CC BY
62
12 (372) - 2015
Учет в некоммерческих организациях
ЗАТРАТЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
А. К. КАРАСЁВА, С. В. МЯГКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье подробно на практическом примере рассмотрены сложные вопросы приобретения, списания основных средств, а также их налогового учета некоммерческой организацией, занимающейся исключительно коммерческой деятельностью, приведены бухгалтерские проводки.
Ключевые слова: некоммерческая организация, коммерческая деятельность, основные средства, учет, бухгалтерские проводки, учетная политика
Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации некоммерческой организацией (НКО) является юридическое лицо, не имеющее в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющее полученную прибыль между участниками.
Деятельность НКО регламентируется Федеральным законом от 12.01.1996 №№ 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон о НКО).
Пунктом 4 ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что НКО могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям (п. 1 ст. 24 Закона о НКО).
Такой деятельностью, в частности, признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающее целям создания НКО (п. 2 ст. 24 Закона о НКО). Пунктом 3 ст. 24 Закона о НКО предусмотрена обязанность НКО ведения учета доходов и рас-
ходов по предпринимательской и иной приносящей доходы деятельности.
Пример. Организация, хотя и имеет статус некоммерческой, занимается исключительно коммерческой деятельностью, применяет общую систему налогообложения.
Объекты благоустройства (беседки, качели, песочницы и турник) были приобретены и приняты к учету в качестве основных средств (далее — ОС) в 2000 г. в соответствии с учетной политикой организации в целях бухгалтерского, а также налогового учета согласно действующим в то время критериям признания объектов в качестве основных средств. По действующим во время покупки ОС положениям амортизация по указанным объектам не начислялась. Сейчас они пришли в негодность и надо их списать.
Какие необходимо сделать проводки в бухгалтерском учете?
Надо ли по данным объектам начислить амортизацию, так как в настоящее время положение о неначислении амортизации отменено, а уже затем их списать?
Будут ли затраты на приобретение ОСумень-шать налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций?
В бухгалтерском учете некоммерческой организации выбытие объектов основных средств, приобретенных за счет доходов от предпринимательской деятельности, относится на финансовые
результаты. При этом с кредита сч. 01 «Основные средства» в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» списывается первоначальная стоимость выбывающих объектов. Начислять амортизацию по указанным объектам не требуется.
В целях исчисления налога на прибыль организаций затраты на приобретение основных средств, относящихся к объектам благоустройства, приобретенным за счет собственных средств до 01.01.2002, не уменьшают налоговой базы.
Бухгалтерский учет. Некоммерческая организация в соответствии с п. 1 ст. 32 Закона о НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете, п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете).
Таким образом, НКО применяют в работе положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), и другие законодательные акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях.
При отражении операций, связанных с учетом основных средств (далее — ОС), некоммерческой организации в 2000 г. следовало руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, абз. 2 п. 4.1 которого было установлено, что по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется.
В настоящее время действуют следующие документы:
— Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01;
— Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
Абзац 2 п. 17 ПБУ 6/01, в соответствии с которым амортизации не подлежали объекты внешнего благоустройства, был изменен приказом Минфина от 12.12.2005 № 147н (далее — Приказ № 147н), вступившим в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. (п. 2 Приказа № 147н), т. е. в новой редакции применяется к объектам внешнего благоустройства, принятым к учету после 01.01.2006 (см. письма Минфина России от 07.07.2006 № 03-06-01-04/129, от 02.06.2006 № 07-05-06/133). Таким образом, начислять
амортизацию по объектам, принятым к учету до 01.01.2006, не следует.
Тем более что в соответствии с абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 по объектам ОС, принадлежащим НКО, амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01 (абз. 2 п. 49 Методических указаний).
Согласно действующему регламенту стоимость объекта ОС, который выбывает, в том числе вследствие морального или физического износа, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, пп. 75, 76 Методических указаний).
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и зачисляются на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 86 Методических указаний).
В рассматриваемом случае в результате данной операции согласно Плану счетов первоначальная стоимость объекта списывается с кредита сч. 01 «Основные средства» в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Налоговый учет. Для целей обложения налогом на прибыль объекты внешнего благоустройства, отвечающие требованиям п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, являются амортизируемым имуществом. В общем случае объекты ОС, приобретенные НКО за счет источников, не являющихся целевым финансированием, подле -жат амортизации в общеустановленном порядке (см. письмо ФНС России от 08.12.2009 № 3-213/236 «О начислении амортизации на имущество некоммерческих организаций»).
При этом подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
Контролирующие органы, ссылаясь на подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации, последовательно разъясняют, что затраты капитального характера на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, а ссылка на источники финансирования относится только к объектам, заключенным
в скобки, т. е. объектам лесного и дорожного хозяйства (см. письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49, письма УФНС России по г. Москве от 18.11.2005 № 18-11/85322, УМНС по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885 «О налоге на прибыль организаций» и другие, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Следует отметить, что судьи принимают и другие решения; так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 № 13АП-4308/13 говорится, что к объектам внешнего благоустройства в целях применения гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся только объекты, прямо поименованные в подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Норма подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации применяется только в том случае, если объекты внешнего благоустройства сооружены с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 № 09АП-3488/13, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 № 13АП-7674/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 № А32-14580/2008-3/208, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 по делу № А28-1630/2008-43/29).
При этом действующая редакция подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации была введена с 01.01.2002 Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ. В момент, когда организация приобретала объекты внешнего благоустройства в 2000 г., действовала редакция, в которой не было слов об источниках сооружения ОС, т. е. положение относилось к объектам внешнего благоустройства вне зависимости от источников финансирования их сооружения.
Таким образом, неначисление амортизации на объекты внешнего благоустройства, оприходованные в 2000 г., является правомерным. В связи с изложенным принятие к учету в целях исчисления налога на прибыль затрат на приобретение данных объектов в связи с их списанием не представляется возможным.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
9. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
10. Письмо Минфина России от 02.06.2006 № 07-05-06/133.
11. Письмо Минфина России от 07.07.2006 № 03-06-01-04/129.
12. Письмо Минфина России от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49.
13. Письмо Минфина России от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35.
14. Письмо Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386.
15. Письмо УМНС по Московской области от 08.12.2003 № 04-24/АА885.
16. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.11.2005 № 18-11/85322.
17. Письмо ФНС России от 08.12.2009 № 3-213/236.
18. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 № 09АП-3488/13.
19. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2011 № 13АП-7674/11.
20. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2013 № 13АП-4308/13.
21. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 по делу № А28-1630/2008-43/29.
22. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1.
23. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 № А32-14580/2008-3/208.
