CC BY
23
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
НОВЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Бухгалтерского методологического центра
О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра
Ежегодные внесения изменений в российские бухгалтерские стандарты (ПБУ) постепенно становятся традицией. В конце 2008 г. Минфин России опять порадовал российских бухгалтеров очередными новыми стандартами:
— ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»;
— ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;
— ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»;
— ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений».
Из четырех документов первые три представляют собой новые редакции прежних положений по бухгалтерскому учету. Действительно новым стандартом является ПБУ 21/2008, так что теперь в списке российских бухгалтерских стандартов стало на один больше, хотя в действительности предмет нового ПБУ 21/2008 вряд ли реально тянет на целый стандарт: весь документ состоит всего лишь из шести пунктов. Это своеобразный рекорд краткости. Изначально тема оценочных значений рассматривалась в рамках проекта единого стандарта по учетной политике и «отпочковалась» лишь в самый последний момент, по-
этому ПБУ 21/2008 можно рассматривать в виде своеобразного приложения к ПБУ 1/2008.
Изменения, как всегда, производят двоякое впечатление. С одной стороны, радует тот факт, что российский бухгалтерский учет продолжает двигаться в правильном направлении: изменения в основном направлены на сближение с МСФО и, несомненно, облегчат решение организациями задач трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО, приведут к улучшению качества и увеличению полезности российской бухгалтерской отчетности.
С другой стороны, огорчает точечный характер поправок, их непоследовательность. Создается впечатление хаотичности и стихийности, отсутствия какой бы то ни было концепции в реформировании. Позитивно меняются лишь узкие аспекты учета, причем выбираются далеко не самые актуальные отличия от МСФО, а скорее, наоборот, наименее актуальные, которые составляют мизерную долю корректировок при трансформации отчетности.
Качество новых документов довольно разное. Если применить к ним систему оценок средней и высшей школы, то ПБУ 1/2008 вместе с ПБУ21/2008 можно поставить «хорошо», ПБУ 2/2008 — только «удовлетворительно», а аутсайдер по качеству ПБУ 15/2008 заслуживает «неуд». Начнем с хорошего.
Учетная политика по МСФО в соответствии с ПБУ 1/2008
Принятие ПБУ 1/2008, бесспорно, является самым значимым событием реформы российского бухгалтерского учета за последнее десятилетие. И дело вовсе не в том, что стандарт как-то кардинально поменялся в содержательном отношении. Напротив, все, что было в его прежней редакции, в основном сохранилось и в новой. Важнейшее (хотя и не бросающееся в глаза) новшество кроется в п. 7. Значение второго предложения этого пункта настолько велико, что его стоит процитировать буквально: «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности».
Ссылка на применение иных подобных положений была и в предыдущей редакции, но до прямой ссылки на МСФО дело не доходило. Теперь нормативный документ прямо предписывает применять МСФО в случае отсутствия нормы в российских документах. Минфин России уже в 2007 г. опробовал такой способ нормативного регулирования в п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Пока никакого заметного воздействия на российский учет та ссылка не оказала. И это не удивительно, если принять во внимание тот факт, что у большинства российских организаций все финансовые показатели по нематериальным активам являются несущественными для бухгалтерской отчетности.
Но теперь прямая ссылка на МСФО может оказаться в десятки и сотни раз эффективнее. В п. 7 ПБУ 1/2008 речь идет не о каком-то отдельном вопросе бухгалтерского учета, а о формировании правил бухгалтерского учета для решения всех без исключения вопросов. Нормами действующих в настоящее время ПБУ охвачено примерно 1/3 практических вопросов формирования бухгалтерской отчетности, а 2/3 — остаются не урегулированными. По некоторым из вопросов нормы ПБУ вступают между собой в противоречия. И теперь во всех таких ситуациях российские организации не просто смогут, а даже должны будут прямо обращаться к МСФО. Это революционный шаг в реформировании российского бухгалтерского
учета! По большому счету Минфин России мог бы вообще не выпускать никаких ПБУ, а просто издать приказ с требованием формировать учетную политику в соответствии с МСФО. Возможно, для российского учета это было бы полезнее, хотя юридически не безупречно.
Конечно, МСФО не могут считаться легитимной частью нормативной базы Российской Федерации, поэтому отсылка к таким документам сама по себе также не может считаться легитимной. Однако до сих пор Минюст России спокойно «пропускал» такие отсылки, например в приказах ФСФР России по регулированию рынка ценных бумаг. В частности, приказ ФСФР России от 09.10.2007 № 07-102/пз-н зарегистрирован в Минюсте России 14 ноября 2007 г. (регистрационный № 10489). Этот приказ требует от российских эмитентов ценных бумаг для котировки на российских биржах представлять финансовую отчетность по МСФО или по ОПБУ США (US GAAP). Такое требование — нонсенс для отечественного нормотворчества, так как российский нормативный документ не может требовать выполнять некие правила иностранного частного лица или законодательства иностранного государства. Это же самое можно сказать про регистрацию в Минюсте России ПБУ 14/2007 (с его п. 22) и нынешнего ПБУ 1/2008 (с его п. 7). Эти факты говорят о том, что российские власти не особенно беспокоит юридическая чистота такой сомнительной нормативной конструкции. Тем лучше для российского бухучета!
Организации, которые заинтересованы в том, чтобы сделать свой бухгалтерский учет полезным инструментом создания информации о реальной картине бизнеса, в том, чтобы избавиться от затратной трансформации отчетности, теперь получают «зеленый свет». Они могут построить свой бухгалтерский учет таким образом, чтобы не создавать никакой бесполезной информации, чтобы на выходе сразу получать качественную финансовую отчетность, под которой можно уверенно ставить подпись о ее соответствии МСФО, не опасаясь претензий о нарушении правил российского учета. Один бухгалтерский учет, а на его основе — одна качественная отчетность без всяких холостых продуктов и лишних переделок.
В то же время организации, у которых нет и не предвидится пользователей финансовой отчетности, могут совершенно спокойно игнорировать
ссылку на МСФО на том основании, что ссылка на неопределенные иностранные документы вне российского правового поля является ничтожной. Такие организации могут выполнять требования по ведению российского бухгалтерского учета только в той части, в которой они необходимы для выполнения требований налогового законодательства. Кстати, большинство российских организаций в настоящее время организуют свой учет именно таким образом. Этот учет по сути своей является налоговым, хотя и называется «бухгалтерским».
Препятствием для нормального развития российского бухгалтерского учета остаются теперь только пересечения с налоговыми требованиями. Если бухгалтерскому учету удастся «получить независимость» от требований налогового законодательства, то российская бухгалтерская реформа приблизится к своему завершению.
Ретроспективное применение
учетной политики в соответствии с ПБУ 1/2008
Помимо революционной ссылки на МСФО в редакции ПБУ 1/2008 сложно обнаружить что-то принципиально новое. Все новшества ПБУ заключаются в устранении прежних двусмысленностей: формулировки прежних требований изложены теперь более внятно и четко. Поэтому данный стандарт в действительности окажется новым для многих российских организаций, но не потому что стандарт содержит новые требования, а потому что многие организации не применяли или неправильно применяли требования прежнего ПБУ 1 /98. Главное из таких «почти новшеств» — ретроспективное применение изменений в учетной политике.
Переходные положения всегда оставались «слабым звеном» в нормативной базе российского бухгалтерского учета. Еще недавно применявшаяся манера нормотворчества в российском бухгалтерском учете показывала полное пренебрежение к вопросам перехода с одних правил учета на другие. Как применить новые правила — оставалось извечным нерешенным вопросом бухгалтера. И единственным нормативным документом по поводу перехода на новые правила оставалось ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Пункт 21 этого стандарта содержал в части переходных положений вполне адекватные правила, похо-
жие на МСФО. Правда, формулировки в тексте были довольно невнятными и двусмысленными. Видимо, поэтому на практике этот документ в части переходных положений никем не применялся. Причиной его были не только невнятные формулировки, но и то, что сам Минфин России тщательно препятствовал его применению.
Например, приказом Минфина России от 18.05.2002 № 45н были внесены поправки в п. 18 ПБУ 6/01, расширяющие лимит списания на текущие расходы стоимости малоценных основных средств с 2 000 до 10 000 руб. Поскольку тот приказ не содержал никаких переходных положений, организации должны были, исполняя требования п. 21 ПБУ 1/98, применить новые правила ретроспективно, т. е. разово списать все имеющиеся основные средства в пределах лимита. Однако через три месяца после выхода данного приказа Минфин России выпустил письмо от 16.09.2002 № 16-00-14/359, в котором было сказано ровно противоположное тому, что прописано в ПБУ 1/2008: применять новый порядок учета только к основным средствам, принятым к учету после вступления в силу гл. 25 (причем здесь гл. 25 НК РФ?), а в отношении всех остальных сохранить прежний порядок учета.
Парадокс российской системы регулирования состоит в том, что на практике ненормативные письма имеют приоритет перед нормативными документами из-за того, что в письмах прямо указано на способ решения конкретного вопроса, а в нормативных документах содержатся лишь общие нормы. Поэтому подавляющее большинство организаций последовали тому, что написано в письме Минфина России, а не в ПБУ. В итоге получилось, что чуть ли не все организации страны, в нарушение требований нормативных актов, стали отражать однородные объекты по-разному, в зависимости от даты их ввода в эксплуатацию. Конечно, в такой ситуации ни о какой сопоставимости данных финансовой отчетности речи идти не может.
К сожалению, в 2006 г. ситуация опять повторилась. В приказе Минфина России от 12.12.2005 № 147н, вносящем поправки в ПБУ 6/01, опять не содержалось никаких переходных правил. Следовательно, российские организации вновь должны были выполнять ПБУ 1/98. В частности, весь накопленный ранее забалансовый износ по не амортизировавшимся объектам инфраструк-
туры необходимо было начислить на баланс в качестве накопленной амортизации за счет нераспределенной прибыли. Но Минфин России вновь воспрепятствовал этому исполнению в обход нормальной нормативной процедуре, выпустив в июне 2006 г. несколько писем в форме ответов на запросы предприятий. В частности, в своем письме от 07.06.2006 № 03-06-01-04/129 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России указал, что по объектам инфраструктуры, введенным в эксплуатацию до 2006 г., с накопленным за балансом износом ничего делать не нужно. Он должен так и остаться «висеть» за балансом. Особое вероломство данного письма состояло в указании на то, что такой порядок перехода на новые правила, якобы, следует из ПБУ 1/98! Разумеется, никаких ссылок на конкретные пункты ПБУ 1/98 в письме не содержалось, поскольку такие ссылки было сделать невозможно, ведь в данном ПБУ установлены ровно противоположные правила.
Разумеется, большинство российских организаций вновь нарушили требования ПБУ, выполнив вместо этого ненормативные предписания писем. В результате весь положительный эффект от внесения поправки в п. 17 ПБУ 6/01 был практически сведен на нет. Отчетность многих российских организаций в части показателей по инфраструктурным основным средствам осталась недостоверной и бесполезной до тех пор, пока объекты, введенные до 2006 г., останутся на балансе организаций.
С основными средствами в российском учете сложилась удивительная ситуация. Объекты, введенные в эксплуатацию в разные годы, учитываются каждый по тем правилам, которые действовали в момент его ввода. Представьте себе, если бы сейчас те граждане, которые родились в Советском Союзе, должны были бы выполнять не современные, а действовавшие в то время законы, причем каждый из них — разные законы, в зависимости от года своего рождения. А по действующей Конституции РФ должны были бы жить только те, кто родился после 1993 г. Как бы ни выглядело это смешно, но именно такой порядок учета основных средств до сих пор проводился Минфином России в жизнь, причем в очень своеобразной форме — в обход требований своих же нормативных актов путем выпуска ненормативных писем.
Теперь в п. 15 ПБУ 1/2008 ретроспективное применение изменений в учетной политике прописано внятно и недвусмысленно. Такие формулировки уже будет очень сложно трактовать неправильно, поэтому редакция ПБУ 1/2008 должна поставить точку в порочной практике выпуска писем с перевернутыми трактовками требований ПБУ. В этом и заключается важное значение данного документа.
Ретроспективное применение изменений учетной политики означает, что все показатели бухгалтерской отчетности отражаются так, как будто бы новая учетная политика применялась всегда. Например, если организация увеличивает лимит классификации малоценных основных средств с 10 000 до 20 000 руб., то все имеющиеся объекты основных средств с первоначальной стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., независимо от их даты принятия к учету, необходимо немедленно списать на нераспределенную прибыль.
Если организация прекращает последующий пересчет авансов в иностранной валюте, то все незакрытые авансовые расчеты необходимо пересчитать в рубли по курсу, действовавшему на даты их уплаты, с отнесением корректировки на нераспределенную прибыль.
Если организация начинает вести учет временных разниц в соответствии с п. 3 ПБУ 18/2002 как разниц в оценки активов и обязательств, то все отложенные налоговые активы и обязательства в отношении рассчитанных таким путем временных разниц необходимо признать на балансе с отнесением корректировки на нераспределенную прибыль. И так во всех подобных случаях.
Недочеты ПБУ 1/2008
Наряду с указанными положительными новшествами, редакция стандарта ПБУ 1/2008, к сожалению, унаследовала многие недостатки прежней редакции ПБУ 1/98, которые свидетельствуют о неготовности российского регулятора бухгалтерского учета переходить от имущественных принципов на финансовые принципы в построении правил бухгалтерского учета. Однако без изменения концептуальных основ реальный переход на МСФО все равно не состоится.
В частности, ПБУ 1/2008 так и не дает адекватного определения понятия «учетная политика»: в п. 2 она определяется как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Но в свою очередь,
что такое совокупность способов? Ответ на этот вопрос ПБУ дает через перечень этих способов. И в тексте ПБУ содержится четыре разных варианта такого перечня! Первый перечень приведен в абз. 1 п. 2, второй перечень — в абз. 2 п. 2, третий перечень охватывают абз. 3 — 9 п. 4, четвертый перечень представлен в абз. 1 п. 18. Однако данные перечни не стыкуются друг с другом. В них сгруппированы совершенно разные по характеру вопросы организации информационных систем. Там есть и реальные компоненты учетной политики — способы признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств (причем почему-то в избирательной манере), но есть и много такого, что к реальной учетной политике имеет лишь косвенное отношение либо вообще не имеет отношения. Это различные технические вопросы организации учетного процесса и имущественного контроля.
Новая редакция ПБУ 1/2008 унаследовала от старой допущение имущественной обособленности (абз. 2 п. 5). Никто не может объяснить, в чем должно практически выражаться это допущение. В современной экономике существует огромное множество форм хозяйственных отношений, при которых экономические выгоды от одного и того же объекта имущества получают сразу несколько лиц, например, аренда, финансовые инструменты, совместная деятельность и т. д. Построение бухгалтерского учета на основе допущения имущественной обособленности не позволит представить достоверную информацию о таких отношениях. Если посмотреть на другие ПБУ, то реализация данного допущения в них не прослеживается. В частности, право собственности не используется в ПБУ в качестве критерия признания на балансе и списания с баланса активов. И это не удивительно, так как использование такого критерия привело бы к искажению реального финансового положения и финансовых результатов. В ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» сама идея общего учета в простом товариществе, изложенная в пп. 17 — 21, реализуется на основе отказа от допущения имущественной обособленности. Неудачи попыток принятия ПБУ по аренде объясняются главным образом тем, что адекватные правила учета аренды невозможно сформировать без отказа от допущения имущественной обособленности.
Некоторые положения ПБУ 1/2008 не согласуются между собой. В частности, авторы не разобрались с ситуацией изменений в характере хозяйственной деятельности. Так, абз. 4 п. 10 рассматривает это как причину изменений в учетной политике, а абз. 5 п. 10 говорит о том, что это не считается изменением учетной политики. Неопределенность получилась с началом применения изменений в учетной политике. Так, абз. 2 п. 8 говорит о применении их с начала следующего года, в то время как п. 12 говорит о применении их с начала отчетного года. Есть в тексте и множество других технических недочетов, значение которых незначительно.
Новое ПБУ 15/2008
На фоне других изменений, которые вносились в ПБУ за последние три года и были в прямой или косвенной форме направлены на сближение с МСФО, ПБУ 15/2008 вызывает крайнее недоумение. Вопреки общему направлению реформы, принятие ПБУ 15/2008 не только не сблизило российский учет с международными стандартами, но и в некоторой степени ухудшило ситуацию.
В частности, ухудшение касается самого главного отличия российской практики бухгалтерского учета от требований МСФО, которое вызывает необходимость наиболее значимых корректировок при трансформации отчетности. Традиционный российский учет игнорирует дисконты при значительных отсрочках платежей, если они не формализованы в тексте договора. Положения прежнего ПБУ 15/2001 позволяли организациям самостоятельно выбирать учетную политику, в частности дисконтировать кредиторскую задолженность при значительных отсрочках платежей, даже если дисконт прямо не поименован в договоре, т. е. применять порядок учета, соответствующий МСФО. Теперь, с принятием ПБУ 15/2008 обоснование для применения таких передовых подходов в учете долговых затрат стало более проблематичным.
Между тем вызывает сомнение сама возможность применения на практике данного стандарта как такового, поскольку в нем вновь ставятся с ног на голову незыблемые принципы бухгалтерской теории. Речь идет о неприемлемой путанице между бухгалтерской статикой и бухгалтерской динамикой.
Такая путаница уже сыграла негативную роль в ПБУ 18/02, из-за чего злополучный стандарт оказался самым сложным в применении для российских бухгалтеров. Теперь подобная ситуация повторяется и в ПБУ 15/2008, а затем может мультиплицироваться и в других стандартах. Ранее уже были отмечены подобные недостатки в новом ПБУ 2/2008.
Сама за себя говорит корректировка названия ПБУ 15/2008, в котором вместо прежнего термина «затраты» теперь используется термин «расходы». Основная идея ПБУ 15/2008 (его международный аналог — IAS 23) как раз в том и состоит, чтобы установить, в каких случаях долговые затраты могут признаваться расходами, а в каких случаях нет. Но в контексте данного ПБУ изначально предполагается, что расходы уже существуют объективно в хозяйственной жизни организации, вне зависимости от того, признал их бухгалтер таковыми или не признал. О чем же тогда сам стандарт?!
Не имеет смысла по пунктам разбирать погрешности стандарта ПБУ 15/2008, так как из-за неадекватной терминологии их довольно много. На этом фоне совершенно блекнут исправления некоторых недочетов прежней редакции ПБУ 15/01, таких как включение процентов в стоимость дебиторской задолженности по уплаченным авансам. Каким бы несовершенным не было прежнее ПБУ 15/01, его замена таким документом ухудшила и без того непростую ситуацию с учетом долговых затрат в современном российском бухгалтерском учете.
Чтобы не быть голословными, приводим альтернативный проект ПБУ 15, подготовленный Бухгалтерским методологическим центром. Проект демонстрирует, каким может быть текст ПБУ, если при разработке стандартов действительно ставить целью реализацию требований МСФО в российском бухгалтерском учете.
Проект
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ДОЛГОВЫЕ ЗАТРАТЫ» ПБУ 15/09
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за
исключением кредитных, некоммерческих и бюджетных организаций), правила формирования, представления и раскрытия в бухгалтерской отчетности организации информации о долговых затратах.
2. Для целей настоящего Положения указанные далее понятия означают следующее:
Долговые затраты — возникновение (увеличение) обязательств и (или) выбытие (уменьшение) активов организации, обусловленное привлечением и использованием организацией средств заемного финансирования на долговой основе.
Долговые расходы — долговые затраты, включаемые в момент их признания в состав расходов в соответствии с настоящим Положением.
Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к использованию или продаже обязательно требует значительного времени.
Капитализация затрат — включение затрат в стоимость актива в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности.
Дисконтированная стоимость обязательства — текущая стоимость обязательства, определяемая путем уменьшения номинальной суммы обязательства на величину дисконта, отражающего изменение ценности денежных средств во времени.
Рыночная стоимость — предполагаемая денежная сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
II. Состав, признание и оценка долговых затрат
3. К долговым затратам организации относятся:
— проценты, начисляемые по обязательству организации;
—разница между номинальной величиной обязательства организации и его стоимостью в момент признания;
— банковские комиссии, сборы за проведение транзакций, платы за поручительства третьих лиц, за страховку, за проведение экспертизы договора, посреднические, информационные, консультационные услуги, и иные подобные платежи, необходимые для привлечения и (или) обслуживания кредитов и займов;
— иные необходимые затраты, непосредственно связанные с привлечением, обслуживанием и возвратом заемных средств.
4. Все долговые затраты, относящиеся к одному договору или иному факту хозяйственной жизни, рассчитываются и признаются на единой основе. Общая сумма долговых затрат, подлежащих признанию, распределяется между отчетными периодами таким образом, чтобы на протяжении всего срока исполнения обязательства получилось начисление одинаковой процентной ставки на текущую стоимость обязательства.
5. Стоимость обязательства организации в момент признания определяется в соответствии с другими положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими учет обязательств данного вида.
Если обязательство представляет собой обязанность выплаты денежных средств через определенный срок и другим положением по бухгалтерскому учету для него не установлен специальный порядок оценки, то организация оценивает такое обязательство на момент признания, на каждую последующую отчетную дату и на каждую дату частичного погашения обязательства по дисконтированной стоимости.
Организация может не применять требование настоящего пункта и оценивать обязательства по их номинальной стоимости в случаях, когда общий срок исполнения обязательства незначителен. Для обязательств организации, возникающих вследствие получения на возмездной основе неденежных активов, работ, услуг, незначительным сроком исполнения считается перенесение момента уплаты после момента получения актива, работы, услуги на срок, не превышающий обычную установившуюся на рынке данного объекта отсрочку оплаты, предоставляемую продавцами покупателям. В случаях невозможности определить обычную установившуюся на рынке данного объекта отсрочку оплаты, а также для обязательств организации, возникших по иным основаниям, незначительным сроком исполнения обязательства считается срок, не превышающий три месяца, если иное специально не установлено другим Положением по бухгалтерскому учету.
Требования настоящего Положения не применяются к обязательствам организации, возникшим в результате получения ею авансов и предоплат от покупателей (заказчиков) по предстоящим поставкам продукции (товаров, работ, услуг) и иных неденежных активов.
6. Дисконтированная стоимость обязательства организации определяется путем деления его номинальной величины на коэффициент дисконтирования. Коэффициент дисконтирования определяется как сумма единицы и выраженной в долях ставки дисконтирования, возведенной в степень, равную числу периодов (как целому, так и дробному), оставшихся до момента исполнения обязательства, в отношении которых определена ставка дисконтирования. Продолжительность одного периода, используемого в расчетах, выбирается организацией самостоятельно, но не может превышать один год.
Организация использует единую ставку дисконтирования, определенную в момент первоначального признания обязательства, для всех его последующих оценок на каждую последующую отчетную дату и на каждую дату его частичного погашения до момента его полного исполнения. Указанное требование не применяется, если обязательство увеличивается в результате новых фактов хозяйственной жизни, таких как пересмотр условий сделок или заключение новых сделок.
7. Дисконтированная стоимость обязательства организации, возникшего в результате привлечения заемных средств в денежной форме, принимается равной сумме фактически полученных денежных средств или денежных эквивалентов, скорректированной на величины, указанные в пункте 10настоящего Положения. Если договор кредита или займа заключен на обычных условиях, предусматривает промежуточные выплаты всех процентов и возврат основной суммы в конце срока договора, то при отсутствии дополнительных долговых затрат и других особых условий первоначальная дисконтированная оценка обязательства окажется равной сумме, подлежащей возврату в конце срока договора.
Дисконтированная стоимость обязательства организации, возникшего в результате приобретения активов, работ, услуг с отсрочками (рассрочками) оплаты, принимается равной рыночной стоимости этих активов, работ, услуг на момент их получения, скорректированной на величины, указанные в пункте 10 настоящего Положения. При отсутствии подтверждений обратного, рыночная стоимость полученных активов, работ, услуг считается равной цене, которую организации пришлось бы уплатить, если бы она не получила никаких значительных отсрочек (рассрочек) оплаты. Оплата покупки активов, работ, услуг
собственным векселем организации приравнивается к покупке в рассрочку.
8. Для расчета дисконтированной стоимости обязательств организация использует ставку дисконтирования, применение которой позволило бы получить на основе номинальной стоимости обязательств их первоначальную дисконтированную стоимость, определенную в соответствии с пунктом 7 настоящего Положения.
Если определение дисконтированной стоимости обязательства в соответствии с пунктом 7 настоящего Положения не представляется возможным (например, при отсутствии информации о рыночной стоимости полученных активов, работ, услуг), организация использует в качестве ставки дисконтирования средневзвешенную ставку, определяемую по обязательствам организации, оцененным в соответствии с пунктом 7настоящего Положения, сравнимым по сумме, срокам и условиям погашения с дисконтируемым обязательством. В случае отсутствия у организации указанных сравнимых обязательств в расчетах может использоваться документально подтвержденная информация о сравнимых обязательствах других аналогичных организаций той же отрасли. В случае отсутствия указанной информации организация использует другую доступную рыночную информацию о ставках кредитования, которую уместно было бы применить к обязательствам организации.
В случаях, когда части одного обязательства возникают и подлежат погашению в разные сроки, организация применяет такие методы расчета дисконтированной стоимости, которые позволяют получить результат, эквивалентный тому, как если бы рассчитывалась дисконтированная стоимость каждой такой части по отдельности. В частности, к указанным методам расчета относится определение текущей стоимости аннуитета для случаев, когда погашение обязательства производится равными платежами через равные промежутки времени.
9. Разница между первоначальной оценкой обязательства и фактически подлежащими уплате по нему суммами (включая начисленные проценты) признается долговыми затратами, которые начисляются в течение всего срока до момента исполнения обязательства в порядке, указанном в пункте 4 настоящего Положения.
Текущая стоимость обязательства на отчетную дату и (или) на дату его погашения (в том числе,
частичного погашения процентов) соответствует его первоначальной стоимости, увеличенной на долговые затраты, начисленные за истекшие периоды, и уменьшенной на фактически погашенные суммы.
Увеличение дисконтированной стоимости обязательства за отчетный период (без вычета фактически погашенных за этот период сумм) признается долговыми затратами за этот период.
10. Скидки и премии, установленные сторонами при привлечении организацией заемных средств или при получении значительных отсрочек (рассрочек) платежей, а также дополнительные затраты, связанные с привлечением заемного финансирования в любой форме, корректируют первоначальную оценку обязательства и таким образом учитываются в составе долговых затрат в виде разницы между номинальной величиной обязательства организации и его стоимостью в момент признания. Распределение указанных корректировок по отчетным периодам осуществляется в общем порядке, установленном в пункте 4 настоящего Положения.
Если обязательство организации образуется в результате получения неденежных активов, то скидки и премии, установленные сторонами таких сделок, а также дополнительные затраты, связанные с осуществлением таких сделок, учитываются при определении первоначальной стоимости полученных неденежных активов в соответствии с порядком, предусмотренным в положениях по бухгалтерскому учету этих активов.
Дополнительные затраты, связанные с текущим обслуживанием привлеченного заемного финансирования в любой форме, признаются долговыми затратами в момент их возникновения.
11. Долговые затраты, выраженные в иностранной валюте или иных денежных единицах, отличных от рублей, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату признания затрат.
При пересчете в рубли указанных долговых затрат применяется курс Банка России, действующий на дату пересчета, если иной курс не следует из соглашения сторон.
Организация корректирует величину признанных в отчетном периоде долговых затрат на величину разниц, возникших в результате изменения курса иност -ранной валюты или иных денежных единиц, отличных от рублей, относящихся только к долговым, признанным в течение этого отчетного периода.
Разницы, возникшие в результате изменения курса иностранной валюты или иных денежных
единиц, отличных от рублей, относящиеся к стоимости обязательства при его признании, а также к увеличению стоимости обязательства за предыдущие отчетные периоды, не изменяют суммы долговых затрат текущего периода и включаются в курсовые доходы (расходы) периода, в котором эти разницы возникли.
12. Организация относит долговые затраты в момент их признания на финансовый результат в качестве отдельной статьи расходов, за исключением долговых затрат, обусловленных получением квалифицируемого актива, капитализируемых в соответствии с разделом III настоящего Положения.
III. Капитализация долговых затрат
13. Положения настоящего раздела применяются организацией в равной степени как для случаев первоначальной подготовки квалифицируемого актива к использованию или продажи, так и для случаев его достройки, дооборудования, частичной замены, реконструкции, модернизации, модификации и иных подобных действий при условии, что затраты на проведение этих действий соответствуют критериям признания актива, установленным в положении по бухгалтерскому учету данного вида актива.
14. При определении организацией актива в качестве квалифицируемого срок подготовки его к использованию или продаже считается значительным, когда выполняется хотя бы одно из следующих условий:
а) необходимый срок подготовки актива к использованию или продаже превышает нормальную (обычную) продолжительность операционного цикла организации;
б) необходимый срок подготовки актива к использованию или продаже превышает 12 месяцев.
Организация может установить в качестве критериев значительности более короткие сроки по сравнению с установленными в настоящем пункте.
15. Долговые затраты, непосредственно связанные с получением квалифицируемого актива, включаются в балансовую стоимость этого актива в соответствии с настоящим разделом.
Долговые затраты считаются непосредственно связанными с получением квалифицируемого актива, когда их можно было бы избежать, если бы организация не получала бы этот актив.
16. Если организация временно вкладывает
заемные средства, привлеченные для получения квалифицируемого актива, в доходные финансовые инструменты, то долговые затраты при их капитализации уменьшаются на сумму доходов, полученных организацией от такого инвестирования заемных средств в течение периода капитализации.
17. Капитализация долговых затрат начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:
а) у организации возникли затраты, связанные с получением квалифицируемого актива;
б) у организации возникли долговые затраты;
в) фактически начались работы по формированию квалифицируемого актива.
18. Капитализация долговых затрат приостанавливается в течение продолжительных перерывов в работах по изменению состояния квалифицируемого актива. Требование настоящего пункта не применяется, когда временная остановка работ является необходимой составляющей процесса подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.
19. Капитализация долговых затрат прекращается с момента, когда завершены все работы по изменению состояния квалифицируемого актива.
Если отдельные части квалифицируемого актива могут использоваться организацией в то время, пока с другими частями продолжается работа по изменению их состояния (с учетом специфики деятельности организации), то требование настоящего пункта применяется к каждой такой части в отдельности.
20. В той части, в которой организация использовала для получения квалифицируемого актива заемные средства, привлеченные на общие цели, в отношении которых процентные затраты определялись по разным процентным ставкам, организация определяет средневзвешенную процентную ставку и по этой ставке рассчитывает долговые затраты в целях их капитализации в той доле, в которой указанные заемные средства были использованы для получения квалифицируемого актива.
21. Долговые затраты в виде дисконта по резерву в отношении условных обязательств, созданному в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», не капитализируются и относятся на текущие расходы в момент признания во всех случаях, вне зависимости от их связи с получением квалифицированного актива.
22. Требования других положений по бухгалтерскому учету о признании убытков по обесценению активов и последующем восстановлении этих убытков применяются в отношении квалифицируемых активов в общем порядке, независимо от включения в их стоимость долговых затрат.
IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках в качестве отде-
льной статьи сумму долговых расходов за отчетный период.
24. Организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности сумму долговых затрат, капитализированную в течение отчетного периода по каждому виду квалифицируемых активов. В случае применения организацией при капитализации средневзвешенной ставки, указанной в пункте 16 настоящего Положения, организация указывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности значение этой ставки и раскрывает механизм ее расчета.
Окончание следует
Не успели оформить
подписку на 2009 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http://www.fin-izdat.ru
(495) 621-91-90 Е-таП: [email protected]
