CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация в рассрочку приобрела в собственность здание, до этого уже бывшее в эксплуатации. Свидетельство о праве собственности на здание организацией получено. Часть данного здания используется под магазин (применяется ЕНВД), а другая часть — сдается в аренду (OCHO). Каков порядок постановки данного здания на баланс? Из чего будет складываться его первоначальная стоимость? Каков порядок начисления амортизации?
Каков порядок определения для целей налогообложения стоимости имущества в случае, если по имуществу организации, используемому в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор о продаже товара в кредит может содержать условие об оплате товара в рассрочку. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 3 ст. 489 ГК РФ ип.5 ст. 488 ГК РФ).
Статьей 223 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) здания относятся к основным средствам, а согласно п. 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств необходимо одновременное выполнение условий, приведенных в
данной норме (в рассматриваемом случае все они выполняются).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства».
Таким образом, приобретенное организацией здание должно быть учтено в составе объектов основных средств по дебету счета 01. Напомним, что при постановке основного средства на баланс должны быть оформлены первичные документы о приеме-передаче основных средств. Таким документом в данном случае будет являться акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а, утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Бывшие в эксплуатации основные средства в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Конкретный перечень данных затрат приведен также вп.8 ПБУ 6/01.
Стоимость приобретенного основного средства погашается посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно, исходя из критериев, приведенных в данной норме. Такой порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использовавшиеся у другой организации (п. 59 Методических указаний). При определении срока полезного использования организация вправе, но не обязана, руководствоваться Классификацией основныхсредств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация).
Выбор порядка определения срока полезного использования при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Для установления срока полезного использования объекта основных средств, бывшего в употреблении, в бухгалтерском учете никаких документов от предыдущего собственника дополнительно не требуется.
Налоговый учет. Из пункта 1 ст. 256 НК РФ следует, что в целях налогового учета приобретенное здание признается объектом амортизируемого имущества. В налоговом учете данное здание должно учитываться у организации по стоимости, включающей расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Погашение стоимости такого объекта происходит посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 258—259.2 НК РФ. В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) существуют только два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
В пункте 1ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату
ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации.
При этом согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основныхсредств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Пунктом 12ст. 258 НК РФ установлено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Таким образом, нормы НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
1) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС (в соответствии сп.1 ст. 258 НК РФ);
2) исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации ОС, уменьшенного на срок фактического использования предыдущими собственниками (в соответствии с первым предложением п. 7ст. 258 НК РФ);
3) исходя из срока полезного использования, установленного прежним владельцем, уменьшенного на срок фактического использования предыдущим собственником (в соответствии со вторым предложением п. 7 ст. 258 НК РФ).
Выбранный способ начисления амортизации по объектам основных средств, бывшим в эксплуатации, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
При выборе второго или третьего способа необходимо получить данные о сроке фактической эксплуатации здания предыдущими владельцами (письма Минфин России от 23.09.2009 № 0303-06/1/608, от 03.08.2005 № 03-03-04/1/142, от
04.05.2005 № 03-03-01-04/1/209, УФНС России по г. Москве от 29.05.2007 № 20-12/050167.2, от
24.03.2006 № 20-12/22859, УМНС по г. Москве от 22.09.2004 № 26-12/61646).
Налоговое законодательство не содержит конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации основных средств предыдущими собственниками. Однако УФНС России по г. Москве в своем письме от
07.07.2008 № 20-12/064109 отметило, что при приобретении основного средства организация может подтвердить срок его эксплуатации предыдущим собственником актом о приеме-передаче объекта основных средств, оформленным в установленном порядке.
Налог на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Таким образом, начислять налог на имущество по приобретенному в рассрочку зданию должна именно организация.
Обратите внимание, что поставить здание на учет и, соответственно, начать начисление налога на имущество необходимо с даты государственной регистрации этого здания. До этой даты данный актив должен учитываться при исчислении налога на имущество организацией-продавцом (смотрите письма Минфина России от 28.01.2010 № 03-05-
05-01/02, от26.12.2008 № 03-05-05-01/75).
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
При этом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет.
Учитывая, что порядок определения стоимости имущества для целей налогообложения в случае, если имущество организацией используется одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, по которому невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, НК РФ не установлен, организация может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации (письмо Минфина России от23.08.2006№ 03-11-02-185).
В частности, Минфин России в этом случае рекомендует стоимость имущества, являющегося
объектом обложения по налогу на имущество, определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (см. письма Минфина России от 26.10.2006 № 03-06-01-04/195, от25.10.2004№03-06-01-04/87, от16.08.2004№ 03-
06-05-04/05, от 10.06.2004 № 03-05-12/45).
Необходимо учитывать, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Поэтому рекомендуется пропорции определять исходя из квартальной выручки.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. ЛАЗУКОВА, В. ПИМЕНОВ
Вопрос. Организация, применяющая общую систему налогообложения, является официальным дилером по продаже автомобилей. По заключенному дистрибьюторскому соглашению организации выплачивается вознаграждение в виде премии за перевыполнение плана по продаже автомобилей.
Подлежат ли суммы, полученные налогоплательщиком в качестве премий по данному соглашению, обложению НДС?
Ответ. Суммы, полученные налогоплательщиком в качестве премий по дистрибьюторскому соглашению, в том случае, если они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), не подлежат обложению НДС.
Обоснование вывода. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для
другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Таким образом, в том случае, если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства обложению НДС не подлежат, в том числе и премии, полученные дилером от дистрибьютора, если таковые не связаны с оказанием услуг и изменением цены товара.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 05.05.2010 № 03-07-14/31, от
26.07.2007 № 03-07-15/112, от20.12.2006 № 03-0304/1/847, от28.09.2006№ 03-04-11/182.
В свою очередь представители налоговых органов соглашаются с позицией Минфина России, указывая, что в случае получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным покупателем товарам корректировке не подлежат, а сами скидки (премии) не облагаются НДС (письма УФНС России пог. Москве от 06.08.2008 № 19-11/73653, от 28.05.2008 № 19-11/051071, от 29.02.2008 № 19-11/19244, от 18.12.2007 № 19-11/120976, от
03.04.2007 № 19-11/030227).
Следует отметить, что налоговые органы в своих разъяснениях указывают на необходимость анализа причин предоставления премий. Так, если премии предоставлены за оказание каких-либо услуг продавцу, то такие премии должны включаться в базу для обложения НДС (письма ФНС России от 21.03.2007 № ММ-8-03/207, УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 № 19-11/99884).
Судебные органы поддерживают позицию финансовых и налоговых органов, указывая, что суммы, полученные налогоплательщиком в качестве премий по дистрибьюторскому соглашению, не подлежат обложению НДС (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2009 № А79-5797/2008, Северо-Западного округа от 24.07.2009 № А13-10612/2008, Западно-Сибирского округа от
30.12.2009 № А27-8497/2009, Дальневосточного округа от 11.09.2009 № Ф03-4534/2009, Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 № 05АП-1180/2009).
К сведению! Некоторую сумятицу среди налогоплательщиков вызвало постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09, в котором высшие арбитры указали, что независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения,
премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
По этому поводу Минфин России в одном из своих последних писем (от 05.05.2010 № 03-0714/31) разъяснил, что указанное постановление касается частного случая, когда скидки, предоставленные ООО дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара.
Что касается других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров, а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, то исполнение вышеназванного постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.
В общем же случае при решении вопросов применения НДС в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период времени, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров следует руководствоваться письмом Минфина России от 26.07.2007 № 03-0715/112, т. е. тем порядком, который был изложен нами выше.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. МОЛЧАНОВ, С. МЯГКОВА
Вопрос. Организация находится на общем режиме налогообложения. Существует ли возможность списания ГСМ в налоговом учете по факту, без учета нормрасхода топлива?
Ответ. Если организация не желает вступать в спор с налоговыми органами, то при списании расходов на ГСМ ей следует учитывать нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом РФ. В противном случае (в случае списания расходов на ГСМ по факту) не исключено, что свою точку зрения организации придется доказывать в судебном порядке.
Обоснование вывода. Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р введены
в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте» (далее — Методические рекомендации).
Методические рекомендации предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и других, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ (п. 1 Методических рекомендаций).
Нечеткость написания данной нормы в Методических указаниях приводит к тому, что из изложенного можно сделать противоположные выводы о том, что, во-первых, установленные нормы предназначены для автотранспортных предприятий (а предприятия других отраслей экономики — не автотранспортные, также могут применять эти нормы), и, во-вторых, что действие данного документа распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации независимо оттого, относятся ли они к автотранспортным предприятиям или нет.
Пунктом 3 Методических рекомендаций предусмотрено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены, в частности, для расчетов по налогообложению предприятий.
Налоговые органы, а также представители Минфина России считают, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы, установленные Методическими рекомендациями.
В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письма Минфина России от 03.09.2010№ 03-03-06/2/57, от22.06.2010№ 03-0306/4/61, от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15 и № 03-0306/1/6, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 № 16-15/139308, от 13.10.2009 № 16-15/107268). При этом письмом от 15.04.2008 № СК-6-5/281 ФНС России разослала Методические рекомендации нижестоящим налоговым органам «для руководства в работе». В связи с этим представители контролирующих органов считают, что в целях соблюдения требований ст. 252 НК РФ расходы на ГСМ необходимо списывать согласно утвержденным нормам расхода топлива.
Аналогичной точки зрения контролирующие органы придерживались и ранее в период действия
норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом России 29.04.2003 (письмо Минфина России от 04.09.2007 № 03-03-06/1/640).
В некоторых разъяснениях налоговые органы и Минфин России допускают применение норм, определенных технической документацией к транспортному средству (письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 19-12/007413@, письма Минфина России от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15, от 14.01.2009 № 03-03-06/1/6).
Однако следует отметить, что формально Рекомендации по расходу ГСМ предусматривают определенный порядок действия организаций, если нормы на используемые ими автомобили не утверждены Минтрансом России.
Так, согласно п. 6 рекомендаций по расходу ГСМ для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлива (отсутствующие в документе), руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. Иной порядок в рассматриваемом документе не предусмотрен.
В то же время необходимо учитывать, что в НК РФ нормирование расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли не предусмотрено.
Так, организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ либо в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно подп. 11 п. 1ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта, в зависимости от назначения используемого транспорта. Названными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на прибыль.
В связи с этим расходы на ГСМ, по мнению экспертов, могут быть учтены при определении налоговой базы в размере фактических затрат или в размере норм, утвержденных технической документацией.
Подтверждают данный вывод и судебные органы, которые в большинстве своих решений указывают, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов по ГСМ, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо
нормами (постановления ФАС Уральского округа от 12.10.2010 № Ф09-8425/10-СЗ, ФАС Центрального округа от 04.04.2008 № А09-3658/07-29, ФАС Московского округа от28.09.2007 № КА-А41/9866-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2005 № А05-26242/04-10). При этом в арбитражной практике не сложилось единого подхода по рассматриваемому вопросу. Так, в постановлении от
01.12.2008 № Ф04-7500/2008(16942-А27-37) ФАС Западно-Сибирского округа признал неправомерным списание организацией в расходы по налогу на прибыль затрат на ГСМ в части, превышающей установленные Минтрансом России нормы расхода топлива.
Отметим, что наличие судебной практики все же свидетельствует о возможных претензиях со стороны налоговых органов.
Учитывая изложенное, считаем, что если организация не желает вступать в спор с налоговыми органами, то при списании расходов на ГСМ ей следует учитывать нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом РФ, в этом случае претензии со стороны налоговых органов сводятся к минимуму. Если для определенных автомобилей нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, то в этом случае при определении норм расхода топлива организации следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. В противном случае, то есть, если организация будет списывать расходы на ГСМ в размере фактических затрат, то не исключено, что свою точку зрения организации придется доказывать в судебном порядке.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. В рамках открытой кредитной линии организацией получен транш. Ставка по кредиту — 20% годовых. Договор содержит условия об изменении ставки. Данный транш — единственный. Денежные средства в рублях получены на расчетный счет 22.10.2009. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально, пересчета процентов пока произведено не было.
Каков порядок налогообложения в 2010 году? Каков порядок расчета предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли?
Ответ. Предельная величина процентов, начисленных с 01.01 по 30.06.2010 включительно,
признается исходя из ставки рефинансирования Банка России (ЦБ РФ), увеличенной в 2 раза, а предельная величина процентов, начисленных за период с 01.07 по 31.12.2010 включительно, признается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в1,8 раза.
Вместе с тем следует учитывать, что под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки, понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов, т. е. на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного периода.
Обоснование вывода. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
В абзаце четвертом п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Однако действие этого абзаца неоднократно приостанавливалось федеральными законами.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЭ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утративши-
ми силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 368-ФЭ) действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено с 1 января по 30 июня 2010 года включительно. При этом п.2ст.4 Закона № 368-ФЭ предусмотрено, что в период приостановления предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза. Причем п. 1 ст. 4 Закона № 368-ФЭ установлено, что эти нормы применяются только при учете расходов по процентам по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009.
Антикризисные послабления при применении абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ, установленные Законом № 368-ФЭ, с 01.07.2010 прекратили действие. Поэтому предельная величина процентов по всем долговым обязательствам в рублях, принимаемая для целей налогообложения прибыли, опятьдолжнарассчитываться с применением коэффициента 1,1.
В силу п. 1.1 ст. 269 НК РФ, который был введен Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) и вступил в силу со 2 сентября 2010 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом с 01.01 по 31.12.2010 включительно, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
В свою очередь абз. 4п. 1.1 ст. 269 НК РФ указывает, что в отношении процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом с 01.01 по 30.06.2010 включительно, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.
Положения п. 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долго-
вым обязательствам, осуществленных с 01.01.2010 (п. 9ст. 10 Закона№ 229-ФЗ).
Таким образом, предельная величина процентов по траншу, поступившему на счет организации 22.10.2009, начисленных за период с 01.01 по
30.06.2010 включительно, признается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.
Соответственно, предельная величина процентов, начисленных за период с 01.07 по
31.12.2010 включительно, признается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (письмо Минфина России от 08.10.2010 № 03-03-05/216).
Вместе с тем, следует учитывать, что под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Иными словами, проценты в данном случае должны нормироваться, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на последнее число каждого месяца, без учета ее изменений в течение этого периода и признаваться в расходах на последнее число месяца соответствующего отчетного периода (см. письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/2/53, от 04.12.2008 № 0303-09/162, от 11.08.2008 № 03-03-06/1/453).
К сведению. Предельная величина процентов по долговым обязательствам любого вида в рублях с 01.01.2011 по 31.12.2012 включительно не должна превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, а по долговым обязательствам в валюте — произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (п. 1.1 ст. 269 НКРФ).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. ЗАВЬЯЛОВ, О. МОНАКО
КОНСУЛЬТАЦИИ СПЕЦИАЛИСТОВ
Вопрос. Как отразить в бухгалтерском учете расходы на проведение пресс-конференции, связанной с демонстрацией нового вида продукции, которые понесены на публикацию информации о мероприятии в СМИ? Расходы составили 118 000руб. (в том числе НДС — 18 000руб.)
Ответ.
Бухгалтерский учет. Согласно п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, расходы на рекламу пресс-конференции, посвященной демонстрации нового вида продукции, учитываются для целей бухгалтерского учета в составе прочих расходов.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, расходы на рекламу учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом сумма НДС, предъявленного организации, учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
Налог на добавленную стоимость. Организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 143 НК РФ).
В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно подп. 1 п. 2ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НК РФ.
На основании п. 7ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Налог на прибыль организаций. Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает сумму полученных доходов на документальные и обоснованные расходы.
В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, а также расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.
Указанные расходы являются ненормированными, т. е. учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.
При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Поскольку расходы на рекламу через СМИ, а также на мероприятия, связанные с проведением рекламных пресс-конференций, поименованы в абз. 2—4 п. 4ст. 264 НК РФ, то такие расходы учитываются организацией в полном объеме.
В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации делаются следующие записи (см. таблицу).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Расходы на рекламу отражены в составе прочих расходов 91-2 60 100 000 Договор, акт приемки-передачи услуг
Отражена сумма НДС, предъявленного продавцом 19 60 18 000 Счет-фактура
Сумма НДС принята к вычету 68-НДС 19 18 000 Счет-фактура
Вопрос. Как отразить в учете организации затраты на приобретение и установку кондиционера в арендованном помещении? Стоимость кондиционера составила 59 ООО руб. (в том числе НДС — 9 ООО руб.), стоимость работ по установке — 17 700руб. (в том числе НДС—2 700руб.). При этом кондиционер можно установить без ущерба для помещения.
Ответ.
Бухгалтерский учет. Согласно пп. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н кондиционер в данном случае учитывается в качестве объекта основных средств.
При этом стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н кондиционер, который требует установки, отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная продавцом кондиционера, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 на сумму налога, указанного в счете-фактуре.
При установке кондиционера его стоимость списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств». В дебет счета 08 также списываются расходы по установке кондиционера, сумма НДС, предъявленного при установке кондиционера, отражается по дебету счета 19в корреспонденции со счетом 60.
Отметим, что сумму НДС организация вправе предъявить к вычету в момент учета товаров, работ при наличии счетов-фактур. Данная операция отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-НДС и кредиту счета 19.
Впоследствии при вводе кондиционера в эксплуатацию его сформированная первоначальная стоимость отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08.
Налог на добавленную стоимость. На основании п. 1ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Согласно пп. 1,2ст. 171 НК РФ,п. 1ст. 172 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога на вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур в момент принятия товаров и услуг к учету при условии, что такие товары и услуги использовались в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Налог на прибыль организаций. В соответствии сп. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве, используется им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных органи-зацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Согласно п. 1ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации делаются следующие записи (см. таблицу).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражено приобретение кондиционера 07 60 50 000 Договор, акт
Отражена сумма НДС, предъявленного продавцом кондиционера 19 60 9 000 Счет-фактура
Сумма НДС принята к вычету 68-НДС 19 9 000 Счет-фактура
Кондиционер передан для установки 08-4 07 50 000 Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
Отражены расходы по установке кондиционера 08-4 60 15 000 Договор, актвыполненныхработ
Отражена сумма НДС, предъявленного по работам по установке кондиционера 19 60 2 700 Счет-фактура
Сумма НДС, предъявленного по работам по установке, принята к вычету 68-НДС 19 2 700 Счет-фактура
Кондиционер отражен в составе основных средств (50 ООО + 15 ООО) 01 08-4 65 000 Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Примечание. В данной схеме не учитывается ежемесячное начисление амортизации, а также отражение оплаты продавцам.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
