CC BY
135
Проблемы учета
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
Товарные операции могут осуществляться организациями с участием третьих лиц, т. е. посредников. Юридические основы посреднической деятельности заложены в Гоажданском кодексе Российской Федерации и других законодательных актах. В частности, в Гоажданском кодексе Российской Федерации приведены основные договоры, которыми оформляются посреднические отношения. К ним относятся договор поручения, договор комиссии и договор агентирования.
В статье рассматривается правовое регулирование посреднических операций, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договорам поручения, комиссии и агентирования.
Ключевые слова: посреднические договоры, Гражданский кодекс Российской Федерации, посредник, забалансовые счета, договор поручения
Сущность посреднических договоров
Наиболее характерными отличиями посреднических договоров от договоров других типов являются следующие моменты:
1. Право собственности на товары к посреднику не переходит никогда. Даже если товары фактически находятся на складе посредника, они ему не принадлежат и учитываются на забалансовых счетах.
2. Посредник за свою услугу получает вознаграждение. Сумма вознаграждения и является для него доходом, или выручкой от реализации. Причем
только эта сумма, а не все средства, полученные от заказчика посреднической деятельности для выполнения его поручения.
3. Практически все расходы, связанные с исполнением поручения заказчика посреднической деятельности, относятся за счет заказчика. То есть они не являются расходами посредника и должны быть ему возмещены.
Договору поручения посвящена гл. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, т. е. во всех документах указывается наименование или имя доверителя, а не поверенного, хотя сделку совершает поверенный. В договоре, как правило, указывается, что он действует на основании доверенности. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Согласно п. 2 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без установления такого срока.
Поскольку права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, договор поручения иначе называют договором о представительстве.
По общему правилу, в соответствии со ст. 972 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поручения признается безвозмездным, если иное не оговорено законом или договором. В предпринимательской деятельности (осуществляемой обеими сторонами или одной из них) закон предусматривает иную презумпцию — договор поручения предполагается возмездным, если в договоре не прописано иное.
При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом на основании положений п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя в соответствии с п. 1 ст. 184 Гражданского кодекса Российской Федерации, вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения (ст. 359 Гражданского кодекса Российской Федерации).
К существенным условиям договора поручения закон относит только предмет: в отличие от договора комиссии, в качестве предмета которого выступает совершение комиссионером одной или нескольких сделок, договор поручения устанавливает свой предмет более широко — совершение юридических действий. Понятие юридических действий в рамках договора поручения включает не только совершение сделок, но и выполнение иных действий, имеющих юридические последствия, например представительство в суде.
По общему правилу, доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена.
Согласно п. 2 ст. 188 Гражданского кодекса Российской Федерации лицо, выдавшее доверенность, может в любое время отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, — отказаться от нее. Особенности и характерные черты договора комиссии изложены в гл. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. То есть комиссионер заключает сделки с другими лицами от своего имени (в договоре указано его наименование или имя).
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Об этом говорится в ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации договор комиссии — гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Исходя из приведенного определения, можно выделить пять характерных признаков договора комиссии:
1) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой (комитента), но при этом выступает в обороте от своего имени;
2) по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;
3) предметом договора комиссии является весьма узкий круг юридических действий, а именно совершение сделок;
4) комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;
5) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги, поскольку договор комиссии всегда является возмездным.
Если заключенный между сторонами договор не отвечает хотя бы одному из перечисленных признаков, то этот договор не может быть назван договором комиссии.
Во всем остальном стороны договора действуют по своему усмотрению.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
Комиссионер, получив товарно-материальные ценности, продает их третьей стороне (покупателю). Ценности, переданные комиссионеру, остаются собственностью комитента. После продажи право собственности на них переходит к покупателю.
В соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Тем не менее согласно ст. 998 Гражданского кодекса Российской Федерации комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Вознаграждение комиссионеру может быть установлено в размере определенной суммы, процента от стоимости сделки или в виде разницы между продажной ценой и ценой, по которой ценности были приняты от комитента. Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента — затратами, включаемыми в расходы на продажу.
Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации агентский договор — это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Юридической особенностью агентского договора, которая отличает его от договоров комиссии и поручения, является следующее. По договору комиссии комиссионер всегда принимает на себя все права и обязанности второй стороны даже в том случае, если комитент назван в сделке и участвует в ней. По договору поручения права и обязанности возлагаются на поручителя, а поверенный в этом случае действует только от его имени. Агент (по агентскому договору) может выступать как от своего имени (в этом случае права и обязанности, а также документальное оформление возлагаются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала).
В соответствии со ст. 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации в зависимости от того, от чьего имени выступает агент, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются либо нормы гл. 49 «Поручение» Гражданского кодекса Российской Федерации, либо нормы гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации.
В процессе исполнения взятых на себя обязанностей агент должен представлять принципалу отчет о ходе выполнения работ. При этом в соответствии со ст. 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации сроки и порядок представления таких отчетов должны быть четко прописаны в агентском договоре. Отчет должен содержать также и копии первичных документов (счетов, счетов-фактур, платежных документов), подтверждающих произведенные агентом расходы, так как эти расходы производились агентом за счет принципала. В агентском договоре следует заранее предусмотреть представление агентом копий заключенных договоров, а также другой первичной документации.
Все сделки, которые оформляются агентскими договорами, можно условно подразделить на две группы:
— приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков или же размещение заказа на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков;
— заключение договоров с покупателями на реализацию производимой принципалом продукции (товаров, работ, услуг).
Налогообложение операций по договорам поручения, комиссии, агентирования
Налог на добавленную стоимость. Посреднические услуги облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС) по общему правилу, если в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации местом их реализации признается территория Российской Федерации.
Посреднические услуги, не облагаемые НДС согласно п. 1, подп. 1, 8 п. 2, подп. 6 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации, представлены в таблице.
В соответствии со ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации заказчик за оказываемые посредником услуги должен уплатить ему вознаграждение и сумму НДС, предъявленную посредником к оплате.
В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС, предъявленная посредником, может быть принята к вычету при соблюдении ряда условий:
—услуги посредника приобретены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС;
— имеется счет-фактура, выставленный посредником на сумму вознаграждения;
14 (374) - 2015 Проблемы учета
Таблица Посреднические услуги, не облагаемые НДС
Услуги Основание
Посреднические услуги по предоставлению в аренду на территории РФ помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ Пункт 2 ст. 156, п. 1 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации
Посреднические услуги по реализации важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий по перечню Пункт 2 ст. 156, подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19)
Посреднические услуги по реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним по перечню Пункт 2 ст. 156, пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответствующий перечень Правительством РФ не утвержден. Однако возможно руководствоваться Перечнем технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998), с учетом постановления Правительства РФ от 10.05.2001 № 357
Посреднические услуги по реализации технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по перечню Пункт 2 ст. 156, подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998)
Посреднические услуги по реализации очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по перечню Пункт 2 ст. 156, подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240)
Посреднические услуги по оказанию ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей по перечню Пункт 2 ст. 156, подп. 8 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 № 567)
Посреднические услуги по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 № 35 Пункт 2 ст. 156, подп. 6 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации
— услуги посредника приняты к учету. При соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при приобретении посредником товаров (работ, услуг), может быть принята к вычету и сумма НДС, предъявленная продавцом таких товаров (работ, услуг), поскольку они приобретаются им за счет заказчика.
К вычету принимается и НДС в составе возмещаемых расходов, понесенных посредником при исполнении поручения.
В случае, когда агенты не перевыставляют оплаченные ими счета своих контрагентов, а учитывают расходы по ним как собственные, возмещаемые принципалом затраты являются частью вознаграждения агента, и в соответствии с решением Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ принципал может принять к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным агентом (см. постановление от 18.05.2010 № 17795/09).
Налог на прибыль организаций
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой разницу между полученными доходами и произведенными расходами.
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налогооблагаемой базы не учитываются:
— доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по соответствующему посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника. К упомянутым доходам не относится комиссионное, агентское и иное аналогичное вознаграждение;
— расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного посредником в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника.
Следовательно, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют:
— результаты операций, связанных с реализацией имущества, переданного посреднику комитентом (доверителем, принципалом);
— результаты операций, связанных с приобретением имущества в интересах другой стороны посреднического договора.
Для организаций, определяющих доходы и расходы в целях налогообложения по методу начисления, в составе доходов не признаются:
— сумма любых авансов (в том числе полученных по иным видам деятельности, а также в счет будущего вознаграждения посредника);
— доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты.
При получении в рамках посреднических договоров авансовых платежей порядок признания доходов в виде авансов при применении кассового метода в Налоговом кодексе Российской Федерации не уточнен.
Порядок налогового учета доходов от реализации в рамках посреднических договоров определен в ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации.
В случае, когда цена реализуемых ценностей выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При получении налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, аванса (задатка) сумма выручки от
реализации определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения аванса (задатка).
Если цена реализуемых ценностей выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).
Сумма выручки от реализации определяется комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащих комитенту ценностей, который обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему ценностей.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Если же предметом посреднического договора является приобретение материально-производственных запасов, то в соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации), включая:
— комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
— ввозные таможенные пошлины и сборы;
— расходы на транспортировку;
— иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
Аналогичные нормы действуют и при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.
Бухгалтерский учет операций по договору поручения
Учет у доверителя. Пример 1. ООО «Вера» (доверитель) обращается в специализированную юридическую фирму (поверенный) в целях заключения договора о представлении его интересов в арбитражном суде. Судебный иск ООО «Вера» связан с взысканием с поставщика штрафных санкций.
Судебный процесс проходит в другом городе, поэтому у поверенного в ходе исполнения поручения возникают расходы на проезд его сотрудника к месту проведения судебного заседания и обратно, а также на его проживание в гостинице в сумме 17 700руб., в том числе НДС — 2 700руб. Возмещение доверителем данных расходов поверенному предусмотрено в договоре поручения.
Сумма вознаграждения поверенного в соответствии с договором поручения составляет 23 600руб., в том числе НДС — 3 600руб.
Отчет поверенного утвержден организацией в марте, денежные средства в качестве вознаграждения и в счет компенсации расходов перечислены поверенному в апреле.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» оформляются следующие записи.
На дату утверждения отчета поверенного:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с поверенными» — 23 600 руб. — отражена сумма вознаграждения поверенного (первичный документ — отчет поверенного);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с поверенными» — 17 700 руб. — отражена сумма затрат поверенного, подлежащая возмещению (первичный документ — отчет поверенного).
На дату перечисления денежных средств:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с поверенными» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 41 300руб. — погашен долг перед поверенным (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).
Учет у поверенного. Пример 2. По условиям договора ООО «Магнат» (поверенный) представляет интересы ООО «Вера» в органах сертификации в целях получения сертификата. Вознаграждение поверенного составляет 17 700 руб., в том числе НДС — 2 700 руб., и уплачивается на условиях 50-процентной предоплаты. Окончательный расчет по договору поручения ООО «Вера» (доверитель) осуществляет в течение трех дней после исполнения поверенным поручения. Кроме того, ООО «Вера» возмещает расходы, связанные с исполнением поручения. Расходы на сертификацию составили 5 900 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Магнат» оформляются следующие записи:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по предоплате» — 8 850 руб. — получена предоплата по договору поручения (первичный документ — выписка банка порасчет-ному счету);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 1 350 руб. — начислен НДС с предоплаты (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с органом по сертификации» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 5 900 руб. — перечислена плата органу сертификации (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с доверителем по исполненному поручению» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с органом по сертификации» — 5 900 руб. — отнесены на расчеты с доверителем расходы, возмещаемые доверителем (первичный документ — бухгалтерская справка).
На дату исполнения поручения:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с доверителем по исполненному поручению» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 17 700руб. — признана выручка в виде вознаграждения (первичный документ — отчет поверенного);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 2 500руб. — начислен НДС с выручки (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС» — 1 350руб. — принят к вычету НДС с предоплаты (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по предоплате» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с доверителем по исполненному поручению» — 8 850руб. — зачтена в счет погашения обязательства доверителя сумма предоплаты (первичный документ — бухгалтерская справка).
На дату окончательного расчета:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с доверителем по исполненному поручению» — 17 700руб. — поступили денежные средства от доверителя (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).
Бухгалтерский учет по договору комиссии
Учет у комитента. Договор на продажу товара. При отражении в учете операций по реализации товаров через комиссионера нужно исходить из того, что право собственности на реализуемые товары к комиссионеру не переходит.
Таким образом, при передаче товаров комиссионеру комитент списывает стоимость переданных товаров со сч. 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» в дебет сч. 45 «Товары отгруженные». Основание для такой проводки — накладная (или акт приема-передачи товара на комиссию), которая подтверждает, что комитент передал товары (продукцию) посреднику.
При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент отражает выручку от осуществляемой им предпринимательской деятельности по кредиту сч. 90 «Продажи». Комитент отражает по кредиту сч. 90 «Продажи» не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения), а только сумму, фактически поступившую на его счет.
В соответствии со ст. 999 Гражданского кодекса Российской Федерации все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товары.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, отражается в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету сч. 44 «Расходы на продажу». Основанием для отражения суммы вознаграждения в составе расходов является отчет комиссионера, утвержденный комитентом.
Кроме вознаграждения комитент возмещает комиссионеру также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров комитента. Эти расходы тоже являются расходами на продажу и отражаются комитентом по дебету сч. 44 «Расходы на продажу».
Для правомерного включения этих расходов в состав расходов комитента комиссионер должен передать ему все первичные документы, подтверж-
дающие размер и назначение указанных расходов (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.12.2004 № 24-11/79072).
Сумма комиссионного вознаграждения и иных расходов списывается с кредита сч. 44 «Расходы на продажу» в дебет сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».
Сумма НДС, относящаяся к вознаграждению и иным расходам, списывается с кредита сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Пример 3. ООО «Вера» (комитент) и ООО «Магнат» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Магнат» реализует товары, принадлежащие ООО «Вера», с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров — 118 000руб. (в том числе НДС — 18 000руб.). Фактическая себестоимость товара — 80 000руб. Сумма комиссионного вознаграждения — 10 % от стоимости реализованных товаров.
ООО «Вера» передало товары ООО «Магнат» в январе 2015г. В феврале 2015г. ООО «Магнат» отгрузило товары покупателю и получило от него оплату в размере 118 000 руб. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены ООО «Вера» в марте 2015 г.
ООО «Вера» (комитент) определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке». При этом под отгрузкой понимается момент перехода права собственности на отгруженные товары.
В бухгалтерском учете ООО «Вера» (комитент) оформляются следующие бухгалтерские проводки:
Январь 2015г.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары» — 80 000руб. — списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру (первичные документы: накладная, бухгалтерская справка).
Февраль 2015г.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 118 000 руб. — отражена реализация товаров покупателю (первичный документ — извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 18 000 руб. — начислен НДС со стоимости отгруженных
покупателю товаров (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб. — списана себестоимость реализованных товаров (первичный документ — бухгалтерская справка);
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 10 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ — отчет комиссионера);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 1 800 руб. — отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения (первичный документ — счет-фактура).
Март 2015г.:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 106 200 руб. — поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения) (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1 800руб. — НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету (первичный документ — счет-фактура).
Если комитент признает моментом отгрузки факт физической отгрузки товаров независимо от перехода права собственности, то в бухгалтерском учете в январе 2015 г. и в феврале 2015 г. оформляются следующие проводки.
Январь 2015г.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары» — 80 000руб. — списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру (первичные документы: накладная, бухгалтерская справка);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 18 000 руб. — НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет (первичный документ — счет-фактура).
Февраль 2015г.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 100 000 руб. — отражена реализация товаров покупателю без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров (первичный документ — извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб. — списана себестоимость реализованных товаров (первичный документ — бухгалтерская справка);
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 10 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ — отчет комиссионера);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты с комиссионером»--1 800
руб. — отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения (первичный документ — счет-фактура).
Пример 4. ООО «Вера» (комитент) и ООО «Магнат» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Магнат» реализует товары, принадлежащие ООО «Вера», без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров — 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения — 10 % от стоимости реализованных товаров.
ООО «Вера» передало товары ООО «Магнат» в январе 2015г. В феврале 2015г. ООО «Магнат» отгрузило товары покупателю. В марте 2015 г. покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 118 000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.
ООО «Вера» (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.
В бухгалтерском учете комитента (ООО «Вера») должны быть оформлены следующие проводки:
Январь 2015г.:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 41 «Товары» — 80 000 руб. — списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру (первичные документы — накладная, бухгалтерская справка).
Февраль 2015г.:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 118 000 руб. — отражена реализация товаров покупателю (первичный документ — извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «НДС» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» — 18 000 руб. — отражен НДС со стоимости реализованных товаров (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб. — списана себестоимость реализованных товаров (первичный документ — бухгалтерская справка);
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 10 000 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ — отчет комиссионера).
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 1 800 руб. — отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения (первичный документ — счет-фактура).
Март 2015г.:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 118 000 руб. — поступили средства от покупателя за реализованные товары (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 18 000 руб. — НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 11 800 руб. — перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 1 800 руб. — НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету (первичный документ — счет-фактура).
Договор на приобретение товара. Сторонами может быть заключен договор комиссии не на продажу товаров комитента, а на приобретение товаров для комитента.
Товары, закупаемые комиссионером для комитента, могут поступать к нему двумя способами:
— от комиссионера, который сам получает закупленные товары от поставщиков и передает их комитенту;
— непосредственно от поставщиков товаров.
Сумма перечисленных комиссионеру денежных
средств на приобретение товаров отражается в учете комитента по кредиту сч. 51 «Расчетные счета» и дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», который может использоваться для учета расчетов с комиссионером.
Приобретенный через комиссионера товар принимается к бухгалтерскому учету у комитента в соответствии с пп. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Таким образом, сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности, включается в состав фактических затрат на приобретение товаров, увеличивая их стоимость.
В стоимость приобретаемых товаров включаются также иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой, хранением продукции), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.
Если приобретается оборудование, которое будет использоваться комитентом в качестве основных средств, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая сумму комиссионного вознаграждения (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).
Оприходование поступившего комитенту товара отражается по дебету сч. 41 «Товары» (10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке») и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Пример 5. ООО «Вера» (комитент) и ООО «Магнат» (комиссионер) заключили договор комис-
сии, в соответствии с которым ООО «Магнат» закупает для ООО «Вера» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 11 800 руб. (в том числе НДС — 1 800руб.).
ООО «Вера» в январе 2015 г. перечислило ООО «Магнат» денежные средства в размере 129 800 руб. В феврале 2015г. ООО «Магнат» перечислило поставщику товаров 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте и в этом же месяце переданы комитенту.
В бухгалтерском учете комитента (ООО «Вера») отражаются следующие проводки:
Январь 2015г.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 129 800 руб. — перечислены денежные средства ООО «Магнат» на исполнение комиссионного поручения (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).
Март 2015г.:
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 100 000руб. — отражена стоимость поступившего от комиссионера товара (первичный документ — накладная);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 18 000 руб. — отражен НДС по поступившему товару (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 10 000руб. — сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара (первичный документ — отчет комиссионера);
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» — 1 800 руб. — отражен НДС по комиссионному вознаграждению (первичный документ — счет-фактура);
Д-т сч. 68 «Расчет по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-
ностям» — 19 800руб. — НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету (первичный документ — счет-фактура).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.05.2010 № 17795/09.
6. Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС: утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19.
7. Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС: утвержден постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240.
8. Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения НДС: утвержден постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 № 567.
9. Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС: утвержден постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
(Окончание следует)
