CC BY
12
ПРИОБРЕТЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ПРИМЕНЯЮЩИМИ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В.В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Приобретать или продавать товары торговая компания может не самостоятельно, а через посредника, заключив с ним посреднический договор. Традиционно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок по купле-продаже товаров является предметом именно комиссионного соглашения. Вместе с тем Гражданский кодекс РФ (далее — ГК РФ) не запрещает для этих целей применять и другие посреднические сделки — договор поручения или агентирования.
Договор комиссии регулируется нормами главы 51 «Комиссия» ГК РФ. Как следует из ст. 990 ГК РФ, сторонами комиссионного соглашения являются комитент (собственник товаров) и комиссионер (посредник). По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникаютукомиссионера.
Договору поручения посвящена гл. 49 «Поручение» ГК РФ. Статьей 971 ГК РФ определено, что при поручительстве сторонами договора выступают доверитель (собственник товаров) и поверенный (посредник). По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия (в том числе и сделки по купле-продаже товаров) от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Гражданско-правовые основы агентского договора установлены гл. 52 «Агентирование» ГК РФ. Сторонами данного договора выступают принципал (собственниктоваров) и агент (посредник), это вытекает из ст. 1005 ГК РФ.
В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала.
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят оттого, от чьего имени выступает агент.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
Использование услуг посредника не может не сказываться на ведении бухгалтерского и налогового учета фирмы — собственника товара, так как при продаже или покупке товара во всех операциях по его движению от продавца к покупателю участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар. Тем более что права и обязанности по сделкам, заключенным посредником с третьими лицами, могут возникать как у собственника товаров, так и у посредника. Поэтому привлечение к своей деятельности услуг посредника всегда доставляет бухгалтеру торговой фирмы много хлопот, особенно если при этом она еще является и налогоплательщиком НДС.
В настоящее время налоговое законодательство помимо общей системы налогообложения позволяет использовать и специальные режимы — упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) и т. д. Использование ЕНВД не зависит от желания торговой фирмы, она применяется в обязательном
порядке компаниями, торгующими в розницу, если же речь идет об оптовой торговле, то здесь торговая организация может руководствоваться собственными приоритетами — использовать общую систему налогообложения или применять УСН. Нужно сказать, что использование и того, и другого налогового режима является выгодным для оптовых продавцов, однако в связи с тем, что при УСН фирма не является налогоплательщиком НДС, нередко выбор торговой организации производится в пользу УСН.
Кроме того, немаловажное значение при выборе системы налогообложения имеет и тот факт, что организации, использующие УСН, фактически освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета.
Следует напомнить, что п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
В бухгалтерском учете организации, использующие УСН, обязаны вести только учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
По мнению автора, несмотря на то, что бухгалтерское законодательство и предоставляет фирмам, применяющим УСН, возможность не вести бухгалтерский учет, использовать такое право нужно очень осторожно, ведь может случиться и так, что организация утратит право на применение УСН, и тогда вопрос восстановления бухгалтерского учета для фирмы может стоить очень дорого. В условиях же, когда торговая фирма, применяющая УСН, использует услуги посредника, отказ от ведения бухгалтерского учета тем более не желателен, так как именно на основании данных бухгалтерского учета торговая компания может доказать, что товар продан в рамках посреднической сделки, а не по договору купли-продажи. Кроме того, именно в бухгалтерском учете формируется вся необходимая информация об имуществе и обязательствах торговой компании, позволяющая судить о ее реальном финансовом положении, а также об уровне ее рентабельности.
Помимо этого, стоит напомнить, что торговая компания, применяющая УСН, без ведения бухгалтерского учета не сможет выплатить и дивиденды, которые, как известно, выплачиваются из чистой прибыли, определяемой поданным бухгалтерской отчетности.
Таким образом, возможность отказа от ведения бухгалтерского учета для организаций, использующих УСН, существует фактически только на бумаге, с практической точки зрения это вряд ли можно признать целесообразным.
Упрощенная система налогообложения регулируется нормами гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ и дает возможность налогоплательщику использовать любой из двух возможных объектов налогообложения:
— доходы;
— доходы минус расходы.
Схема продажи товара торговой компании с участием посредника состоит в следующем:
— собственник товара передает посреднику товар на реализацию;
— посредник находит покупателя и заключает с ним сделку на продажу товара;
— отгрузив товар, посредник отчитывается перед собственником о выполнении поручения;
— если посредник участвует в расчетах, то оплата за товары поступает к нему на расчетный счет или в кассу. Посредник удерживает сумму своего вознаграждения из поступившей от покупателя товаров оплаты, а остаток перечисляет собственнику товаров.
Проданный посредником товар представляет собой доходы фирмы — собственника товаров, причем независимо от того, какая система налогообложения им используется. Так как посреднические договора являются возмездными, то, естественно, что свои услуги посредник оказывает не бесплатно. Суммы, выплаченные посреднику за оказанные услуги, представляют собой расходы организации — собственника товаров.
Особенность первого объекта налогообложения при УСН состоит в том, что в данном случае фирме не нужны расходы: под налогообложение у организации-собственника попадает вся сумма полученного ею дохода, при этом используется ставка налога 6 %.
Если же организация применяет УСН с объектом доходы минус расходы, то в этом случае для определения налоговой базы она должна определить как свои доходы, так и расходы, и только потом исчислить сумму налога по ставке 15 %.
В отличие от налогоплательщиков по налогу на прибыль, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ имеют право в целях налогообложения использовать либо метод начисления, либо кассовый метод, налогоплательщики, применяющие УСН, определяют свои доходы и расходы только одним методом — кассовым. Это следует из п. 1ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которым датой получения доходов
признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, атакже погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Главой 26.2 НК РФ определено, что при определении доходов фирма, применяющая УСН, учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются налогоплательщиком при определении объекта налогообложения.
Исходя из ст. 249 НК РФ выручка от продажи товаров в рамках посреднического договора представляет собой доходы от реализации фирмы-собственника. При этом, как следует из п. 2 ст. 249 НК РФ, выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.
При определении организацией, использующей УСН, величины дохода, полученного от продажи товара на комиссионных началах, проблем не возникает только при условии, что посредник в расчетах не участвует. В этом случае покупатель самостоятельно рассчитывается с комитентом, принципалом или доверителем за товар. Поэтому доходом собственника признается вся сумма выручки, полученная от покупателя товаров, содержащая, в том числе, и сумму вознаграждения посредника. Получив оплату от покупателя, собственник товара рассчитывается с посредником сам.
Но, как известно, по договору комиссии, агентирования и договору поручения покупатель товара может оплачивать товары через посредника. Если посредническое соглашение предусматривает участие посредника в расчетах, то последний сумму своего вознаграждения может удерживать из сумм, полученных за проданные товары, а остаток перечислять собственнику. Несмотря на то, что в данном случае комитент, принципал или доверитель получает на расчетный счет сумму, уменьшенную на сумму вознаграждения посредника, его доходом считается сумма, поступившая на расчетный счет (в кассу) посредника. О том, что суммы вознаграждения посредника учитываются в качестве доходов собственника товаров, сказано в письмах Минфина России от 29.11.2007 № 03-11-04/2/290 и от 05.06.2007№ 03-11-04/2/160.
Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ доходом налогоплательщика-комитента по договору комиссии является вся сумма, поступившая от покупателей товаров на счет комиссионера и отражаемая им в своем отчете. Ана-
логичное мнение содержится в письмах Минфина России от 07.05.2007 № 03-11-05/95, от 22.08.2007 № 03-11-05/194, от 20.08.2007 № 03-11-04/2/204, а также в письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 18-12/3/92987@.
В письме Минфина России от 07.05.2007 № 0311-05/95 разъяснено, что датой получения доходов для комитента будет являться день поступления денежных средств, перечисленных посредником на счета в банках и (или) в кассу комитента.
Расходы комитент, доверитель или принципал, использующий УСН (доходы минус расходы), определяют в соответствии с п. 2ст. 346.17 НК РФ, т. е. расходами собственника товаров признаются затраты только после того, как они оплачены.
Следует обратить внимание на то, что при продаже товаров в рамках посреднического соглашения у собственника товаров дополнительно к расходам по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи (п. 23 ст. 346.16 НК РФ), образуется еще два вида расходов:
— расходы на выплату вознаграждения посреднику (п. 24ст. 346.16 НКРФ);
— расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением поручения и подлежащие возмещению в силу закона или договора.
В отношении последнего вида расходов следует отметить, что обязанность по их возмещению возникает у собственника товаров на основании норм ГК РФ. Ведь и комиссионер, и агент, и поверенный всегда действуют в интересах заказчика и за его счет, поэтому собственник товаров обязан возместить осуществленные посредником расходы (ст. 975,1001 и 1011 ГК РФ). По общему правилу, не возмещаются только расходы на хранение комиссионного товара, и то, если иное не установлено комиссионным договором.
Следует заметить, что учесть расходы, возмещенные посреднику, собственник товара вправе только при условии, что они отвечают требованиям ст. 316.16НК РФ.
Отражение расходов в учете собственника товаров также производится по кассовому методу.
Пример. 05.05.2008 организация «А» (комитент), применяющая УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, передала организации «В» (комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимость которого составляет 200 ООО руб. Фактическая себестоимость товара составляет 120 000руб.
Договором комиссии предусмотрено, что посредник участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3%от стоимости
проданного товара и удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товара.
Посредник продал товар 20.05.2008и в этот же день направил организации «А» отчет о выполнении поручения. Отчет получен и утвержден комитентом 25.05.2008. Покупатель 21.05.2008 оплатил комиссионный товар. Договором комиссии предусмотрено, что посредник удерживает сумму своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателей товара, а остаток денежных средств перечисляет комитенту. 23.05.2008денежные средства поступили на расчетный счет комитента.
Организация «В» (комиссионер) использует освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НКРФ.
Организация «А» ведет бухгалтерский учет, при этом рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на следующих субсчетах:
76-5 «Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения»;
76-6 «Расчеты с комиссионером за проданный товар».
В учете организации «А» операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом:
05.05.2008:
Д-т сч. 45 К-т сч. 41 — 120 ООО руб. — передан товар на комиссию.
20.05.200S:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 200 000руб. - отражена выручка от продажи товара;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45— 120000руб. — списана себестоимость проданного товара;
Д-т сч. 76-6 К-т сч. 62 — 200 ООО руб. — отражена задолженность комиссионера за проданный товар;
Д-т сч. 44К-т сч. 76-5— 6000руб. —услуги посредника отражены в составерасходов на продажу;
Д-т сч. 76-5 К-т сч. 76-6 — 6 ООО руб. — отражено удержание комиссионером комиссионного вознаграждения из сумм, полученных от покупателя товара;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44—6 ООО руб. — вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 — 74 000руб. — отражен финансовый результат от продажи товара через посредника.
23.05.2008:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-6 - 194 ООО руб. - получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения.
Следует обратить внимание, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете фирмы, применяющие УСН, кассовый метод не применяется, т. е. выручка от продажи товаров признается в учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, а именно:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности на товар перешло к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Расходы в бухгалтерском учете комитента признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления при выполнении условий, перечисленных в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету организации «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
В книге доходов и расходов организация «А» отразит:
— 23.05.2008— в качестве дохода будет отражена сумма в размере 200 000руб., в качестве расхода налогоплательщик признает оплату стоимости товаров, приобретенных для перепродажи (120000руб.);
— 25 мая в качестве расходов будет отражена сумма в размере 6 000руб. (комиссионное вознаграждение посредника).
Если посредник удержал сумму своего вознаграждения до даты утверждения отчета, то у собственника товаров эта сумма признается предварительной оплатой услуги посредника.
В соответствии с п. 2ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС. Исключение составляют только операции по ввозу товаров на территорию РФ, а также осуществляемые в рамках договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом (ст. 174.1 НК РФ).
Поэтому в данном случае у комитента нет обязанности выставлять покупателям товаров счета-фактуры, вести журналы выставленных и полученных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж. Соответственно, и у посредника
при продаже товаров на комиссионных началах отсутствует обязанность выставлять счета-фактуры от своего имени на имя покупателя.
Однако в данном случае собственнику товаров необходимо позаботиться о том, чтобы посредник был проинформирован о том, что комитент, принципал или доверитель применяетУСН. В противном случае не исключено, что посредник выставит такой счет-фактуру на имя покупателя.
Пунктом 5 ст. 173 НК РФ определено, что в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, налог подлежит уплате в бюджет. Однако, кто в данном случае должен его платить — собственник товаров или посредник, проявивший свою инициативу?
По мнению автора, налог должен заплатить собственник товара, ведь все полученное по договору комиссии принадлежит комитенту, в том числе и сумма налога, полученная от покупателя товара. При этом следует иметь в виду, что учесть в расходах сумму налога, уплаченную в бюджет, собственнику вряд ли удастся. Как указано в письме Минфина России от 07.09.2007 №03-04-06-02/188, уменьшение доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими УСН, на суммы НДС, уплаченного в бюджетпо счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. В связи с чем суммы НДС, полученные собствен-
ником от покупателя товаров, включаются в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Нужно сказать, что и более поздний документ — письмо Минфина России от 13.03.2008 № 03-11-04/2/51, также указывает на то, что мнение специалистов Минфина России по этому вопросу остается таким же.
Хотя правоприменительная практика показывает, что судьи не всегда соглашаются с мнением проверяющих органов, в качестве доказательства можно привести постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2007 № Ф09-9123/07-СЗ по делу №А60-12785/07.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 05.06.2007 № 0311-04/2/160.
5. Письмо Минфина России от 07.09.2007 № 0304-06-02/188.
6. Письмо Минфина России от 29.11.2007 № 0311-04/2/290.
* * *
