CC BY
165
Учет в некоммерческих организациях
ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ
ОРГАНИЗАЦИИ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ДОМЕННОГО ИМЕНИ
Н. В. ВАХРОМОВА, С. Н. РОДЮШКИН, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В последнее время практически нет ни одной организации, в том числе и некоммерческой, которая в целях оптимизации и улучшения своей работы не имела бы собственного сайта в Интернете. Для его создания некоммерческой организации, применяющей общий режим налогообложения, необходимо приобрести доменное имя, которое не предполагается использовать отдельно от сайта. До тех пор пока договоры на создание сайта еще не заключены, организация не имеет информации о том, какие права на сайт (исключительные или неисключительные) будут ей переданы.
Рассмотрим, как некоммерческой организации в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить расходы на приобретение доменного имени, и чем в данном случае будет являться доменное имя: товарным знаком или нематериальным активом.
Затраты на приобретение доменного имени учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете указанные затраты могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что данные расходы не осуществляются за счет средств целевого финансирования некоммерческой организации.
Под доменным именем понимается обозначение символами, предназначенное для адресации сайтов в сети «Интернет» в целях обеспечения доступа к
информации, размещенной в сети «Интернет» (п. 15 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»).
Статья 128 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) не называет доменного имени в качестве самостоятельного объекта гражданских прав. Несмотря на то, что его практическое использование, как правило, связано с использованием некоторых результатов интеллектуальной деятельности (например программы для ЭВМ, на основе которой функционирует интернет-сайт), доменное имя не входит в перечень видов интеллектуальной собственности, приведенный в п. 1 ст. 1225 ГК РФ, как, например, товарные знаки и знаки обслуживания.
Отметим, что товарным знаком признается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак как один из видов интеллектуальной собственности признается исключительное право, которое означает наличие у его обладателя права использовать это средство индивидуализации по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, в том числе разрешать или запрещать другим лицам его использование (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1477, п. 1 ст. 1484 ГК РФ).
Под использованием товарного знака понимается, в частности, его размещение на товарах, в
том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории РФ либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию РФ (подп. 1 п. 2 ст. 1484 ГК РФ).
Статьей 1479 ГК РФ предусмотрено, что на территории РФ действует исключительное право на товарный знак, зарегистрированный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором РФ. Исключительное право на товарный знак удостоверяется свидетельством на товарный знак, которое выдается на основании государственной регистрации товарного знака в Государственном реестре товарных знаков (п. 1 ст. 1477, п. 1 ст. 1481 ГК РФ).
К доменному имени указанные выше положения ГК РФ не применяются, поэтому доменное имя не является товарным знаком. О том, что доменное имя и товарный знак — различные объекты гражданских прав, отмечено и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.03.2013 № ВАС-14483/12.
Использование доменного имени в зоне <Жи» осуществляется в соответствии с Правилами регистрации доменных имен в доменах «. RU» и «. РФ» (размещены на сайте Координационного центра национального домена в сети Интернет по адресу: http://www. cctld. ru/ru/docs/rules. php).
Из названных Правил следует, что права администрирования (использования) доменного имени возникают на основании договора об оказании услуг регистрации доменного имени, заключаемого между пользователем доменного имени (администратором) и регистратором (юридическим лицом, аккредитованным для регистрации доменных имен в доменах «. RU» и (или) «. РФ»).
Следовательно, приобретение прав на доменное имя, по существу означает приобретение прав и обязанностей администратора доменного имени, возникших из договора об оказании услуг регистрации доменного имени.
При этом права на использование доменного имени организация может приобрести у действующего администратора доменного имени. В этом случае с точки зрения гражданского законодательства приобретение прав на доменное имя означает замену стороны в правоотношении по договору об оказании услуг регистрации доменного имени, в
результате которой прежний пользователь выбывает из правоотношения с регистратором, на его место становится приобретатель прав на доменное имя.
Договор об уступке прав на доменное имя, заключаемый между прежним и новым пользователями, представляет собой прямо не поименованный в ГК РФ договор, содержанием которого является одновременная уступка права требования и перевод долга в обязательстве между пользователем и регистратором доменного имени (ст. 382 и 391 ГК РФ).
Порядок взаимодействия лица, передающего права, связанные с доменным именем, лица, приобретающего эти права, а также регистратора определяется условиями договора с регистратором и применяемыми регистратором регламентами (смотрите, например, Регламент направленной передачи доменного имени (ЗАО «Региональный Сетевой Информационный Центр»): Ыйр://№ю. тМ.^^етсеМгеС;_сотто№. Ыт1#№1).
На практике документооборот между сторонами при передаче доменного имени, как правило, сводится к следующему:
— договору передачи прав на доменное имя между действующим и предполагаемым администратором домена;
— письму от нынешнего владельца домена о передаче его новому владельцу;
— письму от приобретателя домена о его принятии;
— договору между новым администратором доменного имени и регистратором.
Однако регламентом регистратора может быть предусмотрен иной порядок (документооборот) передачи доменного имени. За уточнением деталей этой процедуры целесообразно обратиться непосредственно к регистратору.
На основании п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) организации, в том числе и некоммерческие, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с данным законом.
Частью 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В силу ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Следовательно, первичные документы, самостоятельно разработанные организацией и утвержденные на основании ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, включающие обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, являются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (см. письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31261).
Отметим, что нормами гражданского законодательства (гл. 39 ГК РФ) не установлено требования об обязательном подписании сторонами договора возмездного оказания услуг акта приемки-передачи, подтверждающего факт оказания услуг. Однако такой акт может составляться, если это предусмотрено сторонами в договоре (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2007 № Ф08-7879/07, ФАС Московского округа от 11.10.2007 № КА-А41/10338-07, ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 № А57-17845\05, письма Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750, от 20.08.2007 № 03-03-06/1/576 и от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33).
В общем случае, для документального подтверждения расходов на оплату услуг достаточно договора, в котором определен порядок оказания услуг, и счета на оплату получаемых услуг (поскольку его оплата обусловливает оказание услуг).
Если договором с регистратором или прежним администратором доменного имени не предусмотрено составления акта приемки-передачи услуг по регистрации доменного имени, то для учета указанных затрат, по мнению автора, целесообразно будет составить бухгалтерскую справку, содержащую реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Полагаем, что в отношении услуг по регистрации доменного имени датой их оказания будет являться момент внесения соответствующей информации о доменном имени в базу данных доменных имен. Именно на эту дату должен быть составлен акт приемки-передачи или бухгалтерская справка.
Бухгалтерский учет. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций (НМА), в том числе некоммерческих, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное
выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007.
Так, например, из положений подп. «в» п. 3 ПБУ 14/2007 следует, что для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА в том числе должно быть соблюдено условие о возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов.
Как указал Минфин России в письме от 26.03.2002 № 16-00-14/107 со ссылкой на ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000, зарегистрированное доменное имя не относится к нематериальным активам. Фактические расходы, связанные с регистрацией доменного имени, для целей бухгалтерского учета признаются затратами организации. При этом отметим, что и в период действия ПБУ 14/2000 одним из условий признания нематериального актива было условие о возможности идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества.
При этом интернет-сайт как программный продукт может быть учтен как НМА в случае приобретения организацией исключительных прав на него.
Тогда стоимость доменного имени и его первичной регистрации в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость интернет-сайта на основании пп. 8 и 9 ПБУ 14/2007.
Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение НМА» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены затраты на приобретение доменного имени, на регистрацию домена, на создание сайта;
Д-т сч. 04 К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение НМА» — интернет-сайт принят к учету в качестве объекта НМА.
Если же организации будут переданы только права пользования интернет-сайтом на основании лицензионного или иного аналогичного договора, то сайт не будет являться НМА, а будет учитываться в соответствии с п. 39 ПБУ 14/2007. Соответственно, затраты на приобретение доменного имени должны учитываться в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 4 и 5 «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).
Отметим, что ни одно ПБУ не устанавливает порядка списания для данного вида затрат. Имеется
точка зрения, что если данные затраты связаны со сроком действия регистрации доменного имени, указанного в договоре, то организации следует учитывать положение п. 19 ПБУ 10/99, в силу которого расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и использовать сч. 97 «Расходы будущих периодов». В противном случае указанные затраты признаются в учете единовременно.
При решении вопроса о применении в учете сч. 97 «Расходы будущих периодов» организации следует исходить из того, отвечают ли произведенные затраты понятию актива (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
По мнению автора, затраты на приобретение доменного имени такому понятию отвечают. Право владения, пользования и распоряжения доменным именем может быть, в частности, передано другому лицу, в том числе и на возмездной основе (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2007 № 09АП-18037/2006, № 09АП-18057/2006-ГК).
Таким образом, организация вправе самостоятельно определить, учитывать ли ей расходы на приобретение домена на сч. 97 или же учитывать данные затраты единовременно. Выбранный способ учета должен быть отражен в учетной политике организации.
Поэтому в учете списание затрат на приобретение доменного имени может быть отражено следующими записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — оплачены права на доменное имя;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу») К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — затраты на приобретение доменного имени списаны в расходы;
или
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены затраты на приобретение доменного имени;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Расходы на продажу») К-т сч. 97 — ежемесячно в порядке, установленном учетной политикой
организации, списывается часть затрат на приобретение доменного имени.
Так как организация пока не заключала договоров на создание самого интернет-сайта и неизвестно, какие права (исключительные или неисключительные) на сайт будут переданы организации, то, по мнению авторов, в рассматриваемой ситуации затраты на приобретение доменного имени должны учитываться в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом, даже если в последующем будут приобретены исключительные права на интернет-сайт, данная квалификация затрат на приобретение доменного имени не может быть признана ошибкой для целей бухгалтерского учета.
Напомним, что в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Соответственно, организации не нужно будет впоследствии вносить исправления в бухгалтерский учет.
Налоговыйучет. В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Пунктом 3 ст. 257 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение
длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Таким образом, нематериальными активами признается вышеназванное имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (смотрите письма Минфина России от 06.11.2012 № 03-0306/1/572, от 15.06.2012 № 03-03-10/71, от 12.03.2012 № 07-02-06/49).
В свою очередь подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизации не подлежит.
К таким средствам относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 251 НК РФ, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Если же имущество приобретается или создается за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для осуществления такой деятельности, то такое амортизируемое имущество некоммерческой организации подлежит амортизации (см. письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118, от 28.09.2011 № 03-03-06/4/108, от 16.03.2010 № 03-03-06/4/19, от 15.01.2010 № 03-03-06/3/1, ФНС России от 08.12.2009 № 3-2-13/236).
Для целей налогового учета к НМА, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).
То есть при наличии исключительных прав на интернет-сайт и при соблюдении других условий, установленных ст. ст. 256, 257 НК РФ, сам сайт может быть признан амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли.
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их при-
обретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Поэтому, если затраты на создание интернет-сайта учитываются в качестве амортизируемого НМА, то стоимость доменного имени включается в первоначальную стоимость этого актива.
Однако, если сайт создается по договору авторского заказа, в котором не предусмотрена передача исключительных прав на него, а лишь предоставляется заказчику право использования сайта в установленных договором пределах (п. 4 ст. 1288 ГК РФ), то затраты по такому договору организация относит к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).
В этом случае затраты на приобретение доменного имени также можно признать в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Причем, если данные затраты связаны со сроком действия регистрации доменного имени, указанного в договоре, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль ежемесячно в течение указанного срока.
А если данные затраты не связаны со сроком действия регистрации доменного имени, то расходы учитываются единовременно (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 2012/004121).
При этом налоговые органы не устают напоминать, что некоммерческие организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.
Расходы некоммерческой организации, связанные с ее содержанием, в расходах, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 № 16-15/076328@).
Таким образом, по мнению авторов, затраты на приобретение доменного имени можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производс-
твом и реализацией при условии, что данные расходы не осуществляются за счет средств целевого финансирования.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть третья): Федеральный закон от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. Об информации, информационных технологиях и о защите информации: Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
11. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
12. Письмо Минфина России от 26.03.2002 № 16-00-14/107.
13. Письмо Минфина России от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33.
14. Письмо Минфина России от 20.08.2007 № 03-03-06/1/576.
15. Письмо Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750.
16. Письмо ФНС России от 08.12.2009 № 3-213/236.
17. Письмо Минфина России от 15.01.2010 № 03-03-06/3/1.
18. Письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/4/19.
19. Письмо Минфина России от 28.09.2011 № 03-03-06/4/108.
20. Письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-05/118.
21. Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31261.
22. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121.
23. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 № 16-15/076328@.
24. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2007 № 09АП-18037/2006.
25. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от № 09АП-18057/2006-ГК.
26. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.03.2013 № ВАС-14483/12.
27. Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007 № КА-А41/10338-07.
28. Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2007 № А57-17845\05.
29. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2007 № Ф08-7879/07.
