CC BY
36
УДК 657
РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ В 2011 г.: ПРАВО ИЛИ ОБЯЗАННОСТЬ?
А. Н. КОРЗУХИНА,
аттестованный аудитор E-mail: korzuhina@auditpart. ru
ООО Аудиторская фирма «Аудиторское партнерство»
В статье рассмотрена возможность создания резерва на оплату отпусков в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Приведен пример расчета суммы резерва (оценочного обязательства), наиболее полно отвечающий требованиям ПБУ 8/2010.
Ключевые слова: резерв на оплату отпусков, оценочные обязательства, условные активы.
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), а старое ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» утратило силу (пп. 2, 3 приказа Минфина России от 13.12.2010 167н). Также с 01.01.2011 признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (подп. 17 п. 1 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).
Таким образом, если ранее организация создавала резерв на оплату отпусков для резервирования предстоящих расходов (так называемый калькуляционный резерв), то теперь такой возможности законодательством не предусмотрено.
К сведению! Специалисты Минфина России в своих устных обращениях указывают на то, что
ими готовится проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждения работникам», который разрабатывается на основании положений Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 19 «Вознаграждения работникам».
Согласно положениям МСФО 19 нена-капливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически, ежемесячно), даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Однако в этом случае появляется обязанность работодателя выплатить работнику компенсацию за неиспользованный отпуск. Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату (за каждый отработанный месяц). Возможно, данный порядок будет применен и в российском стандарте.
В настоящее время резервы создаются только на основании Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008).
Следовательно, для анализа правомерности создания резерва в 2011 г. по отпускам необходимо обратиться к нормам ПБУ 8/2010.
Согласно ПБУ 8/2010 резерв создается только под оценочное обязательство.
Оценочное обязательство — обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (аналогичное определение дано и в МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
В свою очередь обязательство — это существующая обязанность компании, возникшая из прошлых событий, в результате исполнения которой ожидается выбытие из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Оценочные обязательства могут возникнуть:
— из норм законодательных и иных нормативных актов, судебных решений, договоров;
— в результате действий организации, которые указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (например, гарантийные обязательства). Оценочные обязательства признаются таковыми при одновременном соблюдении трех условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Объектами учета, в отношении которых ПБУ 8/2010 не применяется, являются:
— резервный капитал;
— оценочные резервы;
— суммы, оказывающие влияние на величину налога на прибыль, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;
— договоры, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят
поступления, ожидаемые от их исполнения (далее — заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций. Следует обратить внимание, что согласно МСФО 37 (на основании которого было разработано ПБУ 8/2010) не относятся к оценочным обязательствам резервы по оплате отпусков. Однако эта оговорка связана с тем, что в соответствии с МСФО резервирование под оплату отпусков регулируется отдельным МСФО 19.
Таким образом, если обязательство по оплате отпусков будет соответствовать всем признакам оценочного обязательства, то необходимо будет создать резерв по российскому законодательству в соответствии с ПБУ 8/2010.
По нашему мнению, резерв на оплату отпусков по существу соответствует всем признакам оценочного обязательства:
— обязанность по представлению отпусков и выплаты за время нахождения в отпуске средней заработной платы предусмотрена трудовым законодательством Российской Федерации;
— в трудовых договорах с сотрудниками предусмотрена обязанность работодателя по представлению отпуска и определена его продолжительность;
— при увольнении, в случае если отпуск не был использован работником, работодатель обязан выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск, рассчитываемую в порядке, аналогичном для оплаты отпусков;
— сумма обязательства перед работниками может быть достоверно определена.
Таким образом, считаем, что при действующих в Российской Федерации нормах, содержащихся в актах по бухгалтерскому учету, организации необходимо выбрать один из следующих вариантов:
— создавать резерв на оплату отпусков на основании ПБУ 8/2010, если эта величина является существенной для организации;
— включать всю начисленную сумму отпускных в состав текущих расходов единовременно. Следует обратить внимание, что в налоговом учете правила признания расходов на оплату
отпускных не изменились: либо организация создает резерв на оплату отпусков по правилам ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации и списывает расходы за счет резерва, либо сумма отпускных распределяется по периодам (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).
Если при отсутствии резерва организация примет решение расходы по переходящим отпускам учитывать единовременно в момент начисления, то свою позицию, возможно, придется отстаивать в суде (решения в пользу налогоплательщиков: постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37), ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09).
При формировании резерва в бухгалтерском учете, на наш взгляд, правомерно использовать метод оценки обязательств.
Отметим, что именно этот метод отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО. Самой точной оценкой таких обязательств будет та, которая проведена отдельно по каждому работнику на основании его среднедневной заработной платы.
Как известно, за каждый полностью отработанный месяц работник (при стандартных условиях труда) зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. При этом остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца. Рассмотрим расчет резерва методом оценки обязательств на примере.
Пример 1
Допустим, работник Игнатьев с 1 января работает в организации.
Рассчитаем количество дней отпуска, на которые каждый работник имеет право, по состоянию на конец января, февраля и марта.
Всего за январь — март Игнатьев имеет право на 6,99 дня (2,33 дн. • 3 мес.) отпуска. Рассчитаем ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков.
Обращаем Ваше внимание, что необходимо обязательно проконтролировать, на тот ли счет
затрат отнесен резерв. Так, если заработная плата относится на счет 20 «Основное производство», значит, и резерв нужно начислять на счет 20. Если же речь идет об аппарате управления, то соответственно, зарплата этих работников относится на счет 26 «Общехозяйственныерасходы» и резерв нужно относить на счет 26.
Предположим, что среднедневная заработная плата за январь, февраль и март у Игнатьева — 2 000 руб.
Отметим, что с этого года для подавляющего большинства организаций тариф страховых взносов составляет 34 %. Для упрощения примера страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитываются при расчете.
Размеррезерва на оплату отпуска Игнатьева нарастающим итогом составит:
Д-т сч. 20 «Основное производство» (26, 44) К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»:
— на 31 января: 6 244,40 руб. (2,33 дн. •
• 2 000 руб. + 2,33 дн. • 2 000 руб. • 34 %);
- на 28 февраля: 12 488,80 руб. (4,66 дн. •
• 2 000 руб. + 4,66 дн. • 2 000 руб. • 34 %);
— на 31 марта: 18 733,20 руб. (6,99 дн. •
• 2 000 руб. + 6,99 дн. • 2 000 руб. • 34 %0).
По мере начисления отпускных выплат либо компенсаций за неиспользованный отпуск уволь-няющимсяработникам будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
На суммы отчислений во внебюджетные фонды с отпускных выплат:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.
Следовательно, резерв, созданный под «отпускные» Игнатьева, будет использован только тогда, кода именно этот сотрудник пойдет в отпуск.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
То есть, если сотрудник пойдет в отпуск «авансом», то сумма отпускных, начисленная сверх созданного резерва, будет учитываться в общеустановленном порядке.
Пример 2
Используя условия примера 1, предположим, что с 1 апреля сотрудник ушел в отпуск на 14 дней. За 14 дней сотруднику полагается сумма в размере 28 000 руб., и с нее будут начислены страховые взносы в размере 9 520 руб. В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислена сумма отпускных за счет резерва в размере 13 980 руб.;
Д-т сч. 20 «Основное производство» (26, 44) К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислена оставшаяся сумма отпускных вразмере 14 020руб.;
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению» — начислена сумма страховых взносов за счет резерва на сумму 4 753,20 руб.;
Д-т сч. 20 «Основное производство (26, 44) К-т сч. 69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению» — начислена сумма страховых взносов на сумму 4 766,80 руб.
В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Вывод. Действующие нормы по бухгалтерскому учету в общем виде предполагают начисление компанией резерва на оплату отпусков. В
настоящее время чиновники Минфина России консультируют бухгалтеров об обязанности создавать указанный резерв для отражения действительного финансового результата в бухгалтерской отчетности. После вступления в силу специальных норм по отдельному Положению по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам» эта обязанность станет бесспорной.
Список литературы
1. Ефремова А. А. «О процентном методе формирования «бухгалтерского» резерва на оплату отпусков» // Главная книга. Конференц-зал. 2011. № 2.
2. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
3. МСФО 19 «Вознаграждения работникам».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
8. Об учете расходов: письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804.
9. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37), № 04-222/2008(741-А27-37) .
10. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) .
11. Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09.
12. Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3.
