CC BY
16
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РИЭЛТЕРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Д. А. РОДИН, старший консультант Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Лицензирование и сертификация риэлтерской деятельности
В соответствии с Федеральным законом от
08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» риэлтерской компании для осуществления деятельности лицензия не требуется.
С вступлением в силу Федерального закона от
27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании» сертификация для риэлтерской деятельности носит добровольный характер, поэтому никаких штрафов и санкций за ее отсутствие не предусмотрено. При этом Российская гильдия риэлторов разработала систему сертификации данного вида деятельности и зарегистрировала ее в Госстандарте РФ в феврале 2002 г.
В налоговом учете затраты на добровольную сертификацию в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы могут включаться в состав расходов текущего периода либо аналогично бухгалтерскому учету списываться равномерно в течение срока действия сертификата на основании п. 1 ст. 272 НК РФ. Следует отметить, что налоговые органы придерживаются второго подхода (письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5511).
Так как госпошлина является сбором, то в налоговом учете затраты на ее оплату в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НКРФ представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такие расходы включаются в состав расходов текущего периода (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК).
Услуги по сертификации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Но при использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета сразу всю сумму «входящего» НДС или же
это нужно делать частями по мере отнесения части стоимости сертификата соответствия на расходы?
По этому вопросу существуетдве точки зрения.
1) НДС по услугам сертификации возмещается поэтапно. Данная точка зрения высказана в письмах московских налоговых органов. Причем есть даже одно судебное решение, в котором сделан схожий вывод:
— письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 № 19-11/56883;
— Письмо УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 № 24-11/52247;
— постановление ФАС ВВО от 25.04.2006 № А38-5062-17/453-2005;
2) НДС по услугам сертификации возмещается сразу в полном объеме.
Автор поддерживает вторую точку зрения.
Глава 21 НК РФ не устанавливает особых правил применения вычетов по расходам будущих периодов. Так, НДС можно принять к вычету:
— если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
— если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
— если имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором выделена сумма НДС.
Следовательно, если эти условия выполняются, фирма имеет право единовременно в полном объеме предъявить к вычету всю сумму НДС.
Большинство арбитражных судов с этим соглашается:
— постановление ФАС СЗО от 10.08.2006 № А05-20023/05-18;
— постановление ФАС МО от 31.03.2006 № КА-А40/2372-06;
— постановление ФАС МО от 19.06.2007 № А40-45013/06-14-235.
Особенности договорных отношений, возникающих в рамках риэлтерской деятельности: общие проблемы квалификации, учета и налогообложения
В процессе осуществления риэлтерской деятельности компания осуществляет различные виды деятельности и вступает в правоотношения:
1) в качестве посредника при заключении сделок с недвижимым имуществом или правами на него между третьими лицами;
2) в качестве брокера, дилера;
3) по созданию отдельных объектов недвижимого имущества в целях последующей их продажи, передачи в возмездное пользование;
4) по доверительному управлению недвижимым имуществом;
5) по предоставлению посреднических, консультационных услуг и др.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся виды сделок заключаемых риэлтерами: купля-продажа недвижимости, посреднические сделки, инвестирование в строительство.
Купля-продажа недвижимости. Право собственности на недвижимые вещи, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГКРФ).
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Порядок регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделокс ним» (далее — Закон 122-ФЗ). Таким образом, право собственности у покупателя возникает с момента государственной регистрации права (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Договор купли-продажи недвижимости заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 550, п. 2ст. 558 ГК РФ).
Налогообложение при заключении договоров купли-продажи НДФЛ. Приобретая недвижимость у физических лиц, риэлторская компания не признается налоговым агентом по НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Сам продавец по окончании календарного года, в котором он продал недвижимость, обязан самостоятельно отчитаться о полученном доходе, представив в налоговую инспекцию по месту жи-тельствадекларацию по форме 3-НДФЛ.
Налог на прибыль. Выручка от реализации недвижимого имущества признается в налоговом учете риэлторской компании в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. Зет. 271 НК РФ).
Однако Минфин России в письмах от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733, 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 высказал мнение, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию. Следует заметить, что финансовое ведомство свою позицию никакими ссылками на нормы права не обосновало. Более того, в письмах от 28.09.2006 № 07-05-06/241, от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 Минфин России высказывал противоположную точку зрения в отношении даты признания выручки отреализации недвижимости. При этом необходимо напомнить, что письма Минфина России не являются нормативными актами и не обязательны к применению.
С точки зрения автора, доходы от продажи квартир должны признаваться для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на объект, которым является дата государственной регистрации права собственности покупателя.
Данная позиция основывается на следующем.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). В свою очередь, доходы делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав) в их оплату.
Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
Как уже отмечалось, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Порядок регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определен Законом № 122-ФЗ.
Следовательно, до момента государственной регистрации покупателем права собственности на квартиру у риэлтерской компании не возникает объекта обложения налогом на прибыль. Это подтверждает и судебная практика — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 №Ф04-5962/2007(37734-А45-40).
Налог на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:
1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке.
Согласно п. Зет. 167 НК РФ при продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату государственной регистрации права собственности, а деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ).
С 01.01.2005 введенадополнительная льгота по НДС. В соответствии с подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ реализация жилых домов и жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Если происходит реализация жилых помещений, которая не облагается НДС на основании подп. 22 п. Зет. 149 НК РФ, то авансы по такому договору также не подлежат налогообложению.
Статья 149 НК РФ делит льготы на обязательные и необязательные. Освобождение от налогообложения НДС операций, перечисленных в п. Зет. 149 НК РФ, в том числе связанных с реализацией жилых домов, жилых помещений и долей в них, является налоговой льготой, от использования которой налогоплательщик имеет право отказаться. Право отказаться от льготы определено п. 5 ст. 149 НК РФ, но при этом организация должна представить заявление в налоговое ведомство не
позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. При этом не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Если риэлтерская компания является агентом физического лица по продаже его квартиры, то ее агентское вознаграждение все равно облагается НДС. Ведь освобождение от налогообложения в соответствии с положениями п. 7 ст. 149,п.2ст. 156 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1, 8 п. 2, подп. 6 п. Зет. 149 НК. Реализация нежилых объектов недвижимости подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ риэлторской фирме, осуществляющей операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), необходимо вести раздельный учет таких операций. В связи с этим каждая риэлторская компания, у которой возникаеттакая необходимость, должна предусмотреть в своей учетной политике порядок ведения раздельного учета.
Общий порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Смысл этой нормы заключается в следующем:
— если организация приобретает какое-либо имущество (работы, услуги) и предполагает их использовать в облагаемых НДС операциях, то «входящий» НДС по такому имуществу (работам, услугам) принимается к вычету в полном объеме;
— если приобретается какое-либо имущество (работы, услуги) и предполагается их использование в необлагаемых НДС операциях, то «входящий» НДС по такому имуществу (работам, услугам) к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости в полном объеме;
— если приобретается какое-либо имущество (работы, услуги), которое нельзя однозначно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям, то «входящий» НДС по ним подлежит распределению исходя из пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Обычно
таким образом распределяется «входящий» НДС по общехозяйственным расходам.
Что понимать под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг) в НК РФ не говорится. Под стоимостью отгруженных товаров можно понять как их себестоимость, так и цену реализации.
Из писем МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ и Минфина РФ от 29.10.2004 №03-04-11/185 следует, что под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг) понимается цена их реализации. При этом при определении пропорции согласно положениям п. 4ст. 170 НК РФ налогоплательщикам необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) эти показатели должны применяться без учета НДС.
Немаловажно, что такую же позицию занима-юти суды (см. определение ВАС РФ от25.06.2008 № 7435/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 № Ф08-3566/2008, ВосточноСибирского округа от 13.08.2008 № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08). Поэтому для определения пропорции нужно брать цену реализации товара (работ, услуг) без НДС.
По итогам какого налогового периода должна определяться вышеназванная пропорция, в НК РФ также не сказано. Этот вопрос стал особо актуальным с 01.01.2008, когда налоговым периодом по НДС стал квартал.
Из писем ФНС России or01.07.2008 № 3-1-11/150, от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@, а также Минфина России от26.06.2008 № 03-07-11/237, от 03.06.2008 № 03-07-15/90 следует, что пропорцию нужно определять по данным текущего налогового периода.
Если налогоплательщик установит в своей учетной политике иной порядок определения пропорции, то у него с большой долей вероятности возникнут проблемы с проверяющими.
Также нужно обратить внимание на норму, установленную п. 4ст. 170 НК РФ: «...налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».
Следовательно, если величина расходов на производство продукции, не подлежащей обложению НДС, у налогоплательщика не превышает 5% от общего числарасходов на производство, он имеет право не применять положения о раздельном учете, и в полной сумме возмещает «входной» налог.
Возникает еще один вопрос: может ли применять правило «о пяти процентах» налогоплательщик, не имеющий производства?
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что налогоплательщики, не имеющие производства, также могут применять правило «о пяти процентах» (письмо Минфина России ot29.01.2008 № 03-07-11/37).
Однако в судебных решениях содержится иная точка зрения — при отсутствии расходов на производство применение правила «о пяти процентах» неправомерно:
— постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 по делу № А48-602/06-18;
— постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 по делу № А82-6804/2005-99.
Учитывая имеющиеся расхождения во мнениях для снижения налоговых рисков, автор рекомендует обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.
Задаток при купле-продаже недвижимости. При заключении договоров купли-продажи квартир нередко применяется задаток. В обиходе его часто путают с авансом. Причем при проверках инспекторы, как правило, в целях налогообложения приравнивают второе понятие к первому. Но это в корне неверно.
Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств сторон по договору, установленных гл. 23 ГК РФ.
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Задатком может быть обеспечено только исполнение денежного обязательства.
Законодательство не ограничивает размер задатка, он может составлять даже 100 % договорной цены. При этом если за неисполнение договора ответствен-
на сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Однако случается, что задаток должен быть просто возвращен. Это бывает тогда, когда стороны до начала исполнения договора по своему соглашению решили добровольно договор не исполнять, либо вследствие того, что договор невозможно исполнить, и когда в этом нет вины ни одной из сторон. Невозможность исполнения должна быть обусловлена объективными факторами (так называемый форс-мажор).
Также важно отметить следующий момент. Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора, когда договор исполнен не полностью (п. 2ст. 381 ГК РФ). То есть если получатель задатка приступил к исполнению обязательства, но полностью его не исполнил, то он не обязан возвращать задаток в двойном размере. Этот вывод поддерживают и судьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.09.2005 № Ф08-4040/2005).
У задатка есть свои специфические функции:
• удостоверительная — подтверждает факт заключения договора;
• обеспечительная — предотвращает неисполнение сторонами договора;
• платежная — передача денег в счет причитающихся платежей.
Отличие аванса от задатка состоит в том, что он обеспечительной функции не несет.
Когда задаток признается авансом. Следует заметить, чтобы задаток стал задатком, именно так он должен быть назван в составленном и подписанном сторонами документе — соглашении о задатке. Соблюдения письменной формы соглашения о задатке требует ГК РФ. В любом ином случае выданная сумма будет считаться авансом (п. 3 ст. 380 ГК РФ). По этому поводу см. постановление ФАС СКО от 24.06.2004 № №Ф08-2579/2004-1028А. Обязательного нотариального оформления данный документ не требует. Однако при соблюдении нотариальной формы упрощается процесс взыскания двойной суммы задатка со стороны, не исполнившей договор.
Если стороны заключили соглашение о задатке после начала исполнения договора, то это противоречит общим правилам о задатке, установленным ГК РФ. С этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей, т. е. в качестве аванса. К такому выводу пришел ФАС СЗО в постановлении от27.10.2004 №А05-2537/04-18.
В любом случае с момента начала исполнения поставщиком обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж (постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 №Ф09-5394/05-С2, постановления ФАС СЗО от 16.10.2003 № А56-6905/03, от
20.10.2003 № А56-6904/03).
Нужно ли платить НДС с задатка. Возникает вполне резонный вопрос: можно ли с помощью заключения соглашения о задатке избежать обязанности по уплате НДС в бюджет с полученных сумм. На первый взгляд все просто — сделать это ничто не запрещает. Но, приняв решение получить вместо аванса задаток, следует не забывать о возможных неблагоприятных юридических последствиях для получателя.
Как уже отмечалось, в случае нарушения договорных обязательств получателем задатка он будет обязан вернуть его в двойном размере в отличие от аванса. В этом кроется основной риск для стороны, получающей задаток.
Решая вопрос о заключении соглашения о задатке вместо получения предварительной оплаты аванса по договору, следует знать позицию контролирующих органов и судов по вопросу налогообложения этой операции.
Позиция налоговых органов на данный счет следующая: денежные средства, полученные организацией в виде задатка в качестве обеспечения исполнения договора, облагаются НДС в общеустановленном порядке по правилам ст. 162 НК РФ (письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 03.09.2003 № 24-11/48117, от
11.08.2004 № 24-11/52500, УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 №19-11/54984). Вовсехпись-махделаетсяссылканаподп. 1 п. 1ст. 162НКРФ, который на основании Федерального закона от
22.07.2005 № 119-ФЗ признан утратившим силу с 01.01.2006. При этом ст. 154 и 167 НКРФ Федеральным законом № 119-ФЗ были изложены в новой редакции, которая решила спор об обложении НДС сумм предварительной оплаты, т. е. авансов. Норм, указывающих на обложение НДС задатка, в НК РФ как не было, так и нет. При этом с принятием Федерального закона № 119-ФЗ налоговые органы лишились и последнего пункта, которым они оперировали в своих разъяснениях.
Однако, учитывая позицию Минфина и ФНС России, изложенную в письме от 17.01.2008 № 031-03/60, следует заключить, что налоговый риск не исчез.
На сегодняшний день арбитражной практики по рассматриваемому вопросу в новой редакции НК РФ на уровне федеральных арбитражных судов
нет. При этом следует отметить, что ранее суды неоднократно становились на сторону организаций (например, постановления ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2, СЗО от 27.10.2004 № А05-2537/04-18).
И хотя в РФ прецедентного права в общепринятом смысле нет, все же необходимо сделать следующий вывод — полученный и надлежащим образом оформленный задаток не подлежит обложению НДС до начала исполнения договора или же зачета в счет платежей по договору.
Косвенно подтверждает сделанный вывод ФНС России в письме от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, в котором сказано, что оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Как уже отмечалось, задаток является способом обеспечения обязательств, а не их прекращением.
Отражение в налоговом учете операций с задатком. Согласно п. 32 ст. 270 НК РФ передача имущества в качестве задатка не признается расходом для целей исчисления налога на прибыль.
Аналогично сумма полученного задатка согласно подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ также не учитывается при определении налоговой базы.
Выводы. Учитывая то, что задаток прост в оформлении, получить его вместо аванса в плане налоговой минимизации, конечно, гораздо выгоднее. Соглашение о задатке позволит не отвлекать на определенное время часть оборотных средств на уплату НДС. Все это делает задаток достаточно
привлекательным способом оформления движения денежных средств.
Но не следует забывать, что неправильное с юридической точки зрения оформление соглашения о задатке может привести к негативным последствиям. Чтобы избежать проблем, целесообразно придерживаться определенных правил.
Во-первых, соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме.
Во-вторых, в соглашении нужно указать, что передаваемая сумма является задатком по конкретному договору.
В-третьих, момент заключения соглашения о задатке должен предшествовать моменту начала исполнения обязательств по договору.
Принимая решение оформлять или нет соглашение о задатке, необходимо не забывать о позиции контрольных органов относительно его налогообложения.
Следует также обратить внимание на то, что можно заключить соглашение об ином способе обеспечения исполнения обязательств. Перечень допустимых средств обеспечения обязательств является в соответствии со ст. 329 ГК РФ открытым.
Посреднические сделки. Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Рассмотрим их основные отличия и особенности (табл. 1).
Договор поручения. Исходя из определения ст. 971 ГК РФ, в качестве ключевых особенностей договора поручения необходимо выделить следующие:
Таблица 1
Основные отличия и особенности договоров посредничества
Вид договора Стороны договора Обязательства сторон Оформление доверенности
Договор поручения Поверенный Совершает от имени и за счет доверителя определенные юриди-ческиедействия (п. 1ст. 971 ГКРФ) Обязательно
Доверитель Оплачивает (возмещает) расходы посредника, понесенные в связи с исполнением поручения, уплачивает ему вознаграждение (п. 1 ст. 972, пп. 2, 4 ст. 975 ГК РФ)
Договор комиссии Комиссионер По поручению комитента совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ) Не оформляется
Комитент Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, за исключением расходов на хранение имущества комитента, уплачивает комиссионное вознаграждение (п. 1ст. 991, ст. 1001 ГКРФ)
Агентский договор Агент По поручению принципала совершает юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ) Оформляется, только если агент действует от имени принципала
Принципал Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, уплачивает агентское вознаграждение (ст. 1006, 1011 ГКРФ)
— по договору поручения поверенный выступает от имени доверителя;
— по сделкам, совершенным поверенным в рамках договора поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя.
Из указанной статьи гражданского законодательства вытекает сама сущность договора поручения: договор поручения является договором о представительстве одного лица от имени другого. Поэтому и рассматривать правовую конструкцию договора поручения необходимо в совокупности с правилами гл. 10 ГК РФ «Представительство. Доверенность».
Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся, является выдача доверителем риэлтору доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения. Это обязательное правило определено п. 1 ст. 975 ГК РФ.
В общем случае поверенный обязан лично исполнять поручение. Однако закон дает право поверенному привлечь заместителя, если такое право предусмотрено доверенностью или поверенный принужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов доверителя. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена (ст. 187 ГК РФ).
После получения риэлторской компанией доверенности от клиента возможны два варианта действий:
• первый — руководитель риэлтерской организации выполняет определенные действия лично;
• второй — для выполнения поручения руководитель выдает сотруднику риэлтерской организации (стороннему физическому лицу) доверенность или даже заключает посреднический договор с другой организацией.
В первом случае не происходит передачи полномочий (передоверия) в рамках договора поручения. Руководитель риэлтерской компании действует в рамках доверенности выданной юридическому лицу. Как было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 9467/05 в силу ст. 53 ГК РФ органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.
Во втором случае нотариальное удостоверение передоверия необходимо. Однако на практике этого правила мало кто придерживается, что при определенных обстоятельствах может повлечь неблагоприятные последствия.
Посредник, осуществляющий деятельность на основании договора поручения, должен предста-
вить отчет, но только в случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).
Срок, в течение которого посредник обязан представить заказчику отчет, законодательством не установлен. Целесообразно такой срок закрепить в условиях договора.
Законодательно форма отчета не утверждена, однако ввиду того, что данные документы в ряде случаев могут являться первичными учетными документами, посредники должны составлять их в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете».
При совершении сделок с третьими лицами все документы должны быть оформлены от имени доверителя, как предусматривает ГК РФ. В накладных, счетах, счетах-фактурах и прочих документах в качестве поставщика или грузоотправителя должен указываться доверитель, даже если данные документы выписывает поверенный. Право подписи таких документов поверенным удостоверяется доверенностью, выданной доверителем.
Договор комиссии. Осуществление договора комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» ГК РФ. Определение договора комиссии дано в ст. 990 ГК РФ:
«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».
Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии привлечь субкомиссионера (если иное не предусмотрено договором), получив в отношениях с последним права комитента (ст. 994 ГК РФ).
После исполнения поручения по договору комиссии риэлтор согласно ст. 999 ГК РФ должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена. Поэтому риэлтор может составлять такой отчет в произвольном виде. Однако следует помнить, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2ст. 9 Федерального закона от21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При совершении сделок с третьими лицами все документы оформляются от имени комиссионера. В накладных, счетах, счетах-фактурах и прочих
документах в качестве поставщика или грузоотправителя должен указываться комиссионер.
Агентский договор. Поверенный действует только от имени доверителя, комиссионер — от своего собственного имени. Существенное отличие агентского договора от договоров поручения и комиссии состоит в том, что в агентском договоре возможны оба варианта.
Главная особенность агентского договора состоит в том, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. В случае если агентский договор строится по принципу договора поручения, то к нему применяются правила, установленные гл. 49 ГК РФ «Договор поручения». Для агентских договоров с элементами договора комиссии применяются правила, определенные гл. 51 «Договор комиссии» ГК РФ.
Посредник после исполнения договорных обязательств обязан представить заказчику отчет с приложением оправдательных документов (ст. 1008 ГК РФ). Его форма также законодательно не утверждена.
При совершении сделок с третьими лицами документы выписываются от имени агента или принципала в зависимости оттого, по какой схеме построен договор.
Агентский договор может быть заключен как на определенный срок, так и без определения срока. Если срок в договоре не определен, то каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора (ст. 1010ГКРФ).
Порядок налогообложения при заключении посреднических договоров НДФЛ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога указанные лица производят самостоятельно исходя из сумм полученных доходов. Поэтому при реализации риэлтерской компанией недвижимости физического лица по посредническим договорам она не признается налоговым агентом по выплачиваемым ему суммам. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 21.04.2008 №0304-05-01/127.
Иная ситуация складывается при сдаче имущества в аренду (найм). В данном случае риэлтерская компания будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ, когда она согласно условиям договора участвует в расчетах (письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-04-06-01/29).
Налог на прибыль. Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в
виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Согласно пп. 9 п. 1ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не включаются в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров
Исключение составляет только величина вознаграждения, полученная риэлтером от заказчика или удержанная им из суммы, причитающейся к перечислению заказчику. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой посредника в соответствии с действующим налоговым законодательством.
Если посредник применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (ст. 271 НК РФ), которая определяется на основании посреднического договора:
— на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);
— на дату представления отчета посредником или дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).
В любом из перечисленных вариантов риэлтерская компания обязана учитывать требования налогового законодательства. Например, согласно ст. 316 НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить заказчика о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Если признание доходов и расходов осуществляется по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в
банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.
Налог на добавленную стоимость. Операции по реализации услуг, в том числе и посреднических, подлежат налогообложению НДС. Особенности определения налоговой базы по договорам поручения, комиссии и агентским установлены ст. 156 НК РФ. Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений при исполнении любого из указанных договоров (письма Минфина России от 21.06.2004 №03-0311/103, УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 №19-11/115925).
По общему правилу моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является наиболее ранняя из двух дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем передачи посредником выполненных услуг является день передачи отчета принципалу (комитенту). Следовательно, если вознаграждение будет оплачено после оказания посреднических услуг, то сумму НДС необходимо исчислить в том периоде, в котором отчет передан принципалу (комитенту).
Если риэлтерская фирма участвует в расчетах, то у нее сразу возникает вопрос: следует ли ей при получении предварительной оплаты от покупателя в счет предстоящей поставки товаров исчислять НДС. Ситуация, когда на расчетный счет посредника поступают суммы предварительной оплаты под предстоящую поставку товаров, очень распространена на практике. Исходя из буквального прочтения ст. 167 НК РФ посредник должен начислить НДС. Но, по мнению автора, этого можно избежать. Для этого следует прописать в договоре момент выплаты вознаграждения.
Если в договоре будет предусмотрено, что риэлтерская компания имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих продавцу недвижимости, еще до того как право собственности перейдет к покупателю, то она, по сути, получает предоплату за свои услуги и поэтомудолжна заплатить НДС.
Если в договоре указать, что услуга считается оказанной только после предоставления посредником отчета, то НДС в этом случае с предоплаты платить не надо, потому что налоговой базы по НДС до этого момента не возникает, так как все
полученные от покупателей денежные средства риэтерской компании не принадлежат.
После выполнения посреднических услуг необходимо выставить заказчику счет-фактуру на сумму вознаграждения с указанием исчисленной суммы НДС. Такой счет-фактуру следует выставить заказчику в течение пяти календарных дней, считая со дня составления соответствующего отчета, зарегистрировав его в книге продаж (пп. 1 и Зет. 168 НК РФ, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ № 914).
Порядок оформления счетов-фактур при посреднических операциях разъяснен в письме МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404.
Инвестирование в строительство
Правовые основы инвестиционной деятельности.
Основными законодательными актами, регламентирующими капитальное строительство, являются ГК РФ, Градостроительный кодекс РФ, федеральные законы от25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее - Закон № 39-Ф3), от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях», от 30.12.2004 № 214-ФЗ «О долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 214-ФЗ).
К настоящему моменту в числе договоров на строительство законодательно закреплены договоры подряда (строительного; на выполнение проектных и изыскательских работ; договоры на подрядные работы для государственных нужд и договоры участия в долевом строительстве). Но при этом не закреплены договор на инвестирование строительства (инвестиционный контракт) и договор на организацию строительства (на выполнение функций заказчика), заключаемый между застройщиком (инвестором) и заказчиком.
Рассмотрим основные критерии законов № 39-Ф3 и № 214-ФЗ (табл. 2).
Налоговый учет передачи прав инвестора. Нововведения, коснувшиеся порядка обложения налогом на добавленную стоимость сделок по передаче имущественных прав, направленные прежде всего на установление правил формирования налоговой базы, начали действовать еще с 2006г. (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ), однако неразрешенных проблем у налогоплательщиков, совершающих подобные операции, не уменьшилось. Бухгалтер организации, инвестирующей
Таблица 2
Основные критерии законов № 39-Ф3 и № 214-ФЗ
Критерий Закон № 39-Ф3 Закон № 214-ФЗ
Форма инвестиций Денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта Денежные средства
Заказчик (застройщик) Физические или юридические лица Юридические лица
Объект строительства Различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества Многоквартирные дома и (или) иные объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения
средства в строительство, по-прежнему вынужден задаваться вопросами. В каком порядке определить налоговую базу участнику долевого строительства при передаче прав на нежилые помещения? Как оформить счет-фактуру по таким сделкам?
Выбрать из разнообразия мнений, высказываемых специалистами по этим или иным не менее актуальным вопросам, единственно правильное — непросто. Попытка проанализировать ситуацию, опираясь на решения судей, — безуспешна, поскольку доступные на сегодняшний момент материалы арбитражной практики основаны на законодательстве, действовавшем до 2006 г.
Прежде всего следует напомнить, что передача имущественных прав при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений регулируется Законом № 39-Ф3, а уступка прав требования по договору долевого участия в строительстве — Законом № 214-ФЗ.
Если передаются имущественные права, то важно учесть ряд законодательных ограничений, установленныхстатьями 1и11 Закона№ 214-ФЗ.
Законодатель в п. Зет. 1 Закона № 214-ФЗ запретил инвесторам — юридическим лицам и предпринимателям, работающим по Закону № 39-Ф3, передавать гражданам права требования на квартиры в строящихся домах. При этом самим законом № 39-ФЗ никаких ограничений по поводу передачи прав по инвестиционному договору не установлено (ст. 6 Закона № 39-Ф3). При этом уступка прав требования по нежилым помещениям физическим лицам, а также уступка юридическим лицам прав на жилые и нежилые помещения допускается.
Уступка по договору допускается после 100%-ной оплаты дольщиком стоимости объекта или с одновременным переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Для этого потребуется согласие застройщика, поскольку перевод должником своего долга на другое лицо возможен только с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
Кроме того, установлено временное ограничение на совершение сделок уступки дольщиком принадлежащего ему права требования. Уступка допускается с момента государственной регистрации договора об участии в долевом строительстве и до подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объектадолевого строительства.
Приняв объект по акту, участник может передать свои права на объект долевого строительства другому лицу, но только на основании договора купли-продажи.
Уступка прав требований по договору подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним на основании ст. 17 Федерального закона № 214-ФЗ.
Если участник строительства передает права на жилые дома или жилые помещения, долю в них, гаражи или машино-места, то налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог надобавленную стоимость начисляется в день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
Ранее было отмечено, что в отношении уступки права требования по договору о долевом участии в строительстве момент перехода права определяется специальными правилами, требующими регистрации таких сделок. Следовательно, момент уступки определяется датой внесения записи об уступке в государственный реестр.
Особых правил определения налоговой базы при уступке (переуступке) прав дольщика на нежилые объекты гл. 21 НК РФ не содержит. Поэтому возникает закономерный вопрос: чем руководствоваться налогоплательщику в такой ситуации? Специалисты в области налогового права, не имея единого мнения на этот счет, предлагают следующие варианты решения проблемы.
Одни говорят, что платить НДС не следует, другие предлагают не рисковать и определять налоговую базу «по аналогии» (применяя правила п. 3 ст. 155 НК РФ), третьи уверены в том, что налогом облагается вся выручка от реализации прав. Рассмотрим, как они обосновывают свою позицию.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в подп. 4п.З ст. 39 НК РФ: не является реализацией товаров работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества и т. д.). В силу того, что договор о долевом участии в строительстве является инвестиционным, отношения по передаче имущественного права, возникающего в рамках этого договора, также носят инвестиционный характер. Таким образом, договор уступки доли в нежилом здании (помещении), заключенный во исполнение инвестиционного соглашения между инвестором и застройщиком, не облагается НДС.
Данный подход поддерживали и некоторые суды:
— постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2006 № АЗЗ-32216/05-Ф02-3082/06-С1;
— постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 № Ф04-2313/2007(33470-А46-14);
— постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 № А56-23768/2005;
— постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 № Ф09-4462/07-С2;
— постановление ФАС Центрального округа от 13.10.2006 № А14-27596/2005/1177/24.
Следует еще раз заметить, что спорные налоговые периоды в данных случаях приходились на время, когда Федеральный закон № 119-ФЗ еще не вступил в силу. Поэтому налоговые органы, вменяющие в обязанность налогоплательщиков платить налог со всей суммы выручки от реализации инвестиционных прав, не могли обосновать свое требование. Статья 155 НК РФ, регулирующая обложение НДС сделок, связанных с уступкой (переуступкой) прав, относилась тогда лишь к договорам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), акаких-либо общихнорм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав, не было.
Теперь такая норма появилась, и налоговые органы ею в случае спора с дольщиком, конечно, воспользуются, так как Минфин России в письмах от 20.09.2006 №03-04-10/13, от 15.10.2007 №ШТ-6-03/777@ и от 14.07.2008 №03-07-11/254 на нее неоднократно указывал — это норма п. 2ст. 153
НК РФ: при определении налоговой базы выруч-
*
ка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Сторонники платить налог «по аналогии» подкрепляют свою позицию тем, что в гл. 21 НК РФ не прописан порядок уплаты налога в случае переуступки доли в строящемся нежилом здании. На этом основании они утверждают, что дольщику надлежит руководствоваться нормой п. Зет. 155 НКРФ.
И последняя группа специалистов предлагает платить налог на общих основаниях, руководствуясь прямо указывающей на это нормой п. 2ст. 153 НК РФ.
На взгляд автора наиболее приемлемым выглядит второй вариант. Эту позицию можно обосновать ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Налог на прибыль организаций. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации прав, вытекающих из инвестиционного договора (за вычетом суммы НДС, предъявленной покупателю права, в случае если организацией будет принято решение о начислении НДС при уступке права), учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НКРФ).
При реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), т. е. в данном случае — на сумму инвестиционного взноса в строительство здания.
Список литературы
1.0 техническом регулировании: Федеральный закон от 27.12.2002 № 184-ФЗ.
2. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3.
3. Об иностранных инвестициях: Федеральный закон от09.07.1999 № 160-ФЗ.
4. О долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ
5. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
* *
