29 ФАС Волго-Вятского округа.
Вместе с тем при установлении бухгалтерского срока полезного использования основных средств арендодателем может использоваться и Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Если арендодатель использует такую возможность, то это следует отметить в учетной политике.
Кстати, использование данного приема дает возможность арендодателю в некоторых случаях сблизить бухгалтерский учет основных средств с их налоговым учетом. Если первоначальная бухгалтерская стоимость основных средств совпадает с ее налоговым аналогом, то при использовании одинаковых методов амортизации суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут равны.
Пунктом 7 ПБУ 6/01 закреплено положение о том, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой определен пп. 8—12 ПБУ 6/01. Причем первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Суммы возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, в первоначальную стоимость основных средств не включаются.
Поскольку п. 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, то в учетной политике арендодатель может привести свой состав затрат, включаемых им в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Напоминаем, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление от 07.07.2009 по делу № А19-1020/09 ФАС Восточно-Сибирского округа.
В части формирования первоначальной стоимости основных средств, получаемых безвозмездно, арендодателю следует отметить, какими документами он будет подтверждать рыночную стоимость таких объектов. Напоминаем, что в соответствии
с Методическими указаниями по учету ОС в этих целях могут использоваться:
— данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
— экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Напоминаем, что независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, т. е. с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Аналогичного подхода придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2011 № Ф03-2515/2011 по делу № А73-13550/2010.
Как известно, первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Следовательно, в учетной политике арендодателю следует указать, какими первичными документами организация будет подтверждать проведение указанных операций. Отметим, что особую значимость документальное оформление имеет при проведении модернизации, которая, как правило, оформляется теми же первичными документами, что и ремонтные работы основных средств. Пожалуй, единственным исключением является оформление дефектной ведомости, так как проведение модернизации связано не с устранением неисправности основных средств, а с улучшением их технико-экономических показателей.
Обратите внимание, изменение первоначальной стоимости основных средств производится и при частичной их ликвидации. В то же время порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта основных средств законодательно не установлен. Поэтому в своей учетной политике арендо-
датель вправе закрепить свой порядок определения стоимости ликвидируемой части объекта основных средств, а также привести состав первичных документов, которыми фирма будет руководствоваться для проведения расчетов.
Например, в части объектов недвижимости организация в своем внутреннем нормативном документе может закрепить положение о том, что стоимость ликвидируемой части объекта определяется путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания. Именно такой вариант предлагает использовать Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479. В отношении иного имущества для этих целей могут использоваться либо данные первичных учетных документов, либо независимая оценка ликвидируемой части объекта.
Изменение первоначальной стоимости объекта возможно и в случае проведения переоценки основных средств, право на которую закреплено п. 15 ПБУ 6/01. Если арендодатель пользуется данным правом, то это закрепляется в учетной политике. Здесь же приводится состав переоцениваемых объектов, а также закрепляются правила и метод проведения переоценки.
Особо обращаем внимание, что в налоговом учете переоценка основных средств не предусмотрена, следовательно, проведенная их переоценка будет значительно влиять на трудоемкость бухгалтерской службы.
Действующие сегодня нормативные документы по учету основных средств определяют, что их переоценка производится не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) по группам однородных объектов.
Основные средства принимаются к учету, когда объект отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и приведен в состояние, пригодное для использования. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в письме от 20.01.2010 № 03-05-05-01/01. При этом не имеет значения факт его фактической эксплуатации. Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебных решениях. Такой вывод, к примеру, содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 № А33-11961/08-Ф02-2387/09 по делу № А33-11961/08. Причем несколько позднее с этим согласился и ВАС РФ, который определением от 07.10.2009 № ВАС-12639/09 оставил в силе указанное решение суда.
Учитывая это, арендодателю следует отметить в своем регламенте, каким документом он будет
подтверждать принятие основных средств к учету. Это может быть решение специальной комиссии, создаваемой в компании, приказ руководителя или иной документ.
Напоминаем, что на факт принятия основных средств к учету не влияет наличие или отсутствие факта государственной регистрации прав на объект. Недвижимое имущество принимается к учету в качестве основных средств, если оно удовлетворяет условиям п. 4 ПБУ 6/01. Как сказано в п. 52 Методических указаний по учету ОС, объекты недвижимости, права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства».
Конечно, в своей учетной политике арендодатель должен осветить вопросы начисления амортизации.
Обратите внимание, при наличии объектов основных средств, не подлежащих амортизации (например, земли или иных объектов природопользования), в учетной политике арендодателю нужно привести их перечень, а также определить порядок его уточнения.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется в течение всего срока полезного использования объекта, который определяется организацией при принятии их к бухгалтерскому учету.
Из указанного бухгалтерского стандарта вытекает, что срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете может изменяться лишь по причине их реконструкции или модернизации. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01, аналогичная норма предусмотрена и в п. 60 Методических указаний по учету ОС.
При этом из буквального прочтения указанных норм следует, что пересмотр срока полезного использования основных средств в указанных случаях является правом компании. В силу этого в учетной политике арендодателю следует указать, будет ли он пересматривать сроки полезного использования модернизированных или реконструированных объектов или нет.
Помимо этого нужно привести в порядок дальнейшее начисление амортизации основных средств после реконструкции или модернизации. Как следует из п. 60 Методических указаний по учету ОС, начисление амортизации после реконструкции или
модернизации объекта основных средств следует производить исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).
Правомерность такого расчета амортизационных сумм подтверждает и Минфин России в письме от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81.
Особо следует обратить внимание на продление срока в случае модернизации полностью самортизированных основных средств. В данном случае организация просто обязана увеличить срок полезного использования объекта. Судите сами. Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю, и срок его полезного использования истек полностью. Но в результате модернизации организация увеличивает первоначальную стоимость объекта, следовательно, его остаточная стоимость увеличится. Чтобы иметь возможность погасить расходы на модернизацию, арендодателю необходимо установить новый срок полезного использования, ведь иначе начисление амортизационных сумм невозможно.
Практика показывает, что организация может столкнуться с необходимостью изменения срока полезного использования объекта и в иных случаях, отличных от реконструкции или модернизации. Такая ситуация может возникнуть, например, в случае изменений условий эксплуатации объекта основных средств — повышения сменности или иных подобных факторов.
Заметим, что нормы бухгалтерского законодательства не содержат запрета на такие действия, более того, если это связано с формированием полной и достоверной информации о деятельности компании и ее имущественном положении, то фирма обязана пересмотреть срок полезного использования такого объекта. Однако в силу того, что напрямую это не предусмотрено бухгалтерским законодательством, рекомендуем возможность такого пересмотра сроков и его порядок закрепить в своей учетной политике.
Напоминаем, что в бухгалтерском учете возможно приостановление начисления амортизационных сумм по основным средствам. Как следует из п. 23 ПБУ 6/01, такое возможно:
— в случае перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес.;
— в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес.
Учитывая это, в данном разделе учетной политики следует предусмотреть состав документов, которыми арендодатель будет подтверждать факт приостановления начисления амортизации. Это может быть приказ руководителя или иной распорядительный документ фирмы.
Начисление амортизационных сумм по основным средствам в бухгалтерском учете может производиться любым из способов, предусмотренных в п. 19 ПБУ 6/01, а именно:
— линейным способом;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Избранный способ начисления амортизации закрепляется арендодателем в учетной политике. Напоминаем, что независимо от способа начисления амортизации в течение года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. На это указано и в п. 19 ПБУ 6/01, и в п. 55 Методических указаний по учету ОС.
Выбранный способ начисления амортизации в дальнейшем не может быть изменен, запрет на такие действия установлен в п. 18 ПБУ 6/01.
Правда, в своей учетной политике арендодатель может прописать положение о том, что по каждой группе однородных объектов основных средств предусматривается свой способ начисления амортизации. Но тогда в учетной политике следует привести критерии формирования групп однородных объектов.
Обращаем внимание на то, что при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка арендодатель вправе использовать повышенные нормы амортизации. Если это право используется, то это вносится в учетную политику, здесь же закрепляется конкретный размер повышающего коэффициента (не выше 3).
В налоговой учетной политике арендодателю также подробно нужно осветить вопросы учета основного вида своих активов. Как известно, основные средства стоимостью более 40 000 руб. включаются организацией-арендодателем в состав амортизируемого имущества.
Малоценное имущество, стоимость которого не превышает указанного лимита, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, на это указывает п. 1 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения на
этот счет приведены и в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173.
Организации-арендодателю следует прописать порядок списания стоимости имущества, сдаваемого в аренду, которое не включается в состав амортизируемого имущества. Так как гл. 25 НК РФ не содержит специального порядка, то организация может воспользоваться нормой п. 1 ст. 254 НК РФ и списывать его стоимость в расходы на дату акта приема-передачи имущества. Кроме того, если аренда долгосрочная, то можно воспользоваться п. 1 ст. 272 НК РФ и закрепить равномерный порядок списания в течение всего срока аренды.
Заметим, что если арендодатель намерен сближать бухгалтерский учет основных средств с их налоговым учетом, то в своей учетной политике для целей налогообложения ему необходимо закреплять методы и правила налогового учета, аналогичные применяемым в бухгалтерском учете. Тем более что в большинстве случаев гл. 25 НК РФ предоставляет такую возможность — начиная от формирования первоначальной налоговой стоимости объектов до порядка начисления амортизационных сумм.
Напоминаем, что ст. 259 НК РФ позволяет арендодателю амортизировать все основные средства, принадлежащие компании, линейным или нелинейным методом. Исключение касается лишь зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в 8—10-ю амортизационные группы, причем независимо от срока ввода их в эксплуатацию. По указанным видам амортизируемого имущества применяется исключительно линейный метод начисления амортизации. При этом гл. 25 НК РФ позволяет менять метод начисления амортизации, но только с начала очередного налогового периода. Причем переход с нелинейного метода на линейный метод может осуществляться не чаще одного раза в пять лет. В части перехода с линейного метода на нелинейный метод временных ограничений гл. 25 НК РФ не устанавливает. Если арендодатель использует данную возможность, то это вносится в учетную политику.
Причем в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) арендодатель может воспользоваться амортизационной премией, на что указывает п. 9 ст. 258 НК РФ. Если такое право реализуется налогоплательщиком, то это положение нужно закрепить в своем нормативном документе. Так рекомендует поступать и Минфин России в письме от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.
При этом в налоговой политике следует закрепить и сам процент амортизационной премии. Отметим, что сегодня налоговое законодательство допускает следующие размеры амортизационной премии:
— по основным средствам, входящим в 1—2-ю, а также в 8—10-ю амортизационные группы — 10 %;
— по основным средствам, входящим в 3—7-ю амортизационные группы — 30 %.
Обратите внимание, если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализуется ранее, чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию, то амортизационная премия должна быть восстановлена.
Поэтому в налоговой политике следует предусмотреть, в каком периоде фирма-арендодатель будет восстанавливать амортизационную премию. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61, сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
Обратите внимание, при реализации амортизируемого имущества арендодатель вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Такое право налогоплательщику предоставляет подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Имейте в виду, что, по мнению финансистов, остаточная стоимость основных средств не включает в себя амортизационную премию. Такое мнение, в частности, изложено в письмах Минфина России от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 № 0303-06/1/34 и в др.
Статья 259.3 НК РФ предоставляет компании право начислять амортизацию с использованием повышающих коэффициентов. Если это право используется, то применение повышающих коэффициентов следует закрепить в налоговой политике организации.
Это что касается основного вида активов организации-арендодателя.
Следующий момент, на который следует обратить внимание при формировании учетной политики, — это классификация полученных доходов. Так как для арендодателя сдача имущества в аренду является основным видом деятельности, то поступления в виде арендной платы будут признаваться его выручкой.
Обратите внимание, по общему правилу выручка отражается в бухгалтерском учете при одно-
временном выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, а именно:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как известно, при аренде для признания выручки достаточными являются первые три условия. Уже отмечалось, что в зависимости от срока действия аренда может быть краткосрочной или долгосрочной, причем в отношении последней возможен еще и выкуп объекта аренды. Учитывая это, в рабочем плане счетов к счету учета выручки 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка») арендодателю следует открыть соответствующие субсчета. Если договором с арендатором предусмотрено, что арендная плата перечисляется авансовыми платежами, то в учетной политике следует прописать порядок отражения полученных авансов и начисления с них сумм налога на добавленную стоимость (НДС). Ведь сдача имущества в аренду на территории РФ в общем случае является объектом обложения указанным налогом. Сегодня нормативными актами по бухгалтерскому учету начисление НДС с полученных авансов не регламентировано, следовательно, арендодатель должен закрепить в своем нормативном документе порядок начисления НДС с полученных авансовых платежей. Так, например, он может задействовать при этом балансовый счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если компания-арендодатель относится к категории субъектов малого предпринимательства и при этом не является эмитентом публично размещаемых ценных бумаг, то она вправе признавать бухгалтерские доходы и расходы кассовым методом, т. е. по получении сумм арендной платы. Если это
право используется, то оно закрепляется в своем учетном регламенте. В противном случае считается, что организация в бухгалтерском учете применяет метод начисления.
Отметим, что в части аренды недвижимости договором может быть предусмотрено, что коммунальные платежи уплачиваются арендодателем, а арендатор компенсирует последнему указанные суммы (как правило, отдельно от арендной платы). В силу этого в своей учетной политике арендодателю следует предусмотреть состав документов, которыми он будет подтверждать суммы, подлежащие возмещению. Причем с точки зрения налоговых рисков более безопасным является вариант, когда полученные суммы компенсации включаются арендодателем в состав своих доходов, тогда и с налогообложением указанных расходов у него не будет возникать споров. В том случае, если арендодатель не включает суммы полученной компенсации в состав доходов, то в расходной части он сможет учесть только свои коммунальные расходы, остальные обязан передать арендатору. При этом могут возникать определенные сложности с НДС, если только отношения с арендатором не строятся в этой части с учетом посреднической функции.
Если в аренду помимо всего прочего сдается земля, то арендатору следует помнить о том, что такая операция с точки зрения гл. 21 НК РФ является освобожденной от налогообложения. В силу этого у фирмы могут присутствовать как налогооблагаемые операции, так и операции, освобожденные от налогообложения. Не забывайте о том, что при одновременном ведении перечисленных операций необходимо ведение раздельного учета по НДС, порядок которого нормативно не закреплен. Следовательно, разработать методику ведения такого учета арендодателю придется самостоятельно, а законность ее применения закрепить в своем нормативном документе.
Арендодателю следует помнить, что отсутствие порядка ведения раздельного учета в налоговой политике даст фискалам при проверке возможность поставить под сомнение суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком. На это указывает письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028237.
Помните, что принимать к вычету весь входной НДС при одновременном осуществлении налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, организация вправе лишь при условии, что ее совокупные расходы на приобре-
тение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают 5 % общей величины совокупных расходов.
Чтобы пользоваться правилом «пяти процентов» организация-арендодатель должна в своей учетной политике закрепить способ определения общей величины совокупных расходов на производство, ведь сама гл. 21 НК РФ такого способа не предусматривает. На это указывает и правоприменительная практика, о чем, в частности, свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 по делу № А06-333/08.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Об акционерных обществах: Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
5. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ.
6. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
