CC BY
45
УДК 657.1.012.1
положение по бухгалтерскому учету «оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы» (пбу 8/2010): особенности
применения и связь с мсфо
е. ю. диркова,
кандидат педагогических наук, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР» Е-mail: bus-acc@yandex. ru
Пересмотрено Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), регламентировавшее представление и раскрытие ожидаемых в будущем активов и обязательств. Содержание нового Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) более приближено к международному стандарту IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Основные проблемы применения ПБУ 8/2010 связаны с отсутствием методологической разработки в РСБУ концепций дисконтирования и учета оценочных обязательств в стоимости активов.
Ключевые слова: отчетность, учет, оценочные обязательства, условные обязательства, условные активы, дисконтирование МСФО, РСБУ.
Изменения в нормативном регулировании резервов предстоящих расходов
Начиная с отчетности за 2011 г. вступило в силу ПБУ 8/2010 [1]. Оно заменяет собой ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» [2]. Примечательно, что действие ПБУ 8/2010 распространено на некоммерческие организации, в то время как ПБУ 8/01 для этой категории юридических лиц
не адресовалось. Данный стандарт по-прежнему вправе не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Новый национальный стандарт отличается от старого не только номером и наименованием. Сопоставление текстов показывает, что ПБУ 8/01 не просто подвергнуто редакционной правке, оно переработано. Но прототипом «ПБУ 8» по-прежнему выступает МБС (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [3]. В первую очередь видно, что в ПБУ 8/2010 используется базовая терминология МБС (IAS) 37. Что касается принципиальных отличий от ПБУ 8/01, то их немного.
В бухгалтерском учете объекты «ПБУ 8» признаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Однако компаниям предстоит радикально пересмотреть политику формирования резервов предстоящих расходов ввиду изменений, внесенных в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации1, из которого исключен п. 72, позволявший компаниям формировать резервы на покрытие предвиденных затрат в целях равномерного включения предстоящих расходов
1 Утверждено приказом Минфина России от 29.01.1998 № 34н (в ред. 24.12.2010).
в издержки производства или обращения отчетного периода.
На основании этой нормы компании начисляли резервы:
— на предстоящую оплату отпусков работникам;
— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— на ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
— на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
— на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Начиная с отчетности за 2011 г. по счету 96 допустимо отражать лишь резервы, соответствующие условиям признания ПБУ 8/2010.
Ввиду усиливающейся тенденции сближения правил формирования российской отчетности с МСФО представляет интерес сравнение требований ПБУ 8/2010 с правилами МБС (IAS) 37.
Пример 1
Условием признания оценочного обязательства является возможность обоснованной оценки его суммы (§ 12, 13 МБС (IAS) 37, подп. «в» п. 5 ПБУ 8/2010). В этой связи в Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», направленных письмом Банка России от 30.12.2010 № 183-Т, привлекает внимание комментарий 37p85 (a). В нем сообщается, что банковская группа создала резерв на возможные потери по неопределенным налоговым обязательствам и связанным с ними пеням и штрафным санкциям по НДС на условиях, что созданный резерв будет полностью использован или восстановлен ко времени, когда истечет срок давности налоговой проверки по соответствующим налоговым декларациям. Однако в данном случае не может быть оценен ни срок исполнения обязательства, ни его размер, поэтому данный пример, по мнению автора, МСФО не соответствует.
В то же время административные штрафные санкции могут быть предметом резервирования, что иллюстрирует пример 2 из приложения 1 к ПБУ 8/2010.
Конкретизируем ситуацию с правонарушениями. Предположим, что компания-застройщик привлекала
денежные средства населения для строительства многоквартирного жилого дома в нарушение закона2 (без заключения договоров долевого участия в строительстве). Это административное правонарушение грозит штрафом в размере от 500 000 до 1 000 000 руб. (п. 1 ст. 14.28 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, КоАП РФ). Давность привлечения к административной ответственности составляет один год со дня совершения правонарушения (п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Компания оценивает вероятность штрафных санкций как высокую и создает под них резерв в размере 750 000 руб. [(500 000 + 1 000 000) руб. / 2] на срок один год.
Сближение ПБУ и МСФО
При сопоставлении ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01 нужно исходить из того, что термины последнего по сути переименованы. Новое понятие «оценочное обязательство», введенное в ПБУ 8/2010, равнозначно понятию «условное обязательство», приведенное в ПБУ 8/01, а понятие «условное обязательство» в трактовке ПБУ 8/2010 — это аналог понятия «возможное условное обязательство», приведенное в ПБУ 8/01.
Однако оценочные обязательства, в отношении которых компанией ожидаются встречные возмещения, ПБУ 8/2010 и ПБУ 8/01 отражают по-разному. Проиллюстрируем изменения в подходах при помощи конкретной хозяйственной ситуации.
Пример 2
На арендованном земельном участке компания возвела ангары и использует их в качестве складских помещений. В связи с предупреждением городской администрации об изъятии участка для муниципальных нужд компания ожидает возмещения3 в размере 1 млн руб. Свои предстоящие расходы по передислокации ангаров и хранящихся в них товарно-материальных ценностей она оценивает в сумме 1,2 млн руб. Поэтому размер оценочного обязательства составляет 1,2 млн руб. Однако в 2010 г. оно было отражено в учете и отчетности в сумме 0,2 млн руб. (1,2 — 1,0) [3, п. 18]:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 96, субсчет «Перенос складов с учетом компенсации» — 200 000 руб., признан резерв в связи с существующим условным обязательством, скорректированным на ожидаемую компенсацию.
2 Пункт 2 ст. 3 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; см. также определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-16153/10 по делу № А21-124/2010.
3 Пункт 5 ст. 57 Земельного кодекса РФ.
В 2011 г. компания обязана изменить учетную политику, в связи с изменением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (пп. 10, 13, 14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Поэтому на дату официальной публикации ПБУ 8/2010 (16.02.2011) бухгалтер применит корректировки:
Д-т сч. 84 К-т сч. 96, субсчет «Перенос складов с учетом компенсации» — 200 000 руб., сторнируется резерв ввиду изменения учетной политики;
Д-т сч. 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 96, субсчет «Перенос складов» — 1 000 000 руб., начислен резерв в связи с оценочным обязательством по неизбежной передислокации складов в части, покрываемой ожидаемым возмещением;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 96, субсчет «Перенос складов» — 200 000 руб. (1 200 000 — 1 000 000), начислен резерв в связи с оценочным обязательством по неизбежной передислокации складов в части некомпенсируемых расходов;
Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 1 000 000 руб., отражена ожидаемая компенсация.
Таким образом, в учете применены субсчета 91-2 и 91-9 синтетического счета 91 «Прочие доходы и расходы»4, позволяющие «технически» совместить требования п. 19 ПБУ 8/2010:
— сумма резерва соответствует величине оценочного обязательства;
— встречное требование признано в качестве самостоятельного актива;
— в отчете о прибылях и убытках расходы сальдируются с доходами.
Этот порядок полностью соответствует § 53—58 МБС (IAS) 37, поэтому прежнее расхождение подходов РСБУ и МСФО устранено.
Из примера 2 видно, что «механическая» переклассификация существующих условных обязательств в оценочные обязательства на 01.01.2011 недопустима. Необходимо выявить все ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение по оценочным обязательствам.
Увеличение активов за счет оценочных обязательств
Пункт 8 ПБУ 8/2010 допускает отнесение оценочных обязательств не только на расходы
4 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
по обычным видам деятельности или прочие расходы, но и на активы. Для РСБУ это принципиальная новация. Правда, примененная формулировка представляется не вполне корректной, поскольку в бухгалтерском балансе к активам в составе запасов относится незавершенное производство, стоимость которого формируется именно через расходы по обычным видам деятельности5. С учетом данной оговорки, а также исходя из взаимосвязи пп. 5 и 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, приходится признать, что под активами понимаются объекты капитальных вложений.
Следовательно, ПБУ 8/2010 расширяет перечень источников формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. В отношении нематериальных активов новый подход проблем не вызывает, поскольку п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, позволяет включать в первоначальную стоимость актива начисленную компанией кредиторскую задолженность при его приобретении, создании и обеспечении условий его использования в запланированных целях. Характер самой задолженности — юридически «твердый» или оценочный — роли не играет.
Между тем п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, предписывает включать в первоначальную стоимость основных средств лишь суммы фактических, т. е. реально понесенных затрат компании. Таким образом, ПБУ 8/2010, по сути, изменяет этот порядок.
Поскольку названные стандарты являются нормативными правовыми актами одинаковой юридический силы, из них приоритет имеет тот, который издан позднее, т. е. ПБУ 8/2010, тем бо-
5 По этой причине оценочные обязательства участвуют в
формировании себестоимости готовой продукции. В частности, по договорам строительного подряда ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы — например, на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта — включают в прямые расходы путем образования резерва (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).
лее что оно посвящено специальным вопросам учета оценочных обязательств6. Развеять сомнения в правомерности данного вывода позволяет п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания вправе осуществить разработку соответствующего способа исходя из международных стандартов финансовой отчетности.
В свою очередь МБС (IAS) 16 «Основные средства» (п. «с» § 16, § 18) [3] предписывает учитывать в себестоимости основного средства первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке согласно обязанности, принятой компанией в связи с приобретением или эксплуатацией данного объекта. Подобные обязанности подлежат признанию и оценке в соответствии со стандартом МБС (IAS) 37. В качестве примера таких оценочных обязательств § 19 МБС (IAS) 37 указывает на затраты по выводу из действия сооружений нефтедобычи и или атомной электростанции.
Однако оценочные обязательства подобного рода отличаются долгосрочным характером, поэтому отражаются по дисконтированной (приведенной) стоимости. Толкование IFRIC 1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах» (§3, п. «а» § 5) [3] рекомендует учитывать изменения в обязательствах через изменения себестоимости объекта в текущем периоде путем прибавления или вычитания соответствующих сумм. Такой вариант не стыкуется с действующей редакцией ПБУ 6/01 (п. 14), не предусматривающей переоценку основных средств по данному основанию. Более того, п. 20 ПБУ 8/2010 указывает, что доначисление оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом. В итоге полного соответствия правил МСФО и РСБУ добиться не удается. Остается сожалеть, что в ПБУ 8/2010 отсутствуют примеры, иллюстрирующие включение оценочных обязательств в стоимость активов.
6 Определение Конституционного Суда РФ от 24.01.2008 № 53-О-О.
Но нельзя не отметить появления проекта нового ПБУ «Учет основных средств», разработанного и представленного профессиональному сообществу Фондом НСФО7. Проект как раз затрагивает поставленные автором вопросы. В нем к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств отнесена первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство. Также предусмотрено, что в случае последующих изменений расчетной величины названного резерва фактическая стоимость объекта основных средств пересматривается. Между тем проект не раскрывает порядка отражения влияния дисконтирования резерва на учетную стоимость основных средств. В то же время п. 23 ПБУ 8/2010 не допускает изменения стоимости основных средств в результате пересмотра величины резерва. А главное — разработчики упустили из виду, что субъекты малого предпринимательства не обязаны признавать оценочные обязательства. В итоге налоговая нагрузка по налогу на имущество на один и тот же объект у малых предприятий окажется ниже. Этот нюанс предстоит оценить специалистам по налогообложению.
Проблемы определения ставки дисконтирования
Если формулировка п. 8 ПБУ 8/01 еще допускала возможность неприменения дисконтирования, то п. 20 ПБУ 8/2010 исключает всякие сомнения в необходимости этой процедуры для долгосрочных обязательств. По существу, ПБУ 8/01 связывало дисконтирование с инфляционными ожиданиями в сфере деятельности компании: если компания формально не предполагала (на уровне учетной политики!) существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, то резервы она могла не дисконтировать.
7 Обсуждение проектов положений по бухгалтерскому учету «Учет аренды», «Учет вознаграждений работникам»,
«Учет запасов», «Учет основных средств». URL: http://www.
nsfo. ru/item. php?doc_id=1353&sec_id=1.
Существующие на финансовом рынке условия.
Риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства
Однако ПБУ 8/2010 не разъясняет экономическую сущность (природу) дисконтирования, поэтому затруднительно установить его основной параметр — ставку. Новые требования к ставке представлены на рисунке.
Привлекает внимание термин «финансовый рынок», не имеющий нормативного содержания8. Столь обобщенная характеристика источника информации позволяет предположить, что ставка дисконтирования должна носить макроэкономический характер, усредненный по отраслям. В то же время упоминание об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах компании наводит на мысль, что ставка должна основываться на характеристиках деятельности компании. В итоге можно предположить, что она определяется неким (загадочным и непостижимым) комбинированным методом.
Пример 3
В соответствии с гражданским законодательством строительные компании несут гарантийные обязательства по принятым заказчиками объектам недвижимости в течение не менее пяти лет (п. 1 ст. 737, ст. 755 Гражданского кодекса РФ, ГК РФ). На начальном этапе компания может оценить гарантийные обязательства в качестве процента от сметной стоимости строительства, исходя из практики своей прежней деятельности (предположим, что в размере 5 %). При этом ей предстоит установить ставку дисконтирования соответствующего резерва на весь гарантийный срок, т. е. на пять лет вперед, поскольку пересмотра ставки ПБУ 8/2010 не допускает. Между тем даже прогнозные уровни инфляции для федерального бюджета устанавливаются не более чем на три года вперед9. Для сведения: п. «е» § 84 МБС (IAS) 37 позволяет пересматривать ставку.
Ставка дисконтирования оценочного обязательства
Должна отражать Не должна отражать
Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114и. Риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством
8 Финансовый рынок — совокупность рыночных форм торговли финансовыми активами: иностранной валютой, ценными бумагами, кредитами, депозитами, производными финансовыми инструментами. Включает фондовый рынок (фондовые биржи), кредитный рынок (банки, инвестиционные и дилерские компании, пенсионные фонды), рынки капитала (страхового, ипотечного, межбанковского), мировой финансовый рынок (Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М. 2006).
9 Статья 1 Федерального закона от 13.12.2010 № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов».
Подходы к определению ставки дисконтирования в ПБУ 8/2010
Между тем положения по бухгалтерскому учету имеют статус нормативного правового акта, который представляет собой письменный официальный документ, направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание, рассчитанное на многократное применение10. Но формулировки в отношении ставки дисконтирования, по мнению автора, создают ситуацию неопределенного предписания.
При таких обстоятельствах для формирования профессионального суждения ничего не остается, как обратиться к МСФО. В § 45—47 МБС (IAS) 37 разъясняется, что ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. При этом оценка активов и обязательств по дисконтированной стоимости основана на Принципах11, в то время как в РСБУ дисконтирование имеет несистемный характер. Перенос концепции временной стоимости денег в ПБУ 8/2010 неминуемо влечет желание представить все финансовые обязательства по амортизированной стоимости, как это предписывает § 47 МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» [3]. Однако РСБУ такой возможности не предусматривает. В частности, пп. 2 и 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
10 Пункт 2 Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88.
11 Пункт <Л § 100 Принципов подготовки и составления
финансовой отчетности (Международные стандарты фи-
нансовой отчетности 1998: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1998. С. 25—59).
(ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, устанавливают, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается заемщиком в сумме, указанной в договоре.
Но есть и более весомый аргумент против дисконтирования «юридических» задолженностей в РСБУ. В гражданском законодательстве, в целом ряде профильных законов и в Налоговом кодексе РФ понятия «дебиторская задолженность» и «кредиторская задолженность» применяются в контексте отражения на балансе номинальных значений (вне зависимости от сроков погашения).
Однако вернемся к ставке дисконтирования. Итак, российские нормативные правовые акты не позволяют определить «безрисковую» ставку дисконтирования оценочных обязательств. Практика применения МСФО по этому вопросу также складывается неоднозначно.
Авторы классического зарубежного издания «Применение МСФО» [4, с. 2074—2080] откровенно признаются, что МБС (IAS) 37 не дает указаний относительно того, как устанавливать ставку дисконтирования, и рекомендуют ориентироваться на британский стандарт FRS 12, который вместо корректирования на риск ставки дисконтирования предлагает учитывать влияние риска на стадии определения величины резерва и дисконтировать его по ставке, не учитывающей риск. Согласно FRS 12 «безрисковой» ставкой может служить ставка по государственным облигациям (очевидно, с тем же оставшимся сроком, что и оценочное обязательство). Информация о доходности государственных рублевых облигаций публикуется на сайте Минфина России12. Так, 23.03.2011 состоялось размещение облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) выпуска № 26204RMFS с погашением в 2018 г. и выплатами купонного дохода раз в полгода по ставке 7,5 % годовых13. Отметим, что купонные ставки сопоставимы с прогнозным уровнем инфляции и ставкой рефинансирования Банка России.
Под влиянием на ставку налоговых последствий применения ПБУ 18/02 понимается
12 URL: http://www. minfin. m/ru/public_debt/internal/opera-tions/gko-ofz/auction.
13 URL: http://www. cbr. ru/pw. aspx?ffle=press/of/110322_ 124042auction. htm.
возникновение отложенных налоговых активов. Между тем налоговый эффект резервирования отражается обособленно (развернуто), поэтому в РСБУ каких-либо поправок для дисконтирования не требуется.
Пример 4
Компания начислила резерв под природоохранные мероприятия в сумме 1 млн руб. со сроком погашения «через шесть лет». Облигации федерального займа ОФЗ-ПД выпуска № 26203RMFS от 2010 г. с погашением в 2016 г. предусматривают купонные выплаты два раза в год по ставке 6,9 % годовых14 и эту же ставку компания применяет для дисконтирования резерва. Коэффициент дисконтирования составляет 0,67009 (1 / (1 + 0,069)6). Приведенная стоимость резерва равняется 670 090 руб. (1 000 000 руб. х 0,67009).
В связи с первоначальным признанием резерва производятся записи:
Д-т сч. 91 К-т сч. 96 — 670 090 руб., признан резерв по приведенной стоимости;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет — 134 018 руб. (670 090 руб. х 20 %), скорректирован налог на прибыль по правилам ПБУ 18/02.
Отдельные авторы предлагают применять в качестве ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала компании (WACC)15, однако этот расчетный метод в формате российской бухгалтерской отчетности потребует большого числа поправок16.
Заслуживает внимания позиция Н. А. Мис-лавской, хотя она относится к применению МБС (IAS) 19 «Вознаграждение работников» [3]: «... Когда необходимость проведения анализа выходит за рамки финансового года., ставка дисконтирования приобретает фиктивные черты, так как. необходимо проводить оценку макроэкономической среды компании, которая. демонстрирует все возрастающую нестабильность. Современная природа денег абсолютно субъективна, и главной присущей ей чертой является наличие фактора долгосрочной неопределенности. На этом фоне существующие методики дисконтирования долгосрочных обязательств по
14 URL: http://www. cbonds. info/ru/rus/emissions/emission. phtml/params/id/12986.
15 Семенов А. С. Особенности трансформации отчетности телекоммуникационных компаний в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 2 (110).
16 Кокин А. С., Чепьюк О. Р. Технология построения дерева факторов стоимости компании // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 13 (94).
пенсионным планам... представляются процессом проведения абстрактных расчетов»17.
Таким образом, автор полагает, что дисконтирование оценочных обязательств в РСБУ допустимо рассматривать в качестве альтернативы равномерному начислению резерва, которое с 01.01.2011 г. отменено. Экономический смысл этой процедуры, облеченной в «международную» форму, по-прежнему заключается в «смягчении» влияния прогнозных, хотя и неизбежных, обязательств компании на финансовый результат отчетного года. Концепция временной стоимости денег в сфере действия ПБУ на нормативном уровне не провозглашалась. Само же признание оценочных обязательств является проявлением осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008). Иными словами, ставка дисконтирования выступает инструментом распределения расхода в периоде отсрочки платежа. Чем она выше, тем меньше «пострадает» текущая прибыль. Неопределенные формулировки ПБУ 8/2010 и МБС (IAS) 37 открывают простор для профессиональных суждений. Ставка дисконтирования относится к способу оценки соответствующего резерва, поэтому она утверждается в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Взаимоувязки национальных стандартов
Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти18 требуют, чтобы одновременно с разработкой проекта такого акта были подготовлены предложения об изменении или признании утратившими силу соответствующих ранее изданных актов или их частей. Это правило разработчиками стандартов нередко игнорируется и ПБУ 8/2010 дает тому лишнее подтверждение: пп. 8 и 13 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н, содержат ссылку на утративший силу документ — ПБУ 8/01.
17 Миславская Н. А. Проблемы внедрения МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 10 (142). С. 2—6.
18 Пункт 7 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009.
Кроме того, ПБУ 16/02 предусматривает ограничения в отношении резервов под оценочные обязательства, относящиеся к прекращаемой деятельности:
— в случае продажи имущественного комплекса резерв признается только после заключения договора купли-продажи;
— резерв в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т. п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.
Пункт 11 ПБУ 8/2010 квалифицирует прекращение деятельности, рассматриваемое в п. 7 ПБУ 16/02, как предстоящую реструктуризацию деятельности организации и названных ограничений не устанавливает. Тем самым в РСБУ возникла новая коллизия стандартов, которая, безусловно, решается в пользу ПБУ 8/2010. В частности, ссылки на ПБУ 8/01 переносятся на действующий стандарт, исходя из метода аналогий (п. 7 ПБУ 1/2008).
Заслуживает упоминания и новая разработка Фонда НСФО — проект ПБУ «Учет затрат на труд работников». В проекте подробно рассматриваются вопросы учета оценочных обязательств по вознаграждениям работников. Однако соответствующий текст всего лишь дублирует нормы ПБУ 8/2010 применительно к конкретной группе оценочных обязательств без установления для них какой-либо специфики. Что касается остальной части норм проекта, то до настоящего времени они без проблем регулировалась посредством ПБУ 10/99 «Расходы организации», поэтому целесообразность отдельного ПБУ по вознаграждениям работников вызывает сомнение.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2009. 1047 с.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01»: приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: приказ Минфина России от 02.07.2002 № 66н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
10. Применение МСФО: в 5 ч. / пер. с англ. М.: Альпина Бизнес-Букс. 2008.
