CC BY
78
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ОКАЗАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ И ИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Особенность посреднической деятельности состоит в том, что в качестве налогооблагаемых доходов посредника выступает только сумма вознаграждения, получаемого им в оплату своих услуг. Так как обычно в качестве посредников выступают субъекты малого бизнеса, то они предпочитают уплачивать налоги в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Однако по тем или иным причинам посредник может применять и общую систему налогообложения. В этом случае ему, как налогоплательщику налога на прибыль, следует обратиться к гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ), в противном случае сумма налога будет исчислена неправильно, что неизбежно вызовет претензии со стороны проверяющих органов. Вот почему важно знать, на что должен обратить внимание посредник при исчислении налога на прибыль.
Оказывать свои услуги хозяйствующим субъектам посредник может на основании посреднических договоров, к которым гражданское законодательство традиционно относит договор комиссии, договор поручения и агентский договор. Главным отличием перечисленных видов посреднических соглашений является то, от чьего имени выступает посредник.
По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя в силу ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего
имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ).
В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
Однако независимо от чьего имени выступает посредник, для всех типов посредников общими являются следующие признаки:
• посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика посреднической услуги;
• право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;
• об оказанной услуге посредник извещает собственника товаров специальным отчетом;
• услуга оказывается посредником на возмездной основе, кроме того, помимо суммы вознаграждения заказчик обязан возместить посреднику
все расходы, осуществленные в интересах заказчика;
• посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами. Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль она обязана руководствоваться нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Следует напомнить, что в целях гл. 25 НК РФ под прибылью налогоплательщика понимается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определенными в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Причем гл. 25 НК РФ предоставляет налогоплательщику в целях налогообложения доходов и расходов применять либо метод начисления, либо кассовый метод.
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов — расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты.
Кассовый метод основан на том, что и доходы и расходы налогоплательщика признаются в налоговом учете по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем, что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, то его применять могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки. При этом в качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому применение кассового метода у посредников возможно.
Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы — подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ.
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в налогооблагаемые доходы посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к посреднику в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается и сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что они не включаются в состав расходов посредника в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное,
агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.
Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору.
Обратите внимание! Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иной порядок ее распределения не закреплен в договоре. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав налогооблагаемых доходов посредника. В частности, на это указано в письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144.
Необходимо отметить, что гл. 25 НК РФ предусматривает следующую классификацию доходов налогоплательщика-посредника:
• доходы от реализации услуг, определяемые в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии с нормами ст. 250 НК РФ.
Так как перечни доходов от реализации и внереализационных доходов не являются исчерпывающими, то налогоплательщик вправе самостоятельно установить состав доходов от реализации и внереализационных доходов и закрепить это положение в своей учетной политике для целей налогообложения.
Следовательно, посредник вправе самостоятельно определить, в качестве каких доходов он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в качестве доходов от реализации посреднических услуг или же в составе внереализационных доходов.
Аналогичное правило касается и дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст. 1001 ГК РФ).
Нужно отметить, что обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации.
Следует отметить, что норма подп. 9 п. 1ст. 251 НК РФ может применяться не только к фирмам, профессионально оказывающим посреднические услуги, но и к иным организациям, например к товариществам собственников жилья (ТСЖ). Правда, это возможно только при условии, что в соответствии с Уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, и исходя из договорных отношений с жильца-
ми ТСЖ от своего имени по поручению его членов или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) работ (услуг) и при этом является посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги; услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома.
При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет попадать только посредническое вознаграждение.
Если же деятельность ТСЖ, исходя их договорных отношений с жильцами, может не рассматриваться как посредническая, то средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в своем письме от 26.02.2007 .№03-07-15/24. Согласны с мнением Минфина России и налоговые органы, о чем свидетельствует письмо ФНС от 16.03.2007 №ММ-6-03/209@, а также письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 №20-12/018408.
Применять подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ могут и санаторно-курортные учреждения (гостиницы) при реализации отдыхающим путевок, в стоимость которых входят страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих. При получении таких взносов санаторно-курортные учреждения (гостиницы) выступают от имени и за счет страховщика, что с точки зрения ГК РФ рассматривается как услуги агента, совершающего сделки с третьим лицом от имени и за счет принципала. Следовательно, суммы полученных взносов не признаются санаторно-курортными учреждениями в качестве налогооблагаемых доходов для целей налогообложения прибыли. При этом следует учитывать то, что страховые взносы на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих, включающиеся в общую стоимость реализуемых санаторно-курортными учреждениями (гостиницами) путевок, должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок. Такие разъяснения по этому поводу приведены в письме Минфина России от 02.08.2007 03-03-06/4/109.
Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода признания доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления доход признается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Следует обратить внимание, что подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. Обязанность по предоставлению такого отчета установлена ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика, на что указано в письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 20-12/035144.
Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ.
Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, это вытекает из п. 2 ст. 273 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что при использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных сумм от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в доход посредника включается и сумма предварительной оплаты услуги. Правда, это правило касается только тех случаев, если в сумме средств, полученных посредником, включено его вознаграждение.
Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход, независимо от того, принят ли отчет заказчиком или нет. Теперь следует разъяснить п. 9 ст. 270 НК РФ.
В соответствии с указанным пунктом у посредников не признаются расходами имущество, в том числе и денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же самое касается и затрат, оплачиваемых посредником за заказчика посреднической услуги.
На этих затратах, по мнению автора, стоит остановиться поподробнее.
Из гражданско-правовых норм вытекает следующее правило: так как посредник всегда действует в интересах заказчика, то последний обязан ему
возместить все расходы, связанные с выполнением посреднического договора. По общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, не возмещаются только расходы на хранение, и то, если иное не закреплено в посредническом договоре.
Иначе говоря, собственными расходами посредника в соответствии с ГК РФ признаются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.
Все остальные расходы признаются расходами заказчика, при этом гражданское законодательство не позволяет сторонам посреднического договора изменить данное правило.
Как разъясняют налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 2012/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.
Вместе с тем нормы, указанные в подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ, позволяют сделать вывод, что стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных пунктах НК РФ возможность признания расходов, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами включена в посредническое соглашение. Однако, по мнению автора, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее факт остается фактом, чиновники Минфина России, помимо расходов на хранение, позволяют для целей налогообложения признавать собственными расходами посредника и иные расходы, осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Главное, по их мнению, такие расходы в целях налогообложения должны учитываться только у одной из сторон
посреднической сделки — либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги.
Так, в письме Минфина России от 20.11.2007 № 03-03-06/1/817 чиновники разъясняют, что в случае если посредник (агент) осуществляет расходы, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с ГК РФ не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то указанные расходы могут быть включены агентом в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.
В заключение хочется отметить, если при продаже товаров комиссионер предоставляет покупателям скидки за свой счет, то воспользоваться нормой подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющей учесть в качестве внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям скидок, ему не удастся. Так, в письме Минфина России от 10.08.2007 № 0303-06/1/555 разъясняется, что положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ распространяются только на договора купли-продажи, поэтому посредник, продающий чужой товар, не вправе применять данную норму законодательства.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.2011) .
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 22.06.2011) .
3. Письмо Минфина России от 10.08. 2007 № 03-03-06/1/555.
