CC BY
41
Учет в некоммерческих организациях
УЧЕТ РАСХОДОВ АРЕНДАТОРА НА КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ ПОСЛЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ
С.А. АРЫКОВ, Е.Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье на практическом примере рассмотрен вопрос, можно ли с точки зрения бухгалтерского и налогового учета (по налогу на прибыль) арендатора расходы на капитальные вложения учесть после заключения договора аренды.
Ключевые слова: договор аренды, бухгалтерский и налоговый учет, капитальные вложения, неотделимые улучшения, основные средства, амортизируемое имущество
Пример. Организацией был подписан предварительный договор аренды. В период действия предварительного договора организация имела доступ к помещению и произвела в нем неотделимые улучшения, работы по созданию которых производились с согласия будущего арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещаться не будет. Основной договор аренды не будет предусматривать, что его условия распространяются на отношения сторон, возникшие до его заключения. Помещение, получаемое по договору аренды, будет использоваться в деятельности организации. Однако письменного согласия будущего арендодателя на создание неотделимых улучшений нет, но оно может быть получено.
Рассмотрим, в каком виде может быть получено указанное письменное согласие, можно ли с точки зрения бухгалтерского и налогового учета
(по налогу на прибыль) арендатора расходы на капитальные вложения учесть после заключения договора аренды, если не предусмотреть, что условия по основному договору применяются к фактическим отношениям сторон начиная с даты акта приема-передачи помещения и без арендной платы в период предварительного договора аренды.
Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут быть учтены в составе основных средств в бухгалтерском учете и в составе амортизируемого имущества в налоговом учете с момента заключения договора аренды. Для целей налогового учета необходимо согласие будущего арендодателя на капитальные вложения, которое может быть получено в произвольной форме.
Бухгалтерский учет. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных на стадии предварительного договора, в имущество, которое в дальнейшем будет арендоваться организацией.
На основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету», если по конкретному
вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Вместе с тем следует учитывать, что в бухгалтерском учете закреплен принцип приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008).
В рассматриваемой ситуации организация производит капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в имущество, которое в дальнейшем будет получено ею в аренду. С учетом принципа приоритета содержания перед формой, по мнению авторов, в данном случае следует учитывать положения нормативных актов по бухгалтерскому учету, касающихся капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.
В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
3) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В силу п. 5 ПБУ 6/01, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее -Положение № 34н), в составе основных средств учитываются, в частности, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
При этом согласно п. 47 Положения № 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Наряду с этим следует учитывать, что из пп. 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания № 91н), следует, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются арендатором в составе основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В соответствии с п. 35 Методических указаний № 91н в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Следует отметить, что в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2012 № 16291/11 высший суд указал, что поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств. Также отмечается, что по смыслу положений пп. 10, 35 Методических указаний № 91н, исходя из сущес-
тва регулируемого этими положениями вопросов, термин «собственность арендатора на капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
В этой связи Минфин России указывает, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в соответствии с договором аренды (см. письма Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118, от 27.12.2012 № 03-05-0501/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46).
По мнению авторов, в рассматриваемой ситуации капитальные вложения в виде неотделимых улучшений могут быть учтены в составе основных средств лишь с момента заключения договора аренды, когда организация будет точно уверена, что получит имущество во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации капитальные вложения в арендо-
ванные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации1.
В письмах Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442 (см. также письма Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231) разъясняется, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. Согласны с таким подходом и представители УФНС России по г. Москве (письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16-15/096958@). Смотрите также постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2013 № 3589/13, Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2011 № 10АП-5344/11.
На взгляд авторов, указанная ранее логика может быть применена и в рассматриваемой ситуации, так как на стадии предварительного договора организация имела фактический доступ к помещению и произвела в нем соответствующие работы. Следовательно, для возможности учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения прибыли необходимо иметь подтверждение согласия будущего арендодателя на проведение соответствующих работ (дополнительно см.
1 О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № Ф06-2764/11). Форма и вид такого согласия Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены. По мнению авторов, в целях подтверждения согласия будущего арендодателя на проведение капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в имущество организация может направить ему запрос в произвольной форме, в котором следует привести перечень работ (неотделимых улучшений) с просьбой подтвердить свое согласие на их проведение. В запросе также целесообразно указать на то, что стоимость неотделимых улучшений не подлежит возмещению со стороны контрагента. Соответствующий ответ будущего арендодателя является свидетельством о его согласии либо несогласии с осуществлением неотделимых улучшений.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
7. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
9. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
10. Письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46.
11. Письмо Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48.
12. Письмо Минфина России от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231.
13. Письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435.
14. Письмо Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442.
15. Письмо Минфина России от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601.
16. Письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.
17. Письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118.
18. Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161.
19. Письмо УФНС России по г. Москве от 11.10.2012 № 16-15/096958@.
20. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2011 № 10АП-5344/11.
21. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2013 № 3589/13.
22. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 27.01.2012 № 16291/11.
23. Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № Ф06-2764/11.
