CC BY
40
- субсчет 26/2 (или субсчет 44/2) «Специфические постоянные расходы».
Дополнительно следует вести аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т.д.
Для учета данных расходов, списанных на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:
- 90/6 «Списанные общие постоянные расходы»;
- 90/7 «Списанные специфические постоянные расходы » (по аналитическим счетам);
- 90/8/9 «Сальдо доходов и специфической стоимости» (по аналитическим счетам).
В этом случае методология учета финансовых результатов изменится: сначала будет выявляться маржинальный доход по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем - общий результат за вычетом общих постоянных расходов.
Величина маржинального дохода по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по счету 90/1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90/2 «Себестоимость продаж» и 90/7 «Специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90/8/9 «Сальдо доходов и специфической стоимости». Общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90/8/9 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90/6 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж».
Таким образом, маржинальный доход по специфической стоимости отдельных объектов учета будет от-
ражен по кредиту субсчета 90/9 и дебету субсчета 90/8/9, а общий финансовый результат - на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж», что не противоречит принципам использования данных счетов.
Обоснуем преимущества данного системного подхода по сравнению с выборкой данных из бухгалтерских регистров.
Во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен.
Во-вторых, основное преимущество данного метода - в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально. Как известно, эти функции выполняют счета и системная запись.
В-третьих, определение маржинального дохода и полумаржинального дохода по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса, принципиально не нарушается его методология. В то же время обособление информации на отдельных субсчетах предоставляет возможность ее использования для решения управленческих задач. Это в полной мере согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формированием в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес -единицам, сегментам деятельности и т.д.
УДК 657:659.1
СПОСОБЫ ОТРАЖЕНИЯ РАСХОДОВ НА СОЗДАНИЕ И ДААЬНЕЙШЕЕ ОБСАУЖИВАНИЕ РЕКААМНОГО САЙТА В УЧЕТЕ РЕКААМОДАТЕАЯ
На сегодняшний день размещение рекламной информации в Интернете посредством создания собственного веб-сайта в силу информационных и телекоммуникационных возможностей последнего является одним из наиболее популярных способов рекламного продвижения как самой компании, так и ее продукта. На наш взгляд, интернет-сайт интересен для исследования в силу вариативности отражения в бухгалтерском и налоговом учете предприятия затрат на его создание и дальнейшее обслуживание, изучению которых должно предшествовать рассмотрение вопроса признания самого сайта в качестве рекламного объекта.
Согласно постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 06 июня 2003 г № А11-5906/2002-К2-Е-2369 работы по созданию веб-сайта в сети Интернет являются разработкой программного продукта по приему, обработке, передаче и доставке сообщений электросвязи, а не рекламой. Свои выводы суд обосновал, исходя из Федерального закона РФ «О связи»1, где под услугами связи понимаются продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке сообщений электросвязи, которой является всякая передача, или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной связи, радиосвязи, оптической связи и другим электромагнитным системам.
Позволим себе не согласиться с мнением суда, поскольку веб-сайт является источником информации о компании и ее продукте, предназначен-
Ю.А. Лукьянова,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК 2007. № 16(2)
ной для неограниченного круга лиц - пользователей Интернета, т.е. отвечает основным признакам рекламы, приведенным в действующем рекламном законодательстве, таким как:
- предназначенность для неопределенного круга лиц;
- способность формировать или поддерживать интерес к предмету рекламы;
- возможность способствовать реализации (продвижению на рынке) объекта рекламирования2.
Большинство отечественных экономистов рассматривают фирменный интернет-сайт именно как рекламный объект, соответственно, затраты на его создание и дальнейшее обслуживание признают рекламными. Исключение составляют случаи использования веб-сайта для расширения возможностей сбыта посредством интернет-магазина, расходы на организацию которого некоторые специалисты предлагают учитывать как расходы на аренду торговых площадей3.
Кроме того, по нашему мнению, не следует относить к объектам рекламы веб-сайты, содержащие наименование, координаты предприятия и аналитические статьи, посвященные исключительно вопросам качества, характеристикам и преимуществам выпускаемой им продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Подобные интернет-ресурсы предназначены для повышения уровня информированности покупателей и отвечают требованиям Закона РФ «О защите прав потребителей»4.
В ходе исследования нами было выявлено несколько способов учета затрат на создание рекламного интернет-ресурса компании.
для функционирования электронных вычислительных машин и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумевают также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения5.
В то же время интернет-сайт подходит под определение базы данных, представляющей собой объективную форму предоставления и организации совокупности сведений, систематизированных таким образом, чтобы их можно было найти с помощью ЭВМ6. Именно комплексное рассмотрение рекламного сайта компании как базы данных видится нам наиболее верным с точки зрения российского законодательства.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2000 к НМА мо -гут быть отнесены исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных7. Согласно данному положению для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (далее - НМА) необходимо единовременное выполнение определенных условий, аналогичных требованиям, приведенным в налоговом законодательстве8. Соблюдение этих условий в отношении рекламного сайта отражено в таблице.
Отметим, что наличие исключительного права у организации на веб-сайт обусловлено способом его создания . При хозяйственном способе, когда разработку осуществляет штатный сотрудник рекламодателя, исключительные права на сайт принадлежат последнему «по умолчанию», если иное не предусмотрено трудовым
Условия принятия интернет-сайта в качестве НМА в бухгалтерском и налоговом учете рекламодателя
Условия ПБУ 14/2000 «Учет НМА» Условия главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» (ст. 257 НК РФ) Выполнение условия в отношении интернет-сайта
Отсутствие материально-вещественной (физической) структуры Выполняется
Возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества Выполняется
Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации Использование в производстве продукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации Выполняется при использовании в рекламных и других производственных целях
Использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использова -ния продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев Организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества Использование в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) Выполняется в большинстве случаев (в зависимости от конкретной ситуации сайт может использоваться менее 12 месяцев) Как правило, выполняется
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем Способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) Выполняется
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) Может выполняться
Первый подход заключается в признании веб-сайта НМА. Сайт может рассматриваться как совокупность специальных программ для ЭВМ, без которых его существование в цифровом формате было бы невозможно. Программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных
договором. В случае создания интернет-ресурса сторонней организацией (подрядным способом) документальными подтверждениями наличия НМА и исключительного права на него будут являться договор с разработчиком и акт сдачи-приемки, где говорится о переходе права на сайт к заказчику.
Стоимость рекламного веб-сайта, признанного объектом НМА, переносится на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) через амортизационные отчисления, отражаемые как расходы на рекламу в учете предприятия-рекламодателя. При этом вне зависимости от избранного организацией метода начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо оп -ределить срок полезного использования данного НМА.
Интернет-сайт является объектом авторского права, срок действия которого составляет 70 лет после смерти последнего автора. Однако для целей бухгалтерского учета предприятие может самостоятельно определить срок полезного использования сайта в зависимости от ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. По нашему мнению, этот срок не должен составлять больше года, что обусловлено быстрым моральным устареванием программ, обеспечивающих работу сайта, и невозможностью изменения первоначальной стоимости объекта НМА в результате модернизации. Дело в том, что в настоящее время в нормативных документах отсутствует положение о модернизации НМА, следовательно, любое улучшение интернет-страницы может рассматриваться как создание и принятие к учету нового объекта.
В отличие от бухгалтерского учета в целях налогообложения прибыли организация не может самостоятельно устанавливать полезный срок действия своего рекламного сайта. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ по НМА, по которым невозможно точно определить срок полезного использования, он принимается за 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Данное условие содержится и в письме Минфина России от 28 марта 2005 г9. Различный порядок определения срока полезного использования веб-сайта в бухгалтерском и налоговом учете организации влечет за собой различия в суммах амортизационных отчислений по данному объекту НМА, что, в свою очередь, приводит к появлению вычитаемых временных разниц и отложенного налогового актива10.
Существует разделяемое нами мнение, что наличие документов, подтверждающих переход исключительного права на веб-сайт от разработчика к заказчику, не предполагает признания его НМА11. Согласно Закону РФ «Об авторском праве и смежных правах» программы для ЭВМ, к которым может быть отнесен и сайт, являются объектами авторского права. За автором сохраняются личные неимущественные права, выражающиеся, например, в самостоятельном принятии решения об указании своего имени. Подобного права автора никто не может лишить, даже если он передает (уступает) исключительные имущественные права. Таким образом, существуют полномочия, которые покупатели большинства авторских произведений не получают, следовательно, они не обладают исключительными правами на них. В результате созданный подрядным способом веб-сайт не входит в состав НМА рекламодателя, поэтому применяется второй способ отражения расходов по его разработке.
Когда оплата исключительного права на рекламный сайт производится периодическими платежами в течение всего срока действия договора либо перехода исключительного права от разработчика к заказчику не происходит вообще, расходы на создание данного объекта признаются расходами на рекламу, единовременное
списание которых неправомерно в силу длительного срока использования сайта.
В бухгалтерском учете рекламодателя затраты на создание веб-сайта следует отражать как расходы будущих периодов (счет 97), а затем равномерно списывать на текущие расходы в течение установленного (самостоятельно или опосредованно) срока эксплуатации. Поскольку, помимо интернет-сайта, у большинства предприятий существуют и другие рекламные объекты с длительными сроками использования (рекламные видеоролики, объекты наружной рекламы), рекомендуем для детализации расходов открыть к счету 97 субсчет «Рекламные расходы будущих периодов».
В налоговом учете предприятия подобные расходы на рекламу в соответствии со ст. 272 НК РФ также будут распределяться равномерно в течение нескольких периодов исходя из сроков эксплуатации сайта, закрепленных в приказе либо распоряжении руководителя предприятия. При этом для целей налогообложения прибыли они будут учитываться в полном объеме как расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети (ст. 264 НК РФ).
В то же время существует точка зрения, согласно которой в случае самостоятельного установления организацией срока использования сайта расходы на его создание могут быть списаны единовременно для целей налогообложения прибыли12. Эта же точка зрения изложена и в письме Минфина России от 26 августа 2002 г.13. На наш взгляд, данная позиция не способствует сближению налогового и бухгалтерского учета рекламодателя. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» четко сказано, что затраты признаются в отчете о прибылях и убытках путем их распределения между периодами, когда, в частности, нельзя четко определить связь между доходами и расходами14. Следовательно, в бухгалтерском учете формируются издержки будущих периодов, которые в случае единовременного списания этих же расходов в налоговом учете приведут к появлению временной разницы и отложенного налогового обязательства.
Расходы на создание рекламного сайта не ограничиваются суммами выплат его разработчикам, электронной странице необходимо присвоить доменное имя и зарегистрировать его. Доменным именем называется обозначение определенного ресурса в сети Интернет, функцией которого является преобразование адресов 1Р, выраженных в виде определенных цифр, в более удобное для человеческого восприятия буквенное обозначение. Как правило, доменные имена облегчают идентификацию владельцев или содержания информационных ресурсов.
Регистрация доменного имени проводится в Российском НИИ развития общественных сетей (РосНИИРОС), как правило, на 1 год, после чего требуется его перерегистрация. В зависимости от учетной политики предприятия сумма, затраченная на регистрацию доменного имени, может увеличивать стоимость веб-сайта, принятого в качестве объекта НМА, либо может быть отнесена к организационным расходам компании. Возможность использования последнего варианта подтверждена пись -мом Минфина России от 17 июля 2003 г
Во втором случае, выбирая способ списания расходов по регистрации доменного имени в учете, рекламодателю , на наш взгляд, целесообразно исходить из сро-
ков, в течение которых предполагается использование данного имени. Если срок использования четко определен, уплаченная сумма может первоначально отражаться в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в составе расходов текущего периода. Когда же срок использования имени конкретно не установлен, уплаченная при регистрации сумма может быть отнесена в состав расходов единовременно. Следует отметить, что использование доменного имени возможно как в привязке к конкретному веб-сайту, так и без таковой. Это означает, что:
- срок использования интернет-ресурса не определяет срок эксплуатации доменного имени;
- расходы на регистрацию доменного имени рекламного интернет-сайта не следует относить к расходам на рекламу.
К сожалению, несмотря на уникальность доменного имени, его нельзя расценивать как самостоятельный НМА. Согласно действующему законодательству доменные имена в отличие от товарных знаков (знаков обслуживания ) не относятся к объектам интеллектуальной собственности, что является обязательным условием признания актива в качестве объекта НМА как в бухгал -терском, так и в налоговом учете предприятия. Кроме того, это приводит к незащищенности компаний от появления в Интернете доменных имен, созвучных или аналогичных их торговым маркам либо их наименованию.
Достаточно часто имеет место ситуация, когда на сайте, доменный адрес которого созвучен с известным товарным знаком или копирует популярное фирменное название, нет никакой информации, кроме ссылок на сайты предприятий, занимающихся сходной с правообладателем деятельностью. Поскольку в Законе «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях места происхождения»15 использование в доменном имени чужого товарного знака либо наименования не признается нарушением, подобные интернет-страницы иногда создаются с одной целью - продать права на них законному владельцу товарного знака. Единственным способом, позволяющим владельцу известного доменного имени избежать сделки по покупке своего же названия и судебных разбирательств, считаем регистрацию этого имени в качестве товарного знака сразу, пока конкуренты или иные недобросовестные лица не сделали это первыми.
Списание стоимости созданного рекламного веб-сайта с присвоенным ему доменным именем может производиться только при условии доступности последнего для пользователей. Для появления рекламного сайта в сети Интернет необходимо прибегнуть к услугам специализированной организации, обеспечивающей размещение веб-сайта на своем сервере и его дальнейшее техническое обслуживание (услуги хостинга). При этом, как нами было выявлено, возникают расходы двух видов -разовый вступительный платеж и ежемесячные платежи, которые, в свою очередь, могут быть фиксированными или зависеть от определенных показателей - объема полученной предприятием информации, времени пользования интернет-ресурсом и т.д.
Взимаемый разовый платеж, на наш взгляд, должен быть включен в первоначальную стоимость созданного актива как расходы по доведению объекта НМА до состояния, при котором возможна его эксплуатация. Периодические платежи за эксплуатацию рекламного сай-
та следует относить к расходам на рекламу - как в бухгалтерском, так и в налоговом учете рекламодателя.
Помимо названных затрат, существование рекламного интернет-сайта порождает возникновение расходов, именуемых расходами, сопутствующими рекламе, а именно - расходов на интернет-связь. Некоторые специалисты считают; что подобные затраты нельзя отнести к рекламным. На наш взгляд, сам Закон о рекламе признает их экономически обоснованными и возможными для включения в состав расходов на рекламу в части, связанной с эксплуатацией рекламного сайта компании.
Согласно действующему законодательству рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Следовательно, исходя из данного определения в отношении рекламного ресурса компании в Интернете интернет-связь выступает средством распространения рекламной информации.
1 См.: Федеральный закон РФ от 16 февраля 1995 г. «О связи» (Федеральным законом РФ от 07 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» он признан утратившим силу с 01 января 2004 г.).
2 См.: Федеральный закон РФ от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе».
3 См.: Кислов Д.В. Бухгалтерский учет и налогообложение у заказчиков рекламы. М., 2006.
4 См.: Закон РФ от 07 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».
5 См.: Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».
6 См.: Закон РФ от 09 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».
7 См.: Положение по бухгалтерскому учету 14/2000 «Учет НМА», утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91 н.
8 См.: Федеральный закон РФ от 06 августа 2001 г № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
9 См.: Письмо Минфина России от 28 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/132.
10 См.: Положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
11 См.: Шилова Я. Неосязаемые активы // Двойная запись. 2005. № 9. С. 56 - 57.
12 См.: Нечаева Т. Интернет-сайт компании // Двойная запись . 2006. № 6. С. 52 - 54.
13 См.: Письмо Минфина России от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62.
14 См.: Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
15 См.: Закон РФ от 23 сентября 1992 г № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях места происхождения товаров».
