CC BY
206
Проблемы учета
УЧЕТ ОПЕРАЦИИ ПО ПРОДАЖЕ ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ ЧЕРЕЗ РОССИЙСКОГО ПОСРЕДНИКА
В.Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент Российский экономический университет
им. Г.В. Плеханова
Большое количество экспортных сделок совершается с участием российских посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание доверенными лицами экспортерам услуг по продвижению их товаров на внешний рынок.
Особенности посреднических сделок. Российское законодательство предоставляет экспортеру и посреднику широкие возможности при выборе типа заключаемой сделки. Отношения между сторонами могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования, что в первую очередь определяет порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций. Главные особенности посреднических сделок каждого типа представлены в табл. 1.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Как правило, в качестве поверенных выступают коммерческие представители — лица, постоянно оказывающие экспортерам посреднические услуги.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю, не минуя посредника (консигнатора), а через его склад, что имеет первостепенное значение для организации немедленных поставок.
Таким образом, общим для первых двух форм посредничества является то, что поверенный и комиссионер выполняют юридические действия для экспортера за его счет. Однако между ними существует ряд отличий.
Так, комиссионер совершает в пользу экспортера более узкий круг юридических действий (только сделки по продаже товаров на внешнем рынке). Наряду с этим поверенному могут быть поручены и другие услуги, например, предъявление иска импортеру от имени экспортера.
Если поверенный выполняет юридические действия от имени экспортера, то комиссионер совершает сделки от своего имени. Следовательно, ответственным перед иностранным покупателем в первом случае выступает экспортер, а во втором — посредник.
Поверенный никогда не несет ответственности перед экспортером за действия иностранного покупателя. В то же время договором комиссии такая ответственность может возлагаться на комиссионера, если последний примет на себя делькредере1.
1 Делькредере (нем. Delkredere — поручительство, от итал. delcredere — на веру) — ручательство комиссионера пе-
Таблица 1
Основные особенности посреднических сделок
№ п/п База сравнения Договор поручения Договор комиссии Агентский договор
1 Статус экспортера Доверитель Комитент Принципал
2 Статус посредника Поверенный Комиссионер Агент
3 Предмет договора Юридические действия Сделка Юридические и фактические действия
4 Срок договора Определенный или неопределенный Определенный Определенный или неопределенный
5 Возмездность договора Возмездный, если иное не предусмотрено договором Возмездный Возмездный
6 Способ оформления полномочий посредника Доверенность, договор Договор Договор
7 Участие посредника в расчетах Не участвует Вопрос решается в дого- Вопрос решается в
с импортером воре комиссии агентском договоре
8 Ответственный по сделке перед импортером Доверитель Комиссионер Агент или принципал
9 Ответственность посредника Не возникает Возникает при условии Вопрос решается в
перед экспортером за действия поручительства комисси- агентском договоре
импортера онера перед комитентом
В соответствии с агентским договором одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.
Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта, но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению (освоению) рынка и др.
Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.
Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели договора пору-
ред комитентом по договору комиссии за исполнение третьим лицом обязательств по той сделке, которую комиссионер заключил для комитента с этим третьим лицом во исполнение указаний комитента.
чения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании используются правила, установленные для соответствующего договора.
Учет продажи товаров экспортером. При продаже товаров через посредника в лице реального экспортера всегда выступает их собственник, т.е. доверитель, комитент или принципал.
Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
• времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
• сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
• сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и прямые экспортные поставки, во втором — товары передаются посреднику на основании внутренних транспортных накладных.
Независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающие -ся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров — экспортеру, поэтому последний должен признать доход от продажи (сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка») на всю сумму экспортной выручки.
Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:
— продажа товаров импортеру;
— продажа посреднической услуги экспортеру, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (экспортера).
Оставляя посреднику часть денежных средств, экспортер тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример 1. Организация «Альфа» (комитент) продала иностранному покупателю через организацию «Бета» (комиссионера) партию товаров контрактной стоимостью 100 000 евро. По условиям договора комиссии комиссионер принимает участие в расчетах. Его вознаграждение составило 5 000 евро.
Экспортная выручка, поступившая от импортера, зачислена на валютный счет комиссионера, а после удержания им вознаграждения переведена комитенту в сумме 95 000 евро.
Таким образом, доход экспортера (выручка от продажи товаров) составит 100 000 евро, а доход посредника (выручка от оказания услуги) — 5 000 евро.
Отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете следующим образом:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» — отгружены товары (продукция) импортеру;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» К-т сч. 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта», 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» — списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера как отгруженные с отражением на сч. 45 «Товары отгруженные». Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя.
Приведенные операции сопровождаются записями:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41
«Товары», субсчет 1 «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта», 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» — отгружены товары (продукция) импортеру и (или) посреднику;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» — отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Аналитический учет по сч. 45 «Товары отгруженные» следует вести таким же образом, как и при прямых поставках, а в случае отгрузки товаров посреднику — открыть дополнительный субсчет «Экспортируемые товары на складах посредников».
Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта через посредника, экспортер облагает налогом на добавленную стоимость (НДС) по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы «входящего» НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.
Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
• договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным
или агентом. В них должны четко указываться, какие товары подлежат экспорту;
• контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
• грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства — участники Таможенного союза);
• копий товаросопроводительных документов:
— товарно-транспортной накладной;
— коносамента;
— международной авиационной грузовой накладной и пр.
В ходе исполнения у сторон посреднического договора возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» четыре дополнительных субсчета:
— 5 «Расчеты с посредником по экспортной выручке»;
— 6 «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»;
— 7 «Расчеты с посредником по вознаграждению»;
— 8 «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам».
Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом сч. 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.
Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на валютный счет экспортера или посредника.
При получении денежных средств непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись: Д-т сч. 52 «Валютные счета», К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на валютный счет экспортера зачислен долг импортера.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга импортера одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с посредником по экспортной выручке» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на валютный счет посредника зачислен долг импортера. Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу на дату утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 «Расчеты с посредником по вознаграждению» — начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НдС);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «Налог на добавленную стоимость по работам и услугам, приобретенным для экспорта» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 «Расчеты с посредником по вознаграждению» — отражен НдС, относящийся к приобретенным услугам.
Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами — выплатой долга либо зачетом встречных требований, что сопровождается записями:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 «Расчеты с посредником по вознаграждению» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты с посредником по экспортной выручке» и др. — погашены обязательства перед посредником по вознаграждению;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», аналитический счет «Налог на добавленную стоимость к возмещению» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен-
ным ценностям», субсчет 4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «Налог на добавленную стоимость по работам и услугам, приобретенным для экспорта» — принята к вычету сумма «входящего» НдС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения).
На практике экспортер часто поручает посреднику за свой счет совершить иные сделки и действия:
— заключить договор на перевозку;
— застраховать товары;
— оплатить таможенные пошлины и расходы.
Понесенные посредником затраты подлежат
возмещению. Рассмотрим пример.
Пример 2. Торговая организация «Альфа» заключила договор комиссии с посреднической организацией «Бета» с целью продажи на внешнем рынке энергетического оборудования. Согласно его условиям грузоотправителем товаров является комитент, расчеты с иностранным покупателем ведутся через комиссионера, комиссионное вознаграждение составляет 236 000 евро (в том числе НдС — 36 000 евро), расчеты с комиссионером ведутся путем зачета встречных требований.
24.06.2014 комитент отгрузил импортеру партию оборудования, продажная стоимость которого 5 000 000 евро. его покупная стоимость — 100 000 000руб. Поставка оборудования произведена на условиях CIF. Право собственности на оборудование переходит к покупателю после его отгрузки.
27.06.2014 комитент произвел таможенное оформление груза. При этом им были уплачены вывозная таможенная пошлина в сумме 1 500 000 руб. и соответствующий сбор в сумме 300 000 руб.
Согласно отчету комиссионера расчеты с импортером и экспортером по экспортной выручке произведены 10.07.2014, сумма транспортных расходов — 50 000 евро. Отчет утвержден 10.07.2014.
Официальный курс евро составил:
— на дату отгрузки товаров — 49руб.;
— на дату таможенного оформления — 49,50 руб.;
— на дату составления полугодового бухгалтерского отчета (30.06.2014) — 50руб.;
— на дату утверждения отчета комиссионера и осуществления с ним расчетов — 50,50 руб.
данные операции будут сопровождаться записями, приведенными в табл.2.
При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю. В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором — с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 6 «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 6 «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей» К-т сч. 62
Таблица 2
Учет экспорта товаров через посредника при условии последующей оплаты
№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
1 Отгружены товары покупателю 5 000 000 евро х 49 руб. 245 000 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет 1
2 Списана покупная стоимость отгруженных товаров 100 000 000 90 «Продажи», субсчет 2 41 «Товары», субсчет 1
3 С расчетного счета уплачена таможенная пошлина 1 500 000 68 «Расчеты по налогам и сборам» 51 «Расчетные счета»
4 С расчетного счета уплачен таможенный сбор за таможенное оформление груза 200 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 51 «Расчетные счета»
5 Начислена задолженность бюджету по таможенной пошлине 1 500 000 90 «Продажи», субсчет 5 68 «Расчеты по налогам и сборам»
6 Таможенный сбор включен в состав расходов на продажу 300 000 44 «Расходы на продажи» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
7 Отражена положительная курсовая разница между курсом Банка России на дату составления полугодового бухгалтерского отчета и курсом Банка России на дату отгрузки товаров 5 000 000 евро х (50 руб. — 49 руб.) 5 000 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет 1
Окончание табл. 2
№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
8 Списан долг покупателя в связи с зачислением экспортной выручки на валютный счет комиссионера 5 000 000 евро х 50,50 руб. 252 500 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
9 Отражена положительная курсовая разница между курсом Банка России на дату зачисления долга на счет комиссионера и курсом Банка России на дату составления полугодового бухгалтерского отчета 5 000 000 евро х (50,50 руб. — 50 руб.) 2 500 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи», субсчет 1
10 Начислена задолженность посреднику по комиссионному вознаграждению: на стоимость услуги без НДС 200 000 евро х 50,50 руб. на сумму НДС 36 000 евро х 50,50 руб. 10 100 000 1 818 000 44 «Расходы на продажу» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 4 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7
11 Начислена задолженность посреднику по возмещаемым расходам 50 000 евро х 50,50 руб. 2 525 000 44 «Расходы на продажу» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 8
12 Отражено уменьшение задолженности посредника по экспортной выручке в связи с удержанием им: суммы комиссионного вознаграждения 236 000 евро х 50,50 руб. суммы возмещаемых транспортных расходов 50 000 евро х 50,50 руб. 11 918 000 2 525 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 7 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 8 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5
13 На валютный счет зачислен остаток экспортной выручки (5 000 000 евро — 236 000 евро — — 50 000 евро) х 50,50 руб. 238 057 000 52 «Валютные счета» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5
14 Списаны расходы на продажу, относящиеся к проданным товарам 300 000 руб. + + 10 100 000 руб. + 2 525 000 руб. 12 925 000 90 «Продажи», субсчет 2 44 «Расходы на продажу»
15 Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров 245 000 000 руб. — — 100 000 000 руб. — 12 925 000 руб. — — 1 500 000 руб. 130 575 000 90 «Продажи», субсчет 9 99 «Прибыли и убытки»
«Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» — на валютный счет посредника зачислен аванс импортера (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Учет оказания услуг посредником. Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
• вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
• вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта;
• дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом.
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитичес-
кий счет «Выручка от оказания посреднических услуг») исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну.
Вознаграждение за делькредере является прочим доходом, для учета которого используется сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.
Учет расчетов с экспортером ведется посредником на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:
— 9 «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;
— 10 «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;
— 11 «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;
— 12 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».
Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на сч. 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности посредника за импортера.
Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Признание доходов и расчеты с экспортером обусловят записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналит. сч. «Выручка от оказания посреднических услуг»—начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — начислена задолженность экспортера за делькредере;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость», 91 «Прочие доходы и расхо-
ды», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» — начислена задолженность бюджету по НдС;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» и др. К-т сч. 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» — на банковский счет зачислен долг экспортера.
Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счет экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер.
Таким образом, расчеты посредника с обоими контрагентами отражаются следующим образом:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» — отгружены экспортером товары (продукция) импортеру (на основании извещения экспортера);
Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на валютный счет зачислена экспортная выручка.
Задолженность экспортера по вознаграждению и возмещаемым расходам погашается, как правило, путем удержания посредником из экспортной выручки необходимых сумм. Перевод остатка долга оформляется записью:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» К-т сч. 52 «Валютные счета» — с валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.
Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:
• затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т.д.). Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, а следовательно, формируют дебиторскую задолженность (сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 12 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам»);
• затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру. Указанные затраты обусловлены наличием
у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности с включением в состав расходов на продажу (сч. 44 «Расходы на продажу») и последующим возмещением за счет полученных доходов. Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка «за счет доверителя (комитента, принципала)» в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.
Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются.
Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом сч. 004 «Товары, принятые на комиссию» исходя из контрактных цен.
Пример 3. Организация «Бета» (комиссионер) на основании договора комиссии, заключенного с организацией «Альфа» (комитентом), продала от своего имени энергетическое оборудование иностранному покупателю (см. условие примера 2).
Расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднической услуги, составили 4 000 000 руб. Кроме того, 10.07.2014 по поручению экспортера им были оплачены расходы по транспортировке оборудования в сумме 50 000 евро.
Исполнение посредником поручения экспортера отражается записями, приведенными в табл.3.
Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Расчеты с импортером и экспортером по полученным авансам отражаются следующими записями:
Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Аван-
Таблица 3
Учет операций по исполнению посредником комиссионного поручения заказчика
№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
1 Отгружены экспортером товары покупателю 5 000 000 евро х 49 руб. 245 000 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9
2 Отражены положительные курсовые разницы между курсом Банка России на дату составления полугодового бухгалтерского отчета и курсом Банка России на дату отгрузки товаров: разница в связи с переоценкой долга покупателя 5 000 000 евро х (50 руб. — 49 руб.) разница в связи с переоценкой обязательств перед экспортером 5 000 000 евро х (50 руб. — 49 руб.) 5 000 000 5 000 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 91 «Продажи», субсчет 1 91 «Продажи», субсчет 1
3 С валютного счета оплачены транспортные расходы, подлежащие возмещению экспортером 50 000 евро х 50,50 руб. 2 525 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 12 52 «Валютные счета»
4 На валютный счет зачислен долг покупателя 5 000 000 евро х 50,50 руб. 252 500 000 52 «Валютные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
5 Отражена положительная курсовая разница между курсом Банка России на дату зачисления долга и курсом Банка России на дату составления полугодового бухгалтерского отчета 5 000 000 евро х (50,50 руб. — 50 руб.) 2 500 000 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Продажи», субсчет 1
Окончание табл. 3
№ п/п Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
6 Начислена задолженность экспортера по комиссионному вознаграждению 236 000 евро х 50,50 руб. 11 918 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 11 90 «Продажи», субсчет 1
7 Списаны расходы, связанные с оказанием посреднической услуги 4 000 000 90 «Продажи», субсчет 2 44 «Расходы на продажу»
8 Начислена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссионного вознаграждения 36 000 евро х 50,50 руб. 1 818 000 90 «Продажи», субсчет 3 68 «Расчеты по налогам и сборам»
9 Отражен финансовый результат (прибыль) от оказания посреднической услуги 11 918 000 руб. — 4 000 000 руб. — 1 818 000 руб. 6 100 000 90 «Продажи», субсчет 9 99 «Прибыли и убытки»
10 Отражено уменьшение задолженности перед экспортером в связи с удержанием из экспортной выручки: суммы комиссионного вознаграждения 236 000 евро х 50,50 руб. суммы возмещаемых транспортных расходов 50 000 евро х 50,50 руб. 11 918 000 2 525 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 11 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 12
11 С валютного счета перечислен экспортеру остаток экспортной выручки (5 000 000 евро — — 236 000 евро — 50 000 евро) х 50,50 руб. 238 057 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 52 «Валютные счета»
12 Отражена положительная курсовая разница между курсом Банка России на дату расчетов с экспортером и курсом Банка России на дату составления полугодового бухгалтерского отчета 5 000 000 евро х (50,50 руб. — 50 руб.) 2 500 000 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 9 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
сы полученные» — на валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению», 12 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» — удержаны из аванса суммы вознаграждения и возмещаемых расходов;
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей» — начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей» К-т сч. 52 «Валютные счета» — с валютного счета перечислен экспортеру остаток аванса.
Факт удержания посредником в свою пользу полученного от импортера аванса должен найти отражение в акте взаимозачета.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
7. Таможенный кодекс Таможенного союза: решение Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества (высшего органа Таможенного союза) на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17.
