Научная статья на тему 'Особенности налогообложения посреднических операций'

Особенности налогообложения посреднических операций Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

CC BY
79
8
Поделиться

Аннотация научной статьи по экономике и экономическим наукам, автор научной работы — Акилова Е. В.

В статье рассмотрены особенности учета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при посреднических операциях. Так, налоговым кодексом РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В состав доходов посредника не должны также входить суммы, полученные им от принципала, комитента или поверенного в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Данное правило установлено подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Исключение составляет только величина вознаграждения, полученная посредником от заказчика или удержанная им из суммы, причитающейся к перечислению заказчику. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой посредника в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Текст научной работы на тему «Особенности налогообложения посреднических операций»

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ

Е.В.АКИЛОВА, консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»

Налог на прибыль. Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В состав доходов посредника не должны также входить суммы, полученные им от принципала, комитента или поверенного в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения). Данное правило установлено подп. 9п.1 ст. 251 НК РФ.

Исключение составляет только величина вознаграждения, полученная посредником от заказчика или удержанная им из суммы, причитающейся к перечислению заказчику. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой посредника в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Если посредник применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (ст. 271 НК РФ), которая в свою очередь определяется на основании посреднического договора:

• по окончании операции (поручения);

• на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);

• на дату представления отчета посредником или дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

В любом из перечисленных вариантов посредник обязан учитывать требования налогового законодательства. Например, согласно ст. 316 НК РФ посредник обязан в течение трехдней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить заказчика о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований ст. 273 НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал. Таким образом, условие применения кассового метода, которое содержится в ст. 273 НК РФ, делает этот метод недоступным для большинства налогоплательщиков.

Что касается заказчика (принципала, комитента, доверителя), то в том случае, когда все расчеты по посредническим операциям происходят через него, начисление налога на прибыль производится в установленном налоговым законодательством порядке в зависимости от применяемого метода (начисления или кассового).

Если же реализация производится через посредника, то заказчик определяет сумму выручки от реализации товаров следующим образом:

• при методе начисления — на дату реализации товаров на основании извещения посредника о реализации принадлежащего ему имущества (имущественныхправ) (ст. 271 НКРФ);

• при кассовом методе — при фактическом поступлении оплаты за реализованные посредником товары на счет (в кассу) комиссионера (агента, поверенного) (ст. 273 НК РФ).

При этом в любом случае посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла подобная реализация, предоставить заказчику информацию о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Следует также учесть, что величина вознаграждения, уплаченная посреднику, включается у принципала (комитента, доверителя) в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. Плательщики НДС исчисляют и уплачивают сумму налога в соответствии с положениями гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

В соответствии с гражданско-правовыми основами объектом налогообложения по НДС являются:

• для комитента (собственника недвижимости) — операции по реализации объекта недвижимости;

• для комиссионера (посредника) — операции по реализации посреднических услуг. Комитенты, являющиеся плательщиками

НДС, определяют налоговую базу по налогу в соответствии со ст. 154 НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Иначе говоря, у комитента налогооблагаемой базой по НДС является стоимость реализованных комиссионером объектов недвижимости (или иных активов) за исключением НДС.

Плательщики НДС, выступающие комиссионерами по договорам комиссии, определяют налоговую базу по НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ.

Таким образом, налогооблагаемая база по НДС у комиссионера — это стоимость оказанных посреднических услуг, т. е. сумма комиссионного вознаграждения. При этом у комиссионера-риэлтера всегда применяется ставка налога 18 %.

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость»

НК РФ дает четкое определение в отношении того, каким образом плательщик НДС (и комитент, и комиссионер) должен исчислить налогооблагаемую базу. Но для того чтобы правильно рассчитать НДС, необходимо определить, когда у комитента и комиссионера возникает обязанность по уплате НДС в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ с 01.01.2006 исключительно для всех налогоплательщиков (в том числе и для посредников) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому в такой ситуации у посредника, участвующего в расчетах, сразу возникает вопрос, следует ли ему при получении предварительной оплаты от покупателя в счет предстоящей поставки товаров исчислять НДС с сумм предварительной оплаты. Ситуация, когда на расчетный счет комиссионера поступают суммы предварительной оплаты под предстоящую поставку товаров, очень распространена на практике. Исходя из буквального прочтения ст. 167 НК РФ, посредник должен это сделать. Кроме того, такая точка зрения была высказана и в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 года № 339-ФЭ» (далее — письмо ФНС Росси № ММ-6-03/202@).

По мнению автора, этого можно избежать. Для этого следует прописать в договоре между комитентом и комиссионером момент выплаты вознаграждения. В том случае, если в договоре предусмотрено, что комиссионер имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих комитенту, еще до того, как отгрузит товар покупателю, то он, по сути, получает предоплату за свои услуги и поэтому должен заплатить НДС.

Если же в договоре указать, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета комитентом, то НДС в этом случае с предоплаты платить не надо, потому что налоговой базы по НДС у комиссионера до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат комитенту.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившие на расчетный счет комиссионера от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или иных причитающихся посреднику доходов,

при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются. На основании отчета комиссионера указанные суммы включаются в налоговую базу комитента, поскольку последний является собственником товара. Это вытекает из п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец выставляет покупателю счет-фактуру (п. Зет. 168 НК РФ). Так как в договоре купли-продажи, заключенном между покупателем и посредником, продавцом будет являться риэлтер, то риэлтер, выступающий от своего имени, выставляет покупателю от своего имени счет-фактуру в двух экземплярах.

Именно так разъясняли поступать работники налогового ведомства в своем письме МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404.

Пример 1. Организация заключила агентский договор с физическим лицом, согласно которому она от имени и за счет клиента осуществляет следующие действия, связанные с оформлением права собственности клиента на квартиру:

— формирует пакет документов;

— обеспечивает регистрацию прав клиента на квартиру.

Сумма вознаграждения по договору определяется как 30 % от суммы, перечисленной клиентом. Экономия также является вознаграждением организации, сумма которого определяется в момент подписания акта об исполнении договорных обязательств.

Клиент в день подписания договора перечисляет организации денежную сумму в целях реализации договора. Сумма расходов, связанных с оформлением документов, и прочие расходы на момент получения денежных средств от клиента не определены. Расходы организация еще не оплатила.

Нужно ли начислять НДС со всей суммы полученных от клиента денежных средств как с аванса или только с суммы вознаграждения?

Осуществление деятельности в рамках агентского договорарегулируется гл. 52«Агентирование» ГКРФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1005ГКРФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окон-чаниидействиядоговора(п. 1ст. 1008ГКРФ).

Согласно ст. 1006ГКРФ принципал обязан упла-

тить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. Зет. 424 ГКРФ.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 или гл. 51 ГКРФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 или существу агентского договора.

Согласно ст. 997 ГК РФ организация (агент) имеет право удовлетворять свои требования из причитающихся (перечисленных) принципалом сумм, что также прямо предусмотрено заключенным договором.

На основании изложенного, исходя из условий, указанных в данном примере, следует, что в агентском договоре размер вознаграждения и порядок его удержания (уплаты) установлен: «сумма вознаграждения по договору определяется как 30 % от суммы, перечисленной клиентом».

Учитывая, что клиент (принципал) перечисляет в день подписания договора организации (агенту) денежную сумму в целях реализации договора, то данные денежные средства исходя из условий договора включают в себя и вознаграждение агента (по условиям договора — 30 %).

В соответствии с п. 1ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

На основании ст. 156НКРФ суммы, полученные организацией (агентом) от клиента (принципала) в покрытие возмещаемых расходов (за исключением сумм, причитающихся организации в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

В соответствии с п. 1ст. 167НКРФ моментом

определения налоговой базы (если иное не предусмотрено пп. 3, 7— 11, 13— 15ст. 167НКРФ) является наиболееранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с условиями заключенного дого -вора организация (агент) имеет право на удержание вознаграждения (30%) в момент перечисления клиентом (принципалом) денежных средств — на день подписания договора.

Таким образом, 30 % полученной суммы от клиента будет являться для организации оплатой (частичной) в счет предстоящего оказания услуг, а не всей суммой денежных средств, поступивших от клиента.

На основании ранее изложенного средства, перечисляемые клиентом (принципалом) организации (агенту) в счет предстоящего оказания услуг, подлежат обложению НДС в части причитающегося ему вознаграждения в порядке, установленном п. 1 ст. 167НКРФ.

Данная позиция подтверждена письмом ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, письмом Минфина России от 05.08.2005М 03-04-08/215.

Положительная арбитражная практика представлена в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.04.2002 по делу МФ03-А73/02-2/680, Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 по делу №А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1, Дальневосточного округа от 30.11.2004 по делу МФ03-А24/04-2/3212, Западно-Сибирского округа от 06.06.2005по делу МФ04-3457/2005 (11875-А67-14).

Следует обратить внимание на то, что день предоплаты после изменений в п. 1 ст. 167 НК РФ не обязательно является днем поступления денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Может возникнуть дополнительный риск на примере отмененного текста подп. 1 п. 2ст. 167 НК РФ.

Поступление денежных средств на счета комиссионера, поверенного или агента в банке или в их кассу продолжает оставаться оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пункт 3 ст. 167 НК РФ определяет, что если товар не отгружается и не транспортируется (а такая ситуация возможна только при продаже недвижимости), но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Это изменение, внесенное Федеральным законом № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», является, безусловно, положительным, так как до 01.01.2006 было не ясно, когда начислять налог при использовании метода «по мере отгрузки»: при продаже зданий, при реализации товаров со склада, находящихся на ответственном хранении, или при долевом участии в строительстве. Теперь налогоплательщику ясно, что эти действия он должен осуществлять исключительно в момент перехода права собственности.

Порядок выставления счетов-фактур в рамках посреднических договоров рассмотрим на следующем примере.

Пример 2. Риэлтерская компания (общийрежим налогообложения) реализует квартиру физическому лицу по договору комиссии. Первоначальный владелец квартиры (комитент) — физическое лицо (не индивидуальный предприниматель). Квартира принадлежит физическомулицу на праве собственности.

Компания-комиссионер получает единовременно 100 % выручки с реализованной квартиры на расчетный счет от банка, финансирующего сделку потребительского кредитования.

Осуществление деятельности в рамках договора комиссиирегулируется гл. 51«Комиссия» ГКРФ.

Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со ст. 996ГКРФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. Зет. 424 ГКРФ.

В соответствии со ст. 432ГКРФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Кроме того, отношения между комиссионером и комитентом, когда в качестве последнего выступает гражданин, регулируются Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами». Согласно п. 1 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами распространяются на случаи, когда комитент — это гражданин, сдающий товар на комиссию, а комиссионер — организация (независимо от организационно-правовой формы) или индивидуальный предприниматель, реализующий принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 31 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, при заключении договора комиссии условия о размере и порядке выплаты вознаграждения должны быть установлены договором комиссии как существенные.

Порядок выставления счетов-фактур комиссионером. В соответствии с п. 1ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При этом не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры.

Пунктом Зет. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только налогоплательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.

Как указывалось ранее, в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990ГКРФ). При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996ГКРФ, п. 3 Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами).

В соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС.

Таким образом, так как комитент не является плательщиком НДС, обязанности выставления счетов-фактур у комитента отсутствуют. Следовательно, комиссионер также не имеет оснований для составления по реализуемым по поручению комитента товарам счетов-фактур на имя покупателя. В документах на продажу товаров покупателю (накладных, приемо-сдаточных актах и других) в указанном случае делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Счет-фактура не выставляется.

В случае если комиссионером, реализующим товар, принадлежащий лицу, не являющемуся плательщиком НДС, будет выставлен счет-фактура с выделением НДС в соответствии с п. 5ст. 173 НК РФ, вся сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Выставление счетов-фактур на комиссионное вознаграждение. Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообло-женияпоНДС(подп. 1п. 1ст. 146НКРФ).

В соответствии с п. 1ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, при продаже товаров в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских налоговая база по НДС — это только сумма вознаграждения посредника (комиссионера).

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом оп -ределения налоговой базы (если иное не предусмотрено пп. 3,7 — 11, 13— 15ст. 167НК) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если комиссионер до исполнения поручения получает от покупателя предварительную оплату, на дату получения денежных средств (так как полученные денежные средства включают вознаграждение комиссионера) комиссионер обязан определить налоговую базу по НДС с суммы своего вознаграждения, применяя ставку 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154НКРФ, п. 4 ст. 164НКРФ).

При этом согласно п. 14ст. 167 НК РФ на день оказания услуг (отчет комиссионера) также возникает момент определения налоговой базы. А суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 8ст. 171НКРФ).

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000№ 914 (далее — Правила № 914), при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Таким образом, счета-фактуры по предварительной оплате, полученной в счет поставки товара по договорам комиссии (агентским договорам), выписываются и отражаются в книге продаж на сумму причитающегося комиссионного (агентского) вознаграждения (письмо Минфина России от 05.08.2005 № 03-04-08/215). Счет-фактура выписывается водном экземпляре. Для покупателя, а также комитента в этом случае счет-фактура не оформляется.

Далее на дату оказания услуги комиссионер регистрирует указанный счет-фактуру в книге покупок (п. 13 Правил № 914).

При этом на дату оказания услуг комиссионер, осуществляющий предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, в соответствии с п. 24 Правил №914 регистрирует в книге продаж счет-фактуру, выставленный комитенту, на сумму своего вознаграждения.

Следует обратить внимание на то, что счета-фактуры выставляются комиссионером только на комиссионное вознаграждение, так как комитент не является плательщиком НДС.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 339-ФЭ: письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@.

❖ ❖ ❖