CC BY
36
гулировании валютного рынка возникает лишь потому, что весь западный мир является линейным — мы привыкли мыслить в терминах начала и конца, причины и следствия. Система, однако, представляет собой нечто иное по сравнению с линейностью. Концептуально система представляет собой нечто, состоящее из взаимодействующих частей. Когда мы рассматриваем какую-либо определенную систему, мы описываем ее с точки зрения взаимодействия различных частей, а не с точки зрения описания ее отдельных частей. Необходимо помнить об этом каждому государству в отдельности и всему миру в целом, и только соблюдение данных условий может способствовать стабильности валютного рынка. Российской Федерации в процессе реформирования необходимо следовать принципу, высказанному когда-то С.Ю. Витте: «Для того чтобы проводить успешную государственную политику, необходимо "такт в голове держать", т.е чувствовать время, его ритм, требования данного исторического момента, а к этому уже прикладывать конкретные действия и шаги. Обладание особым "общественным чутьем", "чувство грани", позволит предпринимать необходимые действия вовремя, не допуская пересечения той грани, за которой начинается необратимое движение к общественной катастрофе»1.
О.В. Рахматуллина *
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЁННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Ключевые слова: упрощённая система налогообложения на основе патента, специальный налоговый режим, патент, предпринимательская деятельность, патентная система налогообложения.
O. V. Rakhmatullina. The application of the simplified taxation system in the Russian Federation
The main purpose of the patent-based simplified taxation system is to decrease the taxation burden for individual entrepreneurs who do not hold a degree in law. Taking into consideration the fact that small and medium scale businesses are the ground for a stable economy in every country, it is highly important to support the development of these two. Moreover, the research of the possible ways of solving the issues that the simplified taxation system is currently experienceing is a priority for the successful develop-
1 Меркулов C.K. Указ. соч. С. 11.
* Преподаватель кафедры административного и финансового права Оренбургского института (филиала) Московской государственной юридической академии имени О.Е. Кутафина. [oxanarom@yahoo.com]
ment of any economy. The given article explores the application of the patent-based simplified taxation system by looking at the general regulations and statutes of the Taxation Code of the Russian Federation. Based on the analysis performed in the course of the research, the article emphasizes the main advantages of the patent-based simplified taxation system such as, simplifying the process of taxation accounting and reducing taxation burden for entrepreneurs. The article also explores potential ways of development of the patent-based simplified taxation system and includes ideas from professionals in the field who provide a credible outlook on the issues of the current situation.
Упрощенная система налогообложения на основе патента была введена в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом «О внесении изменений в главы 262 и 263 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»1, специально для снижения налоговой нагрузки на индивидуальных предпринимателей.
Очевидным является тот факт, что упрощённая система налогообложения на основе патента (далее — УСН на основе патента) является лишь разновидностью упрощённой системы налогообложения, так как применяется в рамках главы 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а не вынесена в отдельную главу.
Основными особенностями применения упрощённой системы налогообложения на основе патента являются следующие положения:
1. Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации. Так, на территории Оренбургской области возможность применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента установлена Законом «О применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента», который «устанавливает виды предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента в соответствии с главой 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, и размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода»2.
1 Собрание законодательства РФ. 2005. № 30 (часть I). Ст. 3112.
2 Закон Оренбургской области от 16 ноября 2005 г. № 2696/468-Ш-ОЗ «О применении
упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента» // Южный Урал. 2005. 18 нояб. № 232.
2. Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим определённые виды предпринимательской деятельности, перечень которых предусматривается в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Он является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, что представляет собой гарантию для индивидуальных предпринимателей, от применения её более крупными организациями.
Ранее, до 2009 г., субъекты Российской Федерации имели право лишь устанавливать более узкий перечень видов деятельности, по которым может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента. После 2009 г. субъекты Российской Федерации получили право либо вводить на своей территории УСН на основе патента (но по всем видам деятельности, указанным в п. 2 ст. 346.25.1 НК) либо не вводить совсем. При этом право вводить ее в отношении только некоторых видов деятельности субъекты РФ потеряли.
3. Переход на упрощённую систему налогообложения на основе патента осуществляется в добровольном порядке. Лишь сам индивидуальный предприниматель может принять решение о начале применения данного специального налогового режима.
4. При применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель освобождается от уплаты тех же налогов, что и при применении упрощенной системы налогообложения:
— налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 Налогового кодекса, в размерах 9 и 35%);
— налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
— налог на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 1741 НК РФ — при заключении договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), договоров доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации.
5. Размер потенциально возможного годового дохода индивидуального предпринимателя по отдельным видам деятельности устанавливается законами субъектов Российской Федерации.
Так, Законом Оренбургской области «О применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе
патента» установлено, что при осуществлении деятельности в виде ремонта, окраски и пошива обуви размер возможного годового дохода не должен превышать 225 тыс. руб. по городу Оренбургу, 202 500 руб. по городам Орс-ку, Бузулуку, Новотроицку, 135 тыс. руб. по другим городам области, 112 500 руб. по районным центрам и 67 500 руб. по другим населенным пунктам '. В Москве уровень показателя дохода на данный вид деятельности ниже и составляет 120 тыс. руб.2.
Анализ региональных законов позволяет сделать следующие выводы:
— законы различаются как по форме, так и по содержанию;
— отдельные регионы приняли специальные законы (например, Москва, Дагестан), в основном же вносились изменения в старые законы о патенте;
— потенциальный доход, как правило, дифференцирован по месту ведения деятельности — либо перечислены конкретные населенные пункты, либо указана численность населения, либо применяется коэффициент, учитывающий место ведения предпринимательской деятельности, а в Кемеровской области 3, например, территории муниципальных образований разбиты на группы;
— главным образом законы начали действовать с 1 января 2009 г., но, например в Пензенской области закон о патенте вступил в силу с 1 января 2010 г.4.
Установленный в соответствии с п. 7 ст. 346.25.1 Кодекса размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода может быть дифференцирован с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности. К особенностям ведения предпринимательской деятельности можно отнести:
— ассортимент товаров (работ, услуг),
— сезонность осуществления деятельности,
— режим работы и др.
Однако к ним не относится количество наемных работников. При выдаче индивидуальному предпринимателю патента его стоимость, определя-
1 Статья 1 Закона Оренбургской области от 16 ноября 2005 г. № 2696/468-Ш-ОЗ «О применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента».
2 Статья 1 Закона г. Москвы от 29 октября 2008 г. № 52 «Об упрощенной системе налогообложения на основе патента» // Вестник Мэра и Правительства Москвы, специальный выпуск. 2008. 11 нояб.
3 Закон Кемеровской области от 17 октября 2006 г. № 119-ОЗ «О применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Кемеровской области» // Кузбасс. 2006. 20 окт. № 197.
4 См.: Зобова Е.П. Патент шагает по стране // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 8.
емая в соответствии с п. 6 ст. 346.25.1 Кодекса, не корректируется в зависимости от количества наемных работников, труд которых индивидуальный предприниматель предполагает использовать. Стоимость патента при его оплате также не пересчитывается в зависимости от фактического количества наемных работников, используемых индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде 1.
Правом провести дифференциацию потенциального годового дохода с учетом особенностей предпринимательской деятельности воспользовался Татарстан. На территории республики для автотранспортных услуг проводится деление на перевозку пассажиров и грузов, а для услуг общественного питания предусмотрено деление в зависимости от того, через какие объекты происходит обслуживание: имеющие залы обслуживания посетителей или не имеющие таких залов 2.
6. При применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек.
При этом независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая среднесписочная численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках упрощенной системы налогообложения на основе патента, не должна превышать за налоговый период 5 человек 3.
7. Уплата единого налога заменяется уплатой стоимости патента.
Годовая стоимость патента определяется по формуле:
Годовая стоимость патента = Потенциально возможный годовой доход
- 6%4.
1 Пункт 2 письма Минфина России от 19 марта 2009 г. № 03-11-06/2/42. Вопрос: 1. Распространяются ли положения п. 1 ст. 5 НК РФ на закон субъекта РФ о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента? 2. Правомерно ли установление законом субъекта РФ потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества привлекаемых работников? // СПС «Консультант-Плюс».
2 Закон Республики Татарстан от 3 октября 2008 г. № 81-ЗРТ «О возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территории Республики Татарстан» // Ведомости Государственного Совета Татарстана. 2008. № 10 (I ч.). Ст. 1217.
3 Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. № 03-11-11/41: «Вопрос: ...Предприниматель занимается розничной торговлей, уплачивая ЕНВД, и применяет УСН на основе патента по определенным видам деятельности. Сейчас у него работает 4 наемных работника — все заняты в деятельности, переведенной на УСН. Принимая на работу 10 человек для розничной торговли и оставляя
5 человек для деятельности, переведенной на УСН на основе патента, не теряет ли предприниматель права на применение УСН на основе патента?» // СПС «КонсультантПлюс».
4 См.: Турбина И.И. Упрощенная система налогообложения на основе патента в 2009 году // Консультант бухгалтера. 2009. № 7.
Если патент выдается на меньший период, то его стоимость подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который выдается патент.
Оплата стоимости патента производится в два этапа. В срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента индивидуальные предприниматели оплачивают 1/3 стоимости патента (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ). Оплата оставшейся части стоимости патента производится не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент.
При этом при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов.
Упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 Кодекса, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 262 Кодекса. Поэтому на основании п. 3 ст. 346.21 Кодекса стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50% 1.
8. Документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных НК РФ.
9. Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.
При этом патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан. Если плательщик патента подает заявление о получении патента на территории другого субъекта РФ, то вместе с заявлением он должен подать заявление о постановке на налоговый учет на территории указанного субъекта 2.
10. С 1 января 2009 г. предприниматели могут получать патенты на применение УСН по двум и более видам деятельности. Это следует из новой редакции п. 1, 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
До 2009 г. у предпринимателя такого права не было. Так как п. 1 ст. 346. 25.1 НК РФ прямо указывал, что право на применение патентной УСН имели
1 Письмо Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-11-02/162 «О порядке уменьшения стоимости патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование» // Документ опубликован не был.
2 См.: Семенихин В.В. Применение УСН на основе патента // Налоговый вестник. 2009 г.
индивидуальные предприниматели, осуществляющие только один из видов деятельности, предусмотренных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Такой же позиции придерживалось и УФНС России по г. Москве: «Индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, вправе перейти на упрощенную систему на основе патента. Обратите внимание: индивидуальному предпринимателю выдается патент только по одному виду осуществляемой предпринимательской деятельности»1.
11. Налогоплательщики упрощенной системы налогообложения на основе патента ведут налоговый учет доходов в порядке, установленном ст. 34624 НК РФ, то есть посредством ведения книги учёта доходов, порядок и форма заполнения которой утверждается Министерством финансов РФ.
Необходимость ведения учёта налогоплательщиками именно доходов обусловлена тем, что они не должны превысить их лимит, установленный в п. 4 ст. 34613 НК РФ. В случае превышения данного лимита индивидуальные предприниматели лишаются права применять упрощенную систему налогообложения на основе патента и обязаны перейти на общий режим налогообложения. Данная позиция подтверждается Министерством финансов РФ, которое указывает, что «ведение учета доходов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения на основе патента, необходимо в целях соблюдения ограничения по доходам, предусмотренного п. 2.2 ст. 346.25.1 Кодекса»2.
12. Индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение упрощённой системы налогообложения на основе патента в следующих случаях:
— если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, его доходы превысили размер доходов, установленный ст. 34613 НК РФ, независимо от количества полученных в указанном году патентов. Так, с 1 января 2010 г. утрата права на применение УСН на основе патента происходит в том случае, если по итогам налогового периода доходы предпринимателя превышают 60 млн руб. (без индексации)3;
1 Письмо УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2007 г. № 18-11/3/123968@ «О применении упрощенной системы на основе патента по нескольким видам предпринимательской деятельности» // Московский налоговый курьер. 2008. № 7—8.
2 Письмо Минфина России от 2 марта 2009 г. № 03-11-09/78: «Вопрос: О ведении Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента» // СПС «КонсультантПлюс».
3 Пункт 2 ст. 1 Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 204-ФЗ «О внесении изменений
в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства
РФ. 2009. № 29. Ст. 3641.
— если в течение налогового периода превышено количество наёмных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за налоговый период более пяти человек;
— если нарушены условия применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, а также при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в срок, установленный п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ.
Отметим, что при потере права применять патентную «упрощенку» стоимость патента не возвращается. Кроме того, законодатели уточнили, что вновь приобрести патент предприниматель сможет только через три года 1.
Таким образом, упрощённая система налогообложения на основе патента является достаточно удобной для индивидуальных предпринимателей, и это обуславливается следующими её преимуществами:
— упрощаются налоговый учёт и налоговая отчётность, так как налоговая декларация в налоговые органы не представляется;
— оплата патента осуществляется не единовременно, а установленными периодами;
— патент выдаётся на срок от одного до двенадцати месяцев, что является несомненным преимуществом для некоторых видов предпринимательской деятельности, привязанных, например, к определённому сезону, например, услуги по выпасу скота;
— возможность использования труда наёмных работников.
Однако на территории Российской Федерации упрощённая система налогообложения на основе патента недостаточно популярна. Например, по состоянию на 1 мая 2010 г. в Челябинской области на данную систему налогообложения перешли только 250 предпринимателей из нескольких сотен тысяч.
По мнению В. Брижанина, заместителя председателя Челябинского областного отделения Опоры России, существует несколько причин непопулярности УСН на основе патента. Одна из них — недостаточная информированность предпринимателей. Другая причина, по мнению эксперта, — незаинтересованность муниципальных образований в распространении УСН на основе патента. Это объясняется тем, что налог, поступающий от обладателей патента, распределяется между федеральным и региональным бюджетами, не попадая в бюджет муниципалитета. Относительно перспектив применения данной системы налогообложения В. Брижанин, ссылаясь на экспертные оценки, сказал, что число перешедших на нее индивидуаль-
1 См.: Осипов В.Л. Применение упрощенного режима налогообложения на основе патента // Нормативные акты для бухгалтера. 2009. № 16.
ных предпринимателей будет стремительно расти, постепенно вытесняя ЕНВД 1.
По мнению В.А. Брызгалина, генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право», и Е.С. Щербаковой, ведущего специалиста по юридическим вопросам, большим недостатком упрощённой системы налогообложения на основе патента является возможность ее применения только индивидуальными предпринимателями, так как для граждан обязательность получения такого специального статуса является достаточно обременительной процедурой. Причем сложность заключается именно в «бюрократическом» аспекте (хождение по инстанциям, оформление бумаг и т.д). По их мнению, было бы более чем достаточно, если бы любой человек мог прийти в налоговую инспекцию, приобрести патент на разрешенный вид деятельности, путём заполнения бланка типовой формы и после уплаты в этой же инспекции определенной суммы 2.
Решением проблем упрощённой системы налогообложения на основе патента в Российской Федерации в данный момент вплотную занимаются на государственном уровне. Прежде всего в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и плановый период 2012—2013 гг. указывается, что в ближайшее время будет осуществляться подготовка законопроекта по совершенствованию упрощенной системы налогообложения на основе патента совместно с субъектами Российской Федерации при участии представителей предпринимательского сообщества (Торгово-промышленная палата, Опора России и др.). В частности, будет уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых данный налоговый режим может применяться, усовершенствован порядок определения размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, используемого для определения стоимости патента.
Также в данном документе указывается, что сфера применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет сокращаться, в том числе в целях исключения конкуренции с упрощенной системой налогообложения на основе патента. В перспективе система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности будет отменена.
Таким образом, планируется ввести в НК РФ новую главу, которая будет называться «Патентная система налогообложения». Что, по нашему мне-
1 См.: Брижанин В. Число предпринимателей, выбравших УСН на основе патента, будет стремительно расти // <http://www.opora.ru> (дата последнего посещения — 21 марта 2011 г.).
2 См.: Брызгалин А.В., Щербакова Е.С. Упрощенная система налогообложения на основе патента: общие положения, проблемы и перспективы // Налоги и финансовое право. 2010. № 2. С. 166.
нию, позволит более широкому кругу индивидуальных предпринимателей применять данный специальным налоговым режим за счёт совершенствования норм налогового законодательства, посредством увеличения числа наёмных работников, расширения перечня видов предпринимательской деятельности, а также повышения заинтересованности местных властей во введении его на своей территории.
