CC BY
56
РЕАЛИЗАЦИЯ КНИЖНОГО ТОВАРА ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Реализация товаров через посредника очень популярна среди организаций, осуществляющих не только торговую, но и издательс-ко-полиграфическую деятельность. В этом случае отношения между издательством и посредником строятся на основании договора поручения, комиссии или агентирования.
Рассмотрим правовые аспекты посреднических договоров, порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета издательства, а также особенности налогообложения при реализации книжной продукции через посредника.
Гражданское законодательство Российской Федерации называет три вида посреднических договоров:
— договор поручения;
— договор комиссии;
— агентский договор.
Остановимся подробнее на предмете каждого из указанных соглашений.
Договор поручения. Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 «Поручение» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Конкретный перечень таких действий устанавливает поверенному доверитель в соответствии с п. 1 ст. 973 ГК РФ. Поскольку поверенный действует от имени доверителя, последний обязан наделить посредника полномочиями, выдав ему доверенность согласно п. 1 ст. 975 ГК РФ.
Договор комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» ГК РФ.
На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению коми-
тента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Следует напомнить, что в силу ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Таким образом, предметом данного договора также является совершение юридических действий, но обозначенных законодателем более конкретно, чем в случае с договором поручения. Комиссионер (в отличие от поверенного) действует от своего имени. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Агентский договор. Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 «Агентирование» ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Следует отметить, что на практике между субъектами хозяйственной деятельности, осуществляющими издательско-полиграфическую деятельность, и посредниками обычно заключается договор комиссии, при котором комитент (обычно издательство) поручает комиссионеру продать принадлежащие ему книги на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.
Рассмотрим более подробно порядок отражения хозяйственных операций по реализации книг по договору комиссии в бухгалтерском учете издательства.
Выручка от продажи книжной продукции издательства в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете издательства производится в том случае, если выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при одновременном выполнении следующих условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В соответствии с пп. 5 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 33н (далее — ПБУ 10/99), вознаграждение, причитающееся организации-посреднику, учитывается издательством в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером.
Следует напомнить, что обязанность по предоставлению такого отчета комиссионером и передаче всего полученного им в рамках договора комиссии установлена ст. 999 ГК РФ. Представить такой отчет посредник должен по мере исполнения поручения издательства, которое в свою очередь обязано его принять. Обычно в соглашении стороны оговаривают срок, в течение которого издательство, имеющее возражения по отчету, должно известить об этом посредника. Если в договоре комиссии такой срок не указан, то стороны посреднической сделки ру-
ководствуются общим правилом — возражения по отчету могут быть приняты посредником в течение 30 дней со дня представления отчета. Если в указанный срок какие-либо возражения от издательства не получены, то отчет считается принятым.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для передачи книжной продукции, продажа которой осуществляется на основании договора комиссии, издательство использует счет 45 «Товары отгруженные».
Операция по передаче книг посреднику отражается в бухгалтерском учете издательства путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» себестоимость книжной продукции, переданной комиссионеру, будет числиться до момента перехода права собственности на нее к покупателю.
Найдя покупателя на комиссионный товар, посредник от своего имени заключает с ним обычный договор купли-продажи от своего имени. По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента. Соответственно, издательству в своем бухгалтерском учете необходимо:
— отразить выручку от реализации книжных товаров по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером с покупателем;
— начислить в бюджет сумму НДС с реализации книг, принадлежащих издательству.
Обратите внимание! Начисление суммы налога на добавленную стоимость издательство производит на дату отгрузки книг покупателю, при этом налоговая база определяется издательством исходя из стоимости книжной продукции, указанной в соглашении между издательством и посредником. Не следует забывать, что известить собственника имущества, реализуемого по посредническому договору, о факте его реализации посредник должен не позднее 3 дней с момента окончания налогового периода, в котором имущество было реализовано. Такие правила установлены ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Учитывая это, при заключении комиссионного соглашения
целесообразно предусмотреть в договоре, что посредник ежемесячно уведомляет издательство соответствующим отчетом, в котором содержится информация о датах отгрузки «чужого» товара. Это поможет избежать возможных проблем с точки зрения момента начисления НДС у издательства;
— списать в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных книжных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся издательством на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете 5 «Расчеты с комиссионером».
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров и возмещаемые посреднику, отражаются в учете комитента (издательства) на счете 44 «Расходы на продажу». Основанием для этого являются отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов.
Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций по реализации товара у издательства на следующем примере.
Пример. В мае текущего года издательство (комитент) передало комиссионеру партию книг (художественная литература), предназначенных для продажи, стоимость которых составляет 236 000руб., в том числе НДС — 36 000руб. Фактическая себестоимость книжной продукции, реализуемой в рамках договора комиссии, составляет 120 000 руб.
Договором комиссии предусмотрено, что комиссионер участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение составляет 3 % от стоимости проданного товара и удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товара.
Посредник продал товар 20 мая и в этот же день направил издательству отчет о выполнении поручения. Стороны посреднического соглашения — налогоплательщики НДС.
Рабочим планом счетов издательства предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на следующих субсчетах:
76-5 «Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения»;
76-6 «Расчеты с комиссионером за проданный товар».
В учете издательства операции по продаже художественной литературы отражены следующим образом
На дату передачи книг:
Д-т сч. 45 К-т сч. 43 — 120 000 руб. — передана на комиссию книжная продукция;
20 мая:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 236 000 руб. — отражена выручка от продажи книг покупателю;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 36 000 руб. — начислен НДС при реализации товара;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 — 120 000 руб. — списана себестоимость проданной художественной литературы;
Д-т сч. 76-6К-т сч. 62 — 236 000руб. — отражена задолженность комиссионера за проданную художественную литературу;
Д-т сч. 44 К-т сч. 76-5 — 6 000 руб. — услуги посредника отражены в составе расходов на продажу;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76-5 — 1 080 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате посредником;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 1 080 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры посредника;
Д-т сч. 76-5 К-т сч. 76-6 — 7 080 руб. — отражено удержание комиссионером комиссионного вознаграждения из сумм, полученных от покупателя книг;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 — 6 000 руб. — вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-6 — 228 920руб. — получены денежные средства от комиссионера за реализованную литературу за минусом комиссионного вознаграждения;
Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 — 74 000руб. — отражен финансовый результат от продажи книжной продукции через посредника.
Далее рассмотрим особенности налогообложения при реализации товаров через посредника.
Налог на прибыль. У издательства, выступающего в качестве комитента, в рамках договора комиссии могут возникнуть как доходы, так и расходы, связанные с реализацией товара через посредника.
Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения дохода от реализации налогопла-
тельщиком-комитентом признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.
Кроме того, согласно абз. 5 ст. 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
Доход отражается в учете комитента в сумме, по которой товар реализован покупателю.
В случае если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то согласно ст. 992 ГК РФ дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре. Другими словами, вознаграждение посредника увеличивается на 50 % этой дополнительной выгоды.
Расходы, которые несет комитент, можно разделить на следующие виды:
— посредническое вознаграждение;
— расходы в виде стоимости реализованных товаров;
— затраты, понесенные посредником для исполнения поручения (например, на доставку, упаковку и т. д.), возмещаемые комитентом.
Отражение стоимости реализованных товаров не имеет каких-либо особенностей, поэтому расходы в виде стоимости реализованных товаров рассматривать не будем.
Расходы организации в виде посреднического вознаграждения в целях налогообложения прибыли следует учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания таких расходов признается дата расчетов, дата предъявления комиссионером расчетных документов или последнее число отчетного периода.
Иные расходы комиссионера, понесенные в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в случае их возмещения комитентом подлежат включению в состав расходов комитента в порядке, определенном в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом такие расходы должны быть обоснованны и подтверждены документами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 № 20-12/001705.
Налог на добавленную стоимость. Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не
предусматривает особых правил исчисления НДС для комитента, поэтому при исчислении и уплате данного налога следует руководствоваться общими положениями.
Как известно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. Причем в силу ст. 39 НК РФ в целях налогообложения реализацией товаров признается переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как при передаче товаров посреднику их собственником продолжает оставаться комитент, то у него не возникает объекта налогообложения по НДС, а значит, отсутствует обязанность по начислению суммы налога и выставлению соответствующего счета-фактуры. Это подтверждает и мнение специалистов финансового органа, изложенное в письме Минфина России от 18.05.2007 № 03-07-08/120. Согласны с этим и арбитры, на что указывают постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2010 по делу № А56-18122/2010, ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2010 по делу № А56-6562/2010 и ряд других.
Переход права собственности на товары, а значит, и реализация товаров имеет место лишь при продаже товаров покупателю, а это означает, что обязанность по начислению НДС возникает у комитента в момент их отгрузки посредником покупателю.
Таким образом, обязанность по выписке счета-фактуры возникает у комитента в тот момент, когда посредник передает право собственности на комиссионный товар покупателю и у комитента имеет место реализация товара.
Посреднику в момент получения комиссионного товара также не требуется счет-фактура от комитента. Счета-фактуры у налогоплательщиков НДС служат основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Однако комиссионеры, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договора комиссии, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении договора комиссии. Поэтому вычет по товару ему не нужен, тем более что и применение им этого вычета неправомерно, так как право собственности на комиссионный товар к нему не переходит.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации товаров через посредника обязанность
по выписке счетов-фактур возникает у сторон по договорам комиссии в тот момент, когда имеет место переход права собственности на комиссионный товар покупателю.
При отгрузке посредником комиссионного товара покупателю он должен выписать счет-фактуру на имя покупателя товара, так как по договору купли-продажи, заключенному между ним и покупателем, именно он является продавцом данного товара.
В настоящее время порядок выставления счетов-фактур комиссионерами подробно изложен в п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила). Согласно указанной норме при реализации «чужого» товара комиссионер выставляет счет-фактуру покупателю от своего имени в двух экземплярах, один из которых передается им покупателю, а другой подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж посредника данный счет-фактура не регистрируется. Данные счета-фактуры, выставленного на имя покупателя, комиссионер передает комитенту, который, используя полученную информацию, в свою очередь выставляет аналогичный счет-фактуру, но уже от своего имени. Порядок оформления счетов-фактур при реализации товаров в рамках договора комиссии подробно изложен в письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@.
Согласно данному письму при реализации «чужого» товара комиссионер оформляет счет-фактуру от своего имени следующим образом:
— в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером, при этом порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером в хронологическом порядке;
— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения комиссионера в соответствии с его учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет комиссионера;
— строка 5 заполняется в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав. При этом в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру.
В случае если предварительная оплата осуществляется в неденежной форме, то в строке 5 комиссионером проставляется прочерк;
— в строках 3, 4, 6, 6а и 6б, а также в графах 1-11 указываются данные в соответствии с Правилами.
Указанный счет-фактура подписывается комиссионером, а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени компании.
Комитент выдает комиссионеру счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю.
При этом:
— в строке 1 комитентом указывается дата выписки счета-фактуры, указанная в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю, номер счета-фактуры указывается комитентом в хронологическом порядке;
— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и место нахождения комитента в соответствии с его учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет комитента;
— в строках 3-6 (в том числе 6а и 6б), графах 1-11 комитентом указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных комиссионером.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
4. Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@.
* * *
