CC BY
33
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ПОСЛЕДНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ РОССИЙСКИХ БУХГАЛТЕРСКИХ СТАНДАРТОВ
О. А. СУХАРЕВА,
управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра
Оценка изменений
Реформирование российских ПБУ после нескольких лет полного затишья постепенно начинает набирать обороты. Российские бухгалтеры уже стали привыкать к ежегодным поправкам в ПБУ, хотя пока изменения затрагивают лишь имеющиеся положения. За последние пять лет список российских ПБУ не пополнился ни одним новым положением.
С 1 января 2008 г. вступили в силу шесть обновленных российских положений бухгалтерского учета:
- ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;
- ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;
- ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»;
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Лишь один из шести перечисленных приказов — о внесении поправок в ПБУ 5/01 — принят с соблюдением цивилизованной нормотворчес-кой процедуры. В частности, этот приказ был принят еще в марте 2007 г., а зарегистрирован и опубликован в апреле 2007 г. Соответственно у лиц, обязанных применять данный нормативный документ, было восемь месяцев до его вступления в силу, чтобы ознакомиться с его положениями. По крайней мере, этот срок достаточен для того,
чтобы организация успела внести изменения в свою учетную политику для ведения учета в 2008 г. Конечно, это сравнительно небольшой промежуток времени, чем предоставляется в подобных случаях международными стандартами, где от момента публикации до момента обязательного применения поправок проходит, как правило, больше года. Но для российского подзаконного нормотворчества в области бухгалтерского учета, где не привыкли считаться с такими «пустяками», как предоставление времени для внедрения новых правил, даже такой срок выглядит непривычно большим.
К сожалению, внесение всех остальных поправок опять прошло в режиме «чрезвычайных обстоятельств», что уже стало недоброй традицией, унаследованной со времен «шоковых терапий» 1990-х гг. прошлого века. Четыре новых приказа— №143н, 144н, 147н и 153н — формально датируются последними числами декабря 2007 г., когда уже ни о какой регистрации и тем более о публикации не могло быть и речи. Регистрацию в Минюсте России эти приказы прошли лишь в конце января 2008 г., и лишь в начале февраля тексты появились в СМИ и стали доступны организациям. Тем не менее все новые правила применяются с 1 января 2008 г. Соответственно организации вынуждены менять свою учетную политику в отношении фактов, операций, событий и условий первых месяцев текущего года в рабочем порядке, исправляя уже сделанные бухгалтерские записи. С приказом № 23н, внесшим изменения в ПБУ18/02, ситуация оказалась еще хуже — он
был принят только в феврале, а зарегистрирован и опубликован лишь в марте 2008 г. Однако его вступление в силу то же, что и для остальных, — с отчетности 2008 г. Поскольку отчетность должна отражать события с начала календарного года, то и поправки вступают в силу с 1 января 2008 г., т. е. даже с формальной точки зрения изменения подлежат применению «задним числом».
В целом внесенные поправки производят двойственное впечатление. В контексте реформирования российского бухучета в отношении поправок можно отметить как положительные, так и отрицательные моменты, которые представлены в таблице.
Как видно из таблицы, по каждому из представленных аспектов можно выделить что-то положительное, но оно нейтрализуется чем-то отрицательным.
Радует тот факт, что последние два года предлагаемые изменения заблаговременно анонсируются на сайте Минфина России. Изначально проекты, опубликованные на сайте, мало соответствовали тому, что впоследствии принималось в качестве нормативных документов. Но тенденция меняется к лучшему. Текст последних принятых поправок в целом соответствует тому, что предварительно предлагалось в качестве проектов. Однако пока смысл этих анонсов непонятен. Минфин России никак не обозначает цель публикации проектов, не приглашает профессиональное сообщество к обсуждению. И, действительно, никакого обсуждения не происходит. По крайней мере, общественные институты, неоднократно направлявшие свои замечания в Минфин России по публиковавшимся проектам, не могут увидеть на них никакого отклика — ни положительного, ни отрицательного. Отсутствие обсуждения профессиональным сообществом сказывается на качестве итоговых документов, текст которых оставляет желать лучшего.
В содержании внесенных изменений положительное то, что почти все поправки (может быть, за исключением только ПБУ 18/02) в основном направлены на сближение российского учета с МСФО. Это, несомненно, продвигает реформу российского бухучета и облегчает решение организациями задачи трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО. Но в этой связи удивляет точечный характер поправок и их избирательность. Изменились лишь узкие аспекты учета, причем как будто специально выбирались далеко не самые актуальные различия с МСФО, а скорее, наоборот — менее актуальные, которые составляют лишь незначительную
долю корректировок при трансформации отчетности. Например, с 2008 г. впервые в российском учете появляется механизм дисконтирования. Само по себе нововведение революционно. Но вводится дисконтирование не в отношении финансовых инструментов, для которых оно было бы очень актуальным, а для резервов по условным обязательствам, которые еще сами в российском учете не прижились. Появился и целый ряд прогрессивных нововведений революционного характера по учету внеоборотных нефинансовых активов. Но вводятся они не для основных средств, что было бы гораздо актуальнее, а лишь в отношении нематериальных активов.
Это же касается перехода на новые правила. За всю историю формирования нормативной базы российского бухгалтерского учета лишь в последние два года в приказах Минфина России стали появляться специальные переходные положения, но они касаются лишь узких вопросов, оставляя все остальное без внимания. Так, из всех вопросов учета, правила по которым меняются с 2008 г., Минфин России удостоил вниманием лишь организационные расходы, которые должны быть единовременно списаны из нематериальных активов в нераспределенную прибыль. Все остальные изменения как будто бы и не являются изменениями.
Далее приведем обзор предметного содержания изменений, начиная с наименее значимых, и заканчивая наиболее значимыми.
Анализ поправок, внесенных в ПБУ
Показатели Позитивные факторы Негативные факторы
Процедура подготовки изменений Анонсирование предстоящих изменений Отсутствие реального процесса обсуждения
Содержание изменений Направленность на сближение с МСФО Акцентирование внимания на менее актуальных вопросах
Переходные положения Указание в приказе переходных правил Охват лишь единичных вопросов
Изменения в ПБУ 7/98
Наименьшим изменениям подверглись ПБУ 7/98 «События после отчетной даты, «которые носят скорее технический характер.
В определении существенности в п. 6 ссылка на требования нормативных актов по бухгалтерскому учету заменена ссылкой на общие требования к бухгалтерской отчетности. Вряд ли эта поправка будет иметь хоть какое-то практическое значение, пока сохраняется формулировка нормы о существенности в абз. 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н. В этом абзаце первые два предложения вполне адекватно определяют существенность, подобно тому, как это сделано в МСФО, основываясь не только на количественном значении показателя, но и на его характере и конкретных обстоятельствах возникновения. Однако последнее предложение сводит на нет весь положительный эффект от всего указанного ранее, так как позволяет организациям определять существенность исключительно на основе количественного критерия: как 5 % от итога за год. Как бы ни формулировалась ссылка из ПБУ 7/98 на «нормативные акты по бухгалтерскому учету» (как было в старом тексте) или на «общие требования к бухгалтерской отчетности» (как в новом тексте), в любом случае под ссылку будет подходить приведенная норма из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И пока норма о 5-процентном критерии остается в силе, применение понятия «существенности» в российском учете будет оставаться неадекватным.
В ПБУ 7/98 добавлен также новый пункт, требующий информировать лиц, которым представляется бухгалтерская отчетность, о существенных событиях, произошедших между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения. Идея, конечно, позитивная, но непонятен механизм ее практического воплощения. Отчетность представляется не каким-то конкретным поименованным лицам, а неограниченному кругу лиц. А инструментом финансовой информации для неограниченного круга лиц является сама финансовая отчетность. Как их можно проинформировать еще помимо финансовой отчетности: рассылкой, объявлением в СМИ или устным заявлением на собрании акционеров? Если данный механизм не установлен, то вряд ли на практике будет работать сама норма.
Изменения в ПБУ 5/01
Изменения, внесенные в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и смежные нормативные документы по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, касаются двух аспектов.
Во-первых, отменен метод ЛИФО в отношении списания материально-производственных запасов. Эта поправка пришла в российские ПБУ вслед за подобной поправкой в международный стандарт МСФО (IAS) 2 «Запасы», в соответствии с которой метод ЛИФО был отменен еще в 2003 г. (обязательное вступление поправок в силу с 2005 г).
На российский бухгалтерский учет это изменение вряд ли окажет заметное воздействие, поскольку метод ЛИФО в России не распространен. Большинство российских организаций применяют для списания однородных материалов метод средней стоимости или в более редких случаях — метод ФИФО. Тем не менее организациям со значительными остатками запасов, переходящими из периода в период, следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли метод ЛИФО остается доступным, поскольку в налоговый кодекс подобных поправок не вносилось.
Если рассмотреть данный вопрос с позиции оптимизации налогообложения, то метод ЛИФО оказывается наиболее выгодным для организации, так как позволяет ей экономить на налоге на прибыль (на сроках его уплаты). Эта экономия проявляется при повышающемся тренде цен, а при нынешней инфляции в России именно такой тренд имеет место практически всегда. Оптимизируя таким образом налоги, организация теперь неизбежно столкнется с временными налоговыми разницами по запасам. Поэтому, организации со значительными остатками запасов, переходящими из периода в период, теперь будут вынуждены делать диалектический выбор между налоговыми выгодами и минимизацией налоговых разниц в учете, взвешивая, что для организации является более выгодным.
Во-вторых, в ПБУ внесена поправка технического характера, касающаяся сферы его применения. Теперь его действие распространяется также и на активы, используемые более года или обычного операционного цикла. Это сделано для того, чтобы организации, решившие учитывать малоценные основные средства (до 20 тыс. руб. или меньше) в составе запасов, смогли применять в отношении таких объектов нормы ПБУ 5/01.
Изменения в ПБУ 3/2006
Новые поправки в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» по своему характеру являются дополнением к новой редакции этого положения, принятой в 2006 г. Поправки восполняют некоторые пробелы, которые проявили себя после апробации обновленной редакции положения на практике в течение 2007 г. Самое значимое новшество — решение вопроса относительно выданных и полученных авансов в иностранной валюте и условных единицах. Этот вопрос оставался наиболее острым на всем протяжении 2007 г. после принятия ПБУ 3/2006 в новой редакции. Теперь вопрос решен однозначно, подобно тому, как он решается в МСФО: авансовая валютная задолженность должна пересчитываться в рубли только один раз — при ее возникновении никаких последующих пересчетов по изменившимся курсам производить не следует.
Кроме вопроса по авансам также уточнено правило о пересчете стоимости ценных бумаг на отчетную дату по новому курсу. Теперь вопрос переоценки решается не в зависимости от срока обращения ценной бумаги, а в зависимости от ее типа. Ранее пересчитывались только краткосрочные ценные бумаги, а теперь независимо от срока пересчету подлежат все бумаги, за исключением акций.
Также добавлена возможность, широко применяемая в международной практике, пересчитывать частые однородные операции по средневзвешенному курсу за период (не более месяца) при условии незначительных колебаний валютных курсов.
Между тем представленное в поправленном тексте ПБУ решение вопроса пересчета авансов и ценных бумаг до конца не устраняет недостатков положения. Наиболее значимый недостаток нового ПБУ 3/2006 на концептуальном уровне остался без изменений: сохранился казуистический подход при разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т. е. в ПБУ так и не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в пп. 7 и 9 дается просто перечень статей. Новые поправки всего лишь уточняют этот перечень. Но без общего принципа такой перечень никогда не может быть безупречным, какие бы улучшения ни производились. Казуистический подход продемонстрировал свою неэффективность еще в позднем
средневековье, поэтому в современных системах права его тщательно избегают.
Чтобы ответить на вопрос, подлежит ли пересчету статья, возникшая в результате операции в иностранной валюте, на отчетную дату по новому курсу, в международной практике бухгалтерского учета давно выработался принцип разделения денежных (монетарных) и неденежных (немонетарных) статей. Если статья предполагает погашение в денежной форме, то она должна пересчитываться, в противном случае пересчета не требуется. Для неденежных статей существует единственное исключение: в случае их оценки по рыночной (справедливой) стоимости, которая определяется в иностранной валюте, пересчет требуется на дату этой оценки. Остается без ответа вопрос: почему этот принцип не использован ни в прежней, ни в новой редакции ПБУ 3/2006, ни в последних поправках.
Приведенный в п. 7 перечень активов, подлежащих повторному пересчету на отчетную дату, остается исчерпывающим. Между тем его формулировки не позволяют однозначно идентифицировать статьи, подлежащие повторному пересчету. В частности, используется понятие «средства в расчетах», которое не определено в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Единственным ориентиром в этом отношении является План счетов, в котором присутствует раздел VI «Расчеты», включающий 60-е и 70-е счета. Однако использование данного ориентира в качестве определения средств в расчетах не согласуется с другими пунктами, приведенными в этом же перечне. Кроме того, в отношении понятия «ценные бумаги» не приводится никаких уточнений, кроме исключения для акций. При этом российское законодательство предусматривает довольно разнообразный спектр видов ценных бумаг, и решение вопроса пересчета их стоимости в рубли в ряде случаев никак не вписывается в применение единственного критерия — акции/ не акции. Кроме того, ничего не говорится об обязательствах, не перечисленных в п. 7.
Все эти сохранившиеся неопределенности оставляют под вопросом необходимость пересчета стоимости ряда активов и обязательств. К ним относятся следующие:
— выданные в иностранной валюте займы;
— выданные в рублях займы, величина которых выражена в условных единицах, привязанных к иностранной валюте;
— ценные бумаги, удостоверяющие права на доли в капитале других организаций, не являющиеся акциями; стоимость которых выражена в иностранной валюте;
— конвертируемые акции с правом погашения в определенный срок по стоимости, привязанной к курсу иностранной валюты;
— дебиторская и кредиторская задолженность, возникающая при обмене неденежного имущества, при выражении в договоре его стоимости в иностранной валюте;
— выраженная в иностранной валюте дебиторская и кредиторская задолженность по будущим арендным платежам при отражении арендуемого имущества на балансе арендатора;
— резервы предстоящих расходов и резервы по условным обязательствам, размер которых зависит от курса иностранной валюты.
В частности, выданные займы специально не перечислены в п. 7. Они не являются заемными обязательствами, так как речь идет о займодавце, а не о получателе займа. Выданные займы отражаются на счете 58, который не входит в раздел VI «Расчеты» Плана счетов. Учитывая эти факты, можно прийти к выводу, что выданные займы не перечислены в п. 7 ПБУ 3/2006, и, следовательно, их стоимость не подлежит повторному пересчету на отчетную дату. Однако такой вывод не согласуется с общим смыслом рассматриваемых норм ПБУ. Подобные противоречия характерны и для других упомянутых статей, стоимость которых связана с иностранной валютой.
Российским организациям в качестве рекомендаций для решения возникающих вопросов можно только посоветовать руководствоваться об -щим принципом, выработанным международной практикой, и закрепленным в МСФО (IAS) 21. Если рассматриваемая статья представляет собой дебиторское требование организации к другому лицу, предусматривающее получение денежных средств в иностранной валюте или в рублях, сумма которых зависит от курса иностранной валюты, то стоимость такой статьи подлежит пересчету в рубли по курсу на каждую отчетную дату. Таким же образом, если рассматриваемая статья представляет собой кредиторское обязательство организации перед другим лицом, предусматривающее оплату денежными средствами в иностранной валюте или в рублях, сумма которых зависит от курса иностранной валюты, то стоимость такой статьи
подлежит пересчету в рубли по курсу на каждую отчетную дату. Если рассматриваемая статья не предусматривает получения или уплаты организацией денежных средств, то стоимость такой статьи не пересчитывается в рубли ни на какую другую дату, кроме даты первоначального признания.
Изменения в ПБУ 8/01
Все поправки, внесенные в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», прямо или косвенно связаны с основным нововведением — дисконтированием условных обязательств, под которые создается резерв и отражается в бухгалтерском балансе. По сути, это является первой попыткой нормативного введения в российский учет механизма дисконтирования как такового. Поэтому поправка важна не столько сама по себе, сколько в качестве прецедента.
Положение ПБУ 8/01 применяется российскими организациями на практике довольно плохо ввиду отсутствия налоговых последствий. Резервы по условным обязательствам отражаются сейчас далеко не всегда, когда под это есть основания, — ни в номинальной сумме, ни в дисконтированной. Среди российских бухгалтеров распространено заблуждение, что создание таких резервов — право, а не обязанность организации, Поэтому нововведение вряд ли серьезно повлияет на отчетные показатели российских организаций. Но от этого значение такой поправки нельзя преуменьшать.
Во-первых, внесение поправок привлечет внимание к непопулярному ПБУ, к выполнению его требований станут подходить более ответственно. И самое главное — в российском бухгалтерском учете наконец-то получает «официальную прописку» дисконтирование. Это возымеет последствия, выходящие за рамки условных обязательств, ведь в российских ПБУ отсутствуют правила оценки дебиторской и кредиторской задолженности. А при отсутствии правил организация сама должна выработать учетную политику, применив аналогичные правила. До сих пор все российские организации используют традиционный подход оценки задолженностей по номиналу даже при существенных отсрочках оплаты. Теперь организациям, стремящимся применять передовую методологию в учете, дается зеленый свет для дисконтирования дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках оплаты, так как нормы ПБУ 8/01 можно
рассматривать как наиболее близкие по смыслу аналогичным правилам оценки обязательств с отсрочкой исполнения. Поэтому внесенные поправки в ПБУ 8/01, несомненно, являются прогрессивными для российского бухгалтерского учета и делают его ближе к МСФО.
Хотя в тексте ПБУ 8/10 остается еще множество недостатков. Даже само условие дисконтирования очень странно и вызывает много вопросов. По новой версии данного ПБУ, дисконтирование необходимо, «если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды». Изменение покупательной способности валюты — это всего лишь один из факторов, влияющих на определение ставки дисконтирования, но никак не условие необходимости самого дисконтирования. Даже в условиях полного сохранения покупательной способности валюты, т. е. нулевой инфляции, дисконтирование проводится не по нулевой ставке. Даже при отрицательной инфляции, т. е. дефляции (которая имела место, например в Японии в недавние годы), дебиторская задолженность с короткими сроками погашения оценивается дороже такой же «дебиторки» с длительными сроками. Подобным образом обстоит дело и с кредиторской задолженностью. К тому же, ни в каких случаях в международной практике бухгалтерского учета не делаются предположения относительно будущей потери покупательной способности валюты. Для дисконтирования применяются текущие процентные ставки, которые формируются под воздействием многих факторов. Один из них — потеря покупательной способности валюты, другими словами, — инфляция, но опять же используется ее текущий, а не предполагаемый будущий уровень. Поэтому, если и вводить условие применения дисконтирования в отношении резерва по условным обязательствам, то таким условием должна служить значительность предполагаемого срока исполнения обязательства, по крайней мере, дисконтироваться должны обязательства со сроком исполнения более года.
Основным же недостатком ПБУ 8/10, в отношении которого пока не предпринималось никаких попыток его исправления, является принципиально иная система понятий по сравнению с той, которая используется в международном аналоге МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы». Международный стандарт требует признания только существующих на отчетную дату обязательств. Условные обязательства, существование которых лишь возможно, вообще не подлежат признанию. А российское ПБУ называет «условными обязательствами» все в совокупности: и существующие, и возможные обязательства. А вопрос признания рассматривается не как признание, а как создание резерва, необходимость которого ставится в зависимость от вероятности будущих последствий. Если тщательнее вникать в нормы ПБУ 8/10, то оказывается, что по существу российское положение требует всего того же, что и МСФО (IAS) 37. Но в действительности этим мало кто занимается, а главное, принципиально иная терминологическая система приводит к «усеченному применению» норм положения на практике.
Изменения в ПБУ 18/02
Поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», на первый взгляд, кажутся очень объемными. Однако при их внимательном рассмотрении становится понятным обманчивость первого впечатления. В количественном отношении поправок действительно много, однако в содержательном отношении текст ПБУ фактически не изменился. Как ни странно, поправки затронули как раз те аспекты регулирования, которые наименее актуальны, а действительно значимые вопросы остались совершенно не тронутыми. В итоге худшее по качеству российское положение осталось таковым и после внесенных поправок.
Единственной значимой позитивной поправкой является отмена норм, регламентирующих учетный процесс. Построение учета оставлено на усмотрение организации, что позволит компаниям самостоятельно выбирать наиболее эффективные методы. К сожалению, больше ничего положительного во внесенных изменениях найти не удается, если только не считать поправок, устраняющих отдельные фразеологические недочеты прошлой редакции, не вызывая никаких содержательных последствий.
Некоторые из внесенных поправок являются скорее вредными, чем полезными. Например, по всему тексту к словосочетанию «постоянное налоговое обязательство» добавлено в скобках слово «актив». Изначально термин «постоян-
ное налоговое обязательство» был выбран очень неудачно, так как балансовую категорию обязательств совершенно неуместно применять в отношении текущей категории расхода за период. Теперь данная несуразность подчеркнута и усилена категорией «актив». Результатом умножения постоянных разниц на налоговую ставку является расход, а вовсе не обязательство, и уж тем более не актив. Неуместное использование термина приводит к путанице категорий баланса на отчетную дату и категорий прибылей и убытков за период. В данном случае можно использовать термин «дополнительный налоговый расход» или что-то подобное, или вообще обойтись без специального термина-словосочетания «результат умножения постоянных разниц на налоговую ставку». Предложения с целым рядом возможных вариантов направлялись в Минфин России на стадиях обсуждения проекта ПБУ в течение 2007 г., в том числе и Бухгалтерским методологическим центром, однако авторы поправок не только отвергли эти предложения, но и усугубили данный недостаток положения.
На практике этот недочет положения имеет последствия, которые не ограничиваются одной лишь некорректностью в терминологии. В настоящее время наиболее распространенной ошибкой, которая приводит к искажению показателя налога на прибыль в российской отчетности, является неправильная классификация разниц. Многие временные разницы на практике признаются постоянными. Примерами таких ситуаций являются обесценение материальных производственных запасов, резервирование сомнительной задолженности, условных обязательств, создание резервов предстоящих расходов, признание расходов будущих периодов, переоценка ценных бумаг, обесценение ценных бумаг и т. п. Во всех подобных случаях возникающие разницы являются временными, но ошибочно их представляют как постоянные. Реально 99,9 % постоянных разниц являются налогооблагаемыми. Вычитаемые постоянные разницы возможны лишь теоретически в крайне маловероятных ситуациях и на практике фактически не встречаются. Но российские организации у себя в бухгалтерском учете признают вычитаемые постоянные разницы довольно часто по причине неправильной классификации временных разниц. Поэтому отсутствие постоянного налогового актива в тексте
ПБУ давало организациям хотя бы формальный повод задуматься о том, что разница была квалифицирована неправильно. Теперь, после того как термин «постоянный налоговый актив» получил официальную «прописку» в ПБУ, распространенная на практике ошибка только преумножится, так как организации получили дополнительный стимул ее совершать.
Другой неудавшейся поправкой является уточнение порядка признания эффектов от изменения налоговых ставок. До сих пор данный вопрос ПБУ не регулировался. Новая редакция требует относить пересчет отложенных налоговых активов или обязательств при изменении ставок на счет учета нераспределенной прибыли. Это дополнение в ПБУ удаляет российский бухучет от МСФО. Согласно параграфу 60 МСФО (IAS) 12 изменение величины отложенных налогов в результате изменения процентных ставок должно относиться на прибыль или убыток за период, а не на нераспределенную прибыль. До сих пор при отсутствии подобной нормы в ПБУ российские компании самостоятельно в соответствии с учетной политикой могли установить такой же способ, который используется в МСФО. После внесения поправки российские компании лишаются данной возможности и обрекаются на совершенно лишнюю трансформационную процедуру.
Конечно, самым печальным является то, что в поправках не делается даже попытки исправить концептуальные недостатки ПБУ или хотя бы сгладить их негативные эффекты. Лучше бы авторы поправок начали с исправления базовых основ ПБУ, а не занимались «косметическими процедурами» того, что изначально не выдерживает никакой критики. Принципиальные недостатки ПБУ были и остаются. К ним относятся следующие:
1. Путаница балансовых (статических) и дельтовых (динамических) категорий, т. е. смешение показателей на отчетную дату и показателей за отчетный период. В частности, реальное определение отложенных налоговых активов и обязательств в ПБУ вообще отсутствует, а вместо него, по сути, определяются доходы и расходы за период. Положение предусматривает отражение в отчете о прибылях и убытках отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств, что является грубейшим нарушением основ бухгалтерского
учета. Любые активы и обязательства должны отражаться в балансе, а отчет о прибылях и убытках предназначен для отражения доходов и расходов, прибылей и убытков.
2. Отсутствие ключевого понятия «расходы по налогу на прибыль», которое по своей сути является главным из всего, чему посвящено данное ПБУ. Именно этот показатель формирует итоговую чистую прибыль организации за период.
3. Отсутствие внятного признака различения постоянных и временных разниц. Это является причиной наиболее значимого искажения отчетности российскими организациями на практике. В частности, многие виды временных разниц (примеры были приведены ранее) учитываются на практике в качестве постоянных.
4. Отсутствие логической связки между определением временных разниц через доходы и расходы, с одной стороны, и ведением учета временных разниц через оценку активов и обязательств, с другой стороны. Это привело к тому, что многие специалисты трактуют нормы ПБУ как императивное предписание «метода отсрочки» и недопущение «балансового метода», используемого в МСФО, хотя в действительности ПБУ допускает любой метод.
5. Определение текущего налога на прибыль исходя из корректировок величины условного расхода (дохода). Текущий налог обусловлен исключительно требованиями налогового законодательства, и он совершенно не зависит ни от способов, ни от самого факта ведения бухгалтерского учета. Хотя новая редакция положения (п. 22) предоставляет организациям выбор одного из двух способов расчета текущего налога, но само определение текущего налога (п. 21) оставлено неизменным. Отсюда происходят многие некорректные формулировки в отношении налоговых разниц и отложенных налогов по всему тексту положения.
Новое ПБУ 14/2007
Принятие ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» — это самое значительное нововведение не только среди всех поправок, вступающих в силу с 2008 г., но и среди всех изменений нормативных актов по бухгалтерскому учету в России за последние пять лет. Особенно примечательно то, что фактически все нововведения направлены на сближение требований РПБУ с международными стандартами. Положение стало значительно
ближе к своему международному аналогу МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», что позволит российским организациям сократить затраты на трансформацию отчетности по данной статье. Обращает на себя внимание прямая ссылка на МСФО, сделанная в п. 22. Это первый подобный факт за всю историю формирования российских ПБУ и второй факт, если учитывать другие нормативные документы по регулированию бухгалтерского учета1.
Новое ПБУ содержит целый ряд новшеств по сравнению с прежней редакцией положения. Вот наиболее значимые из них:
— разрешено обесценение нематериальных активов в соответствии с МСФО;
— введен обязательный ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации;
— отменена амортизация активов с неопределенным сроком полезного использования;
— введена возможность переоценки нематериальных активов, обращающихся на рынке;
— отменено признание организационных расходов в качестве нематериальных активов.
Еще одно важное изменение, касающееся исключительных прав, оказалось настолько невнятно прописанным, что возникает вопрос: а произошло ли изменение? Среди условий признания нематериальных активов прямого указания на наличие исключительных прав больше нет, но целый ряд других норм положения сформулирован таким образом, что из них следует вывод о необходимости исключительных прав. В частности, остается без ответа актуальный вопрос о приобретенных компьютерных программах, на которые у организаций есть лишь неисключительные права.
Видимо, из-за значительности обновлений текст нового положения весьма далек от совершенства. В ПБУ остается большое количество неясностей, пробелов, противоречий, которые можно увидеть в половине всех его пунктов. Поэтому можно ожидать, что через год текст положения будет улучшен по тем вопросам, которые окажутся наиболее острыми в его практическом применении в 2008 г., как это случилось годом ранее с новым ПБУ 3/06.
1 Прямо на МСФО ссылаются также Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112.
Из всех нововведений для российского учета наиболее важными являются два: обесценение и пересмотр механизма амортизации. Они важны не столько в прямом применении, сколько в косвенном — в качестве аналогии в отношении основных средств. Ведь российские правила бухгалтерского учета основных средств ничего не говорят о признании обесценения — не запрещают и не разрешают, просто умалчивают. Существует лишь запрет на изменение первоначальной стоимости, кроме специально оговоренных случаев. Но признание убытка от обесценения в соответствии с МБС 37 в отличие от уценки не предполагает изменения первоначальной стоимости, поэтому существующие нормы по основным средствам здесь никак не нарушаются. Известно, что в случаях отсутствия норм по какому-либо вопросу ПБУ 1/98 требует самостоятельно вырабатывать учетную политику исходя из других ПБУ. А в данном случае по отношению к основным средствам другим ПБУ, регулирующим сходные отношения, является ПБУ 14/2007, в котором обесценение предусмотрено. Следовательно, организация может признать убыток от обесценения и в отношении основных средств. Конечно, вряд ли такое рассуждение «понравится» налоговым инспекторам, проверяющим налог на имущество, но с нормативной точки зрения оно безукоризненно. Так же обстоит дело и с пересмотром параметров амортизации. В нормах по учету основных средств есть только правила их установления, а про дальнейший пересмотр ничего не говорится: ни запрещено, ни разрешено. Повторяя уже приведенные ранее рассуждения, мы придем к выводу о необходимости пересмотра параметров амортизации в отношении основных средств.
Таким образом, новая редакция ПБУ 14/2007, учитывая ее прецедентное значение, является самым значительным шагом российского бухгалтерского учета в сторону МСФО за последние годы, последствия которого выходят за рамки сферы применения данного ПБУ.
Литература
1. Приказ Минфина России от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», зарегистрирован в Минюсте России 12.04.2007 № 9285.
2. Приказ Минфина России от 20.12.2007 № 143н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)», зарегистрирован в Минюсте России 21.01.2008 № 10934.
3. Приказ Минфина России от 20.12.2007 № 144н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01)», зарегистрирован в Минюсте России 21.01.2008 № 10940.
4. Приказ Минфина России от 25.12.2007 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)», зарегистрирован в Минюсте России 28.01.2008 № 11007.
5. Приказ Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)», зарегистрирован в Минюсте России 23.01.2008 № 10975.
6. Приказ Минфина России от 11.02.2008 № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н», зарегистрирован в Минюсте России 03.03.2008 № 11274.
