CC BY
50
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ПО ПРИОБРЕТЕННОМУ ОБОРУДОВАНИЮ
Н. Е. ВАХРОМОВА, С. П. РОДЮШКИН, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В статье рассмотрены вопросы налогообложения и бухгалтерского учета имущества — оборудования, используемого в уставной деятельности, направленной на получение дохода некоммерческой организации, которая ведет исключительно коммерческую деятельность, предусмотренную уставом.
Подробно на практическом примере показано, можно ли учитывать для целей налогообложения амортизацию по приобретенному оборудованию, будут ли облагаться налогом на прибыль организаций данные денежные средства, а также какие нужно будет сделать проводки в бухгалтерском и налоговом учете.
Ключевые слова: налогообложение и бухгалтерский учет, денежные средства, проводки, устав, некоммерческая организация, основные средства, оборудование
Санаторий является некоммерческой организацией, созданной в форме частного учреждения, учредителями которого являются два юридических лица — городское общество профсоюзов и областное общество профсоюзов. Имущество санатория находится в оперативном управлении. Учреждение ведет исключительно коммерческую деятельность, предусмотренную уставом. Собственники санатория время от времени выделяют для учреждения денежные средства, предназначенные для приобретения оборудования. Рассмотрим, можно ли учитывать для целей налогообложения амортизацию по приобретенному оборудованию и будут ли облагаться налогом на прибыль организаций данные денежные средства. Какие при этом необходимо будет сделать проводки в бухгалтерском и налоговом учете.
Пример. Один из собственников санатория, доля которого в капитале составляет 70 %, вы-
делил 3 млн руб. на целевое финансирование на приобретение основных средств. На эти деньги санаторий приобрел медицинское оборудование. Приобретенное оборудование также будет использоваться в уставной деятельности, направленной на получение дохода.
Налог на прибыль. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести
раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в частности поступления от собственников созданным ими учреждениям, использованные последними по целевому назначению (подп. 7 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации).
Отметим, что, по мнению экспертов, в рассматриваемой ситуации не применяется норма подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой для целей налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации, так как нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. 123.21—123 Гражданского кодекса Российской Федерации) и Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ) (ст. 9—9.2 названного закона) наличие в учреждении уставного капитала или уставного фонда не предусмотрено (дополнительно смотрите постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 № 11АП-19314/13, ФАС Московского округа от 21.02.2011 № КГ-А40/9-11 по делу № А40-55173/10-137-475, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 № Ф04-3723/2007(35087-А70-11).
К тому же для учета целевых поступлений, полученных некоммерческой организацией, положениями Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена специальная норма п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082250@).
Таким образом, полученные от собственника денежные средства на покупку основных средств и использованные учреждением на покупку медицинского оборудования, подлежащего использованию в уставной деятельности, в рассматриваемой ситуации не подлежат включению в налогооблагаемую базу на основании подп. 7 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Отметим, что норма п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямого
указания на то, что некоммерческая организация должна использовать целевые поступления только для ведения деятельности, не приносящей доход, главное требование, чтобы целевые поступления были использованы получателями по целевому назначению и для ведения уставной деятельности.
Согласно п. 4 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 2 ст. 24 Закона № 7-ФЗ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.
По мнению экспертов, если уставом предусмотрено право осуществлять предпринимательскую деятельность (соответствующую целям, для достижения которых создана некоммерческая организация), то данная деятельность может рассматриваться как уставная. Похожий вывод содержится в ответе ведущего советника Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С. А. Крючкова (см. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2012. № 18. Сентябрь).
Если полученные денежные средства используются не для ведения уставной деятельности некоммерческой организации или используются не по назначению, определенному собственником, то указанные денежные средства не являются целевыми поступлениями и учитываются при исчислении налоговой базы в составе внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (см. письмо Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/4/79).
В общем случае при расчете налога на прибыль доходы, полученные налогоплательщиком, могут быть уменьшены на сумму начисленной амортизации по амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первона-
чальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации).
В то же время в силу подп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, в частности приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
Как указывают представители финансового ведомства, амортизации подлежит только то амортизируемое имущество некоммерческой организации, которое приобретено или создано за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для осуществления такой деятельности (см. письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118, от 28.09.2011 № 03-03-06/4/108, от 16.03.2010 03-03-06/4/19, от 15.01.2010 № 0303-06/3/1).
В письме ФНС России от 08.12.2009 № 3-213/236 налоговое ведомство указывает на то, что имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений и средств целевого финансирования, не подлежит амортизации.
При этом не важно, для осуществления какой деятельности (некоммерческой или коммерческой) используется это имущество, поскольку некоммерческая организация не несет собственных расходов на приобретение этого имущества (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-11-06/2/117; Вопрос: Некоммерческая организация приобрела сервер стоимостью 50 000 руб. за счет средств целевых поступлений. Сервер используется как в некоммерческой, так и в предпринимательской деятельности организации. Можно ли учесть приобретенный сервер для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации в составе амортизируемого имущества? (Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, № 6. Март 2012 г.).
К аналогичному выводу приходят и суды (см. постановления ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 № Ф06-2522/12 по делу № А57-4502/2011, ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09). При этом в постановлении ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09 суд указал на то, что нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что некоммерческая организация не начисляет только амортизацию по приобретенным за счет целевых поступлений основным средствам, но
если оно используется в деятельности, приносящей доход, то расходы на его содержание уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, медицинское оборудование, приобретенное за счет целевых поступлений, полученных от собственника учреждения, и используемое для осуществления деятельности, приносящей доход, амортизации не подлежит.
Как указывает Минфин России, при реализации некоммерческими организациями амортизируемого имущества, приобретенного за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, выручка от реализации такого имущества не уменьшается на стоимость его приобретения, так как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 07.10.2013 № 03-0711/41428). Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037687.
Однако суды с такой позицией не согласны. Так, в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 № 12АП-651/13 суд пришел к выводу, что при реализации имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, некоммерческая организация вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину остаточной стоимости реализуемого имущества, которая равна его первоначальной стоимости.
Однако следование данной позиции может привести к спорам с налоговыми органами.
Бухгалтерский учет. Из содержания п. 1 ст. 32 Закона № 7-ФЗ и п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что некоммерческие организации должны вести учет основных средств (ОС) в соответствии:
— с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
— с Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в деятельнос-
ти, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, если выполняются условия, установленные в подп. «б» и «в» п. 4 ПБУ 6/01 (дополнительно см. письмо Минфина России от 19.02.2004 № 1600-14/4).
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом сч. 010 производится обобщение информации о суммах износа. Годовая сумма износа определяется линейным способом применительно к порядку, определенному для исчисления суммы амортизационных отчислений п. 19 ПБУ 6/01, т. е. исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
В течение отчетного года суммы износа по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы на забалансовом счете.
Таким образом, балансовая стоимость основных средств в учреждении не меняется в течение периода эксплуатации.
Срок полезного использования ОС определяется учреждением при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из критериев, установленных п. 20 ПБУ 6/01.
При этом для целей бухгалтерского учета при определении срока полезного использования объекта ОС можно (но не обязательно) использовать Классификацию ОС, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
Для учета целевых поступлений и их использования некоммерческой организации необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция).
В соответствии с Инструкцией целевые поступления отражаются по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование целевого финансирования отража-
ется по дебету сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со следующими счетами:
— 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» — при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
— 83 «Добавочный капитал» — при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств;
— 98 «Доходы будущих периодов» — при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т. п.
По мнению экспертов, операции по получению целевых поступлений и их использованию на приобретение медицинского оборудования в данном случае отражаются следующими записями:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — приняты к учету денежные средства, полученные от собственника;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 86 «Целевое финансирование», субсчет «Целевые поступления» — отражены целевые поступления;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено приобретение медицинского оборудования;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — погашена задолженность перед поставщиком;
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» — медицинское оборудование введено в эксплуатацию;
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование», субсчет «Целевые поступления» К-т сч. 83 «Добавочный капитал» — отражен прирост стоимости внеоборотных активов (письмо Минфина России от 31.03.2009 № 07-02-06/94, п. 11 Особенностей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности автономных учреждений);
Д-т сч. 010 — отражен износ по оборудованию.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Классификация основных средств: утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
4. Методические указания по учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
9. Об особенностях бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности автономных учреждений: информация Минфина России от 24.12.2007.
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
12. Письмо Минфина России от 19.02.2004 № 16-00-14/4.
13. Письмо Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/4/79.
14. Письмо Минфина России от 31.03.2009 № 07-02-06/94.
15. Письмо Минфина России от 15.01.2010 № 03-03-06/3/1.
16. Письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/4/19.
17. Письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03-11-06/2/117.
18. Письмо Минфина России от 28.09.2011 № 03-03-06/4/108.
19. Письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118.
20. Письмо Минфина России от 07.10.2013 № 03-07-11/41428.
21. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037687.
22. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 № 16-15/082250@.
23. Письмо ФНС России от 08.12.2009 № 3-213/236.
24. Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 № 12АП-651/13.
25. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 № Ф04-3723/2007 (35087-А70-11).
26. Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09.
27. Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2011 № КГ-А40/9-11 по делу № А40-55173/10-137-475.
28. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 № 11АП-19314/13.
29. Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 № Ф06-2522/12 по делу № А57-4502/2011.
