Бухгалтерский учет покупки франшизы у иностранной организации - правообладателя в сфере рекламных услуг Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

бухгалтерский учет покупки франшизы у иностранной организации — правообладателя в сфере рекламных услуг

о. с. сёмик,

аспирант кафедры бухгалтерского учета Государственный университет Министерства финансов Российской Федерации

В настоящее время широко распространена такая система организации бизнеса, как франчайзинг. Многим компаниям выгодно работать под известными марками отечественных или иностранных компаний с эффективными и отлаженными бизнес-процессами, поскольку создание сети филиалов или представительств требует более значительного времени и вложения инвестиций.

Франчайзинг при минимальных затратах собственных ресурсов франчайзера способен обеспечить быстроту развития торговых марок (брендов), а также дает возможность для ускоренного вывода новых продуктов на потребительские рынки и позволяет торговым маркам и продаваемой под ними продукции успешно закрепиться на новых территориях.

Компании сферы рекламных услуг — не исключение. Рекламная деятельность как определенный сегмент российской экономики отличается от других производственных сфер характеристикой создаваемого продукта. Рекламная кампания включает в себя реализацию времени и места для рекламы на радио, телевидении и т. д., что является отличительной особенностью осуществления рекламной деятельности. Кроме того, оформление результатов деятельности рекламной кампании влияет на обоснованность расходов по рекламе у рекламодателей. Это обусловливает тесную взаимосвязь между участниками рекламного процесса и необходимостью единообразной трактовки всех правовых аспектов, касающихся рекламы. Покупая право на использование товарных марок или фирменных наименований у

иностранных компаний — правообладателей, организациям необходимо учитывать ряд особенностей бухгалтерского учета и налогообложения таких операций.

В российском законодательстве термин «франчайзинг» не закреплен. Аналогичную схему отношений между хозяйствующими субъектами предполагает договор коммерческой цессии согласно гл. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По нему франчайзинг1 представляет собой такой вид предпринимательства, в котором одна сторона (франчайзер) предоставляет другой стороне (франчайзи) право (франшизу) на использование интеллектуальной собственности, например фирменных наименований, торговых марок, патентов, прав на реализацию продукции и т. п. (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).

В договорах с иностранными контрагентами необходимо решить, право какой страны применять в договоре (российское либо иностранное). По умолчанию согласно ст. 1211 ГК РФ к договору применяется право той страны, где находится правообладатель. Вместе с тем ст. 1210 ГК РФ дает возможность сторонам договора выбрать право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору.

Кроме того, договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатенте). При

1 Сосна С. А., Васильева Е. Н. Франчайзинг. Коммерческая концессия. М.: Академкнига, 2009.

несоблюдении этого требования договор считается ничтожным (п. 2 ст. 1028 ГК РФ).

По договору коммерческой концессии фирма — франчайзи получает в пользование комплекс исключительных прав. За это она платит их владельцу (франчайзеру) вознаграждение (ст. 1030 ГК РФ), которое может быть в виде:

• паушального платежа — определенной зафиксированной в договоре суммы, выплачиваемой единовременно, в разовом порядке или в рассрочку. Паушальный платеж франчайзи должен учитываться равномерно в течение срока действия договора (подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ));

• роялти — периодических лицензионных вознаграждений. Они устанавливаются в виде фиксированной суммы либо в виде отчислений от выручки или от прибыли. Роялти франчайзер учитывает ежемесячно тем днем, который указан в расчетных документах, а при его отсутствии — последним днем месяца (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

• в виде наценки на оптовую цену товаров, передаваемых франчайзером, который будет реали-зовывать товары по ценам, превышающим цену закупки у своих поставщиков. Сумма превышения и составит вознаграждение франчайзера. Но на практике такая ситуация встречается редко.

Фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и тому подобное являются средствами индивидуализации юридического лица (ст. 138 ГК РФ). Исключительные права на них относятся к объектам интеллектуальной собственности и в бухгалтерском учете учитываются как нематериальные активы согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Так, по договору франчайзинга пользователь получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Значит, право собственности на исключительные права остается у франчайзера. Нематериальные активы, предоставленные в пользование, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя. Поэтому пользователь такие нематериальные активы учитывает на забалансовом счете2 в сумме, которая

2 Кац Р. Б. Франчайзинг. Построение предприятия, бухгалтерский учет, правовые аспекты. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.

указана в договоре. Поскольку в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не содержится счет с таким наименованием, для отражения такого актива можно открыть дополнительный забалансовый счет, например «Нематериальные активы, полученные по договору франчайзинга», а амортизацию на такие нематериальные активы начисляет организация-правообладатель (франчайзер).

При этом уплата паушального платежа отражается в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежит списанию в течение срока действия договора (п. 39 ПБУ 14/2007).

Уплата роялти, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в состав прочих расходов отчетного периода, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). При условии, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов в этом же отчетном (налоговом) периоде, а также документально подтверждены. Кроме того, на практике условия договора чаще всего предусматривают, что роялти выплачиваются в последний день каждого месяца. В этот же день они и учитываются в целях налогообложения.

В ситуации, когда договор коммерческой концессии заключен с иностранной организацией-правообладателем, покупатель франшизы выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (ст. 161 НК РФ). Необходимо исчислить, удержать и уплатить эти налоги.

Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности входят в список доходов, облагаемых налогом у источника выплаты согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Сюда относятся платежи за использование авторского права на произведения литературы, науки, патентов, товарных знаков и т. д.

Согласно ст. 310 и 284 НК РФ ставка налога у источника по этим видам доходов составляет 20 %. Однако необходимо помнить, что эта ставка может изменяться международным соглашением в целях избежания двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной местонахождения получателя дохода. Российская Федерация имеет более 60 таких соглашений, почти все они предусматривают нулевую или пониженную ставку налога.

Налог на добавленную стоимость (НДС) исчисляется по ставке 18/118. Таким образом, российская организация должна исполнить обязанность налогового агента по НДС при одновременном соблюдении следующих условий:

• местом реализации приобретаемых услуг признается территория Российской Федерации;

• иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации. Рассчитанная налоговым агентом сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту. Контроль за осуществлением платежа по НДС возложен на банк (п. 4 ст. 174 НК РФ). Банк не должен принимать поручение от налогового агента на перевод денежных средств в уплату нерезиденту за услуги по договору, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС.

Исчисление НДС производится путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Как правило, расчеты с иностранными организациями осуществляются в иностранной валюте, при этом такие хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются с применением Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.

Согласно ПБУ 3/2006 образующиеся положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками» по расчетам суммы без учета НДС.

Уплаченный НДС можно впоследствии принять к вычету из бюджета при условии, что услуги приобретены для осуществления облагаемых НДС операций. При этом вычет производится в полном объеме после принятия услуг на учет. Основанием же для их применения будут являться документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговым агентом.

Таким образом, перечисляемая иностранному правообладателю сумма выплат по договору франчайзинга должна быть уменьшена на суммы налога на прибыль и НДС.

Пример. В январе 2012 г. российское рекламное агентство ООО «Акцент» приобрело у французской рекламной компании ViewPro франшизу на использование товарного знака коммерческого обозначения в своей деятельности сроком на 10 лет. Ежемесячные платежи по договору франчайзинга от 11.01.2012 № 12 составляют 1 118,00 евро, в том числе НДС — 18 %, паушальный платеж — 118 000 евро, в том числе НДС — 18 %. Курс евро Банка России на 16.01.2012 — 40,3740 руб. /евро, на 18.01.2012 — 40,3440 руб. /евро. Между Россией и Францией с 2000 г. действует Конвенция во избежание двойного налогообложения, по которой роялти облагаются налогом только во Франции. Бухгалтерский учет покупки франшизы у иностранной организации-правообладателя представлен в таблице.

к

ч

<и

н «

ч «

ч

ю о

0

и «

а с

1

Я

а

м

I

«

и а

о «

о х я а а н и о X

=

3 я

а

а &

я

X

о X

н <и

т

«

¡е

и

а

<и н

ч «

и

*

£

Л <Ц

Й Н

=

г.

я о я

А "

^ о

и

г 3

я

я &

и =

о

и

г =

т.

я

о =

и

г я ЗС

ев| Я ^ В

[3 =

£

о Е о

Л

а

л о я

РЧ И

ю ^

а

о оп

чо сл

г-

сл о

А К

а И

в Л

я ю

И о

о ¿ч1

я Цн

о »

Е о

ю

ю ^

л

чо

сл :о

0 о л ^

° о Й л л

1

N

о К

ю л г-

гп

£ °

чо

ы Я 5 Е-

о л о

я

2 I

О

Е

^

а о к

о о К

N

о а я о о о

о" о

А К

а И н 2

в л

я ю

И О

А К

О л Я ^

о » л н

и Б

С Е

» и

^ ю ^

хч Ь

« К

о

£ «

о 3 Л £

Ю £

! ! нЕ л С я

I

л а

л о я

12 =3 о

^ Ц

о

Л Я

~ я

л н

о о

« «

а, ц

Л

а I!

ю ^

Й Й Й

* К 2

х 8

о щ

л ^ «

0 К

1

„ Л

эт о

^ о

о К н

2 &

В и

§ I

§1

й й

К Ч

^ 8

* *

Л Л

Й ем

я а га 5

о а я о о о

<о о о

Л

л

о £

Л о

л ¡Г

о к

о

и- Й

& ^

^ ю

чо о

г- «

Л «

Й

к «

^ к

^ 13

° о

^т я

А Л &

, й

и *

N ё

Й к

>н эт ад ^

§ Е (Т ¡3 о « Й Л

0 о

«

^ ял

К ^ о

1 Й

л к 2

О

^

И ^

Я

? ^^

КЗО ^ 8 и

I ^ &

^ к Э

о а я о

о сэ сэ

2 Т

О

л

сч -И ^ Е 2 .Й Я ю ч: ^ о о *

т О I Л

сл л

«

0 К

1 л а н о о К

Я

и а К

о «

«

о я о

а

о

к

I" 3 §

Окончание таблицы

№ Наименование операции Корреспонденция счетов Сумма Документ-

п/п Дебет Кредит основание

5 Перечислен НДС в бюджет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 51 «Расчетные счета» 729 249,20 руб. Выписка банка

6 Уплачена патентная пошлина 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Патентные пошлины» 51 «Расчетные счета» 1 000,00 руб. Выписка банка

7 Патентная пошлина учтена в составе прочих расходов 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Патентные пошлины» 1 000,00 руб.

8 Отражена курсовая разница (40,3740 — 40,3440) х х (4097961,00 — 4 074 744,00) = 0,03 х 23217,00 = = 696,00 руб. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» 57 «Переводы в пути» 696,51 руб.

9 Получено право на использование товарного знака, фирменного наименования 012 «НМА, полученные по договору франчайзинга» — 4 034 400,00 руб. Договор франчайзинга

10 Паушальный платеж отнесен на расходы будущих периодов: (100 000,00 евро х 40,3440 руб. /евро = = 4 034 400,00 руб.) 97 «Расходы будущих периодов» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с правообладателями» 4 034 400,00 руб. Бухгалтерская справка

11 Отражен НДС с суммы паушального платежа (118 000 х 18/118 = 18 000,00 евро х 40,3440 = = 726 192,00 руб.) 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с правообладателями» 726 192,00 руб.

12 Ежемесячно часть расходов будущих периодов включается в состав общехозяйственных расходов (в течение 120 мес.): 4 034 400,00: 120 мес. = = 33 620,00 руб. 26 «Общехозяйственные расходы» 97 «Расходы будущих периодов» 33 620,00 руб. Бухгалтерская справка

13 Налог на добавленную стоимость по паушальному платежу принят к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 726 192,00 руб.

14 Сумма роялти включена в расходы отчетного периода: 1 000 евро х 40,3440 = 40 344,00 руб. 26 «Общехозяйственные расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с правообладателями» 40 344,00 руб. Бухгалтерская справка

15 Отражен НДС: 1 118,00 евро х 18/118=118 евро х х 40,3440= 4 760,6 руб. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с правообладателями» 4 760,6 руб.

16 Налог на добавленную стоимость по роялти принят к вычету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 4 760,6 руб.

3

тз

0

01 ь

т 2

т

Ю

0 00

1

М О к

ы

Российская организация, являясь налоговым агентом, выписывает счет-фактуру самостоятельно в двух экземплярах, указывая в документе полную стоимость услуг с учетом НДС. Далее один экземпляр регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления денежных средств компании-нерезиденту, а второй экземпляр регистрируется в книге покупок на дату возникновения права на налоговый вычет.

Из примера видно, что основные риски (как предпринимательские, так и налоговые) при заключении договора франчайзинга возникают у пользователя. Однако такие риски можно минимизировать, грамотно сформулировав положения учетной политики по этим операциям как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, франчайзинг — это эффективный способ начать собственное дело под уже известным брендом. С точки зрения рыночного успеха сила информационного воздействия торговых марок известных компаний настолько велика, что сам образ и название уже заставляют покупателей реагировать на продукцию.

Перспективы развития франчайзинга в России самые благоприятные. В последнее время намечается тенденция ускоренного развития и распростра-

нения франшизного метода ведения бизнеса. На сегодняшний день темпы развития франчайзинга в России относительно невелики по сравнению с развитыми странами.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N° 14-ФЗ (в ред. от 30.11.2011).

2. Кац Р. Б. Франчайзинг. Построение предприятия, бухгалтерский учет, правовые аспекты. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 07.12.2011).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (в ред. от 24.12.2010).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (в ред. от 25.10.2010).

6. Сосна С. А., Васильева Е. Н. Франчайзинг. Коммерческая концессия. М.: Академкнига, 2009.