CC BY
136
Учет в некоммерческих организациях
порядок формирования оценочных обязательств по отпускам
и. а. Лазарева, е. н. королева,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Для некоммерческих образовательных автономных организаций пока нет конкретной методики определения оценочного обязательства по отпускам и требований о ежемесячном признании оценочного обязательства. Поэтому возникают следующие вопросы: обязаны ли эти организации применять Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 N° 167н, а также каков порядок формирования оценочных обязательств по отпускам, в том числе какой должна быть дата их отражения на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» и как определяется величина оценочного обязательства.
Авторы считают, что образовательная автономная некоммерческая организация обязана применять ПБУ 8/2010. Порядок расчета и признания оценочного обязательства по отпускам ПБУ 8/2010 не определен, поэтому организации следует самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике метод определения величины оценочного обязательства и момент его признания.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 г. организациями применяется ПБУ 8/2010.
Пункт 1 ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Исключение предусмотрено только для кредитных организаций. Кроме того, право не применять ПБУ 8/2010 имеют субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).
Образовательная автономная некоммерческая организация является юридическим лицом, созданным по законодательству РФ (п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), п. 1 ст. 3 и п. 1 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Следовательно, такая организация обязана применять ПБУ 8/2010, поскольку исключений для автономных некоммерческих организаций в ПБУ 8/2010 не предусмотрено.
Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов (подп. «а» п. 4 ПБУ 8/2010).
Обязанность предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, 122 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Исходя из продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), на каждый отработанный сотрудником месяц приходится 2,33 дня. Отсюда можно сделать вывод, что за каждый отработанный сотрудником месяц у организации появляется обязанность произвести оплату за 2,33 дня причитающегося ему отпуска.
В свою очередь п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
— вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Суммы причитающихся отпускных выплат за отработанный сотрудниками период, по мнению авторов, соответствуют критериям признания оценочного обязательства.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства, в зависимости от его характера, величина оценочного обязательства может относиться как на расходы по обычным видам деятельности, так и на прочие расходы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. При признании оценочного обязательства по причитающимся отпускам корреспондирующим счетом будет являться счет, на который обычно относятся начисления оплаты труда сотрудникам (например, за 20, 26, 44 дня).
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.
Вместе с тем конкретный порядок признания и определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлен. Определены только такие критерии, как «отчетная дата» и «наиболее достоверная оценка». На сегодняшний день такой
метод расчета отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Таким образом, организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено пп. 4, 7 ПБУ 1/2008. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Поскольку величина оценочного обязательства должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010), оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.
Кроме того, при выплате сумм отпускных работникам организации следует учитывать начисления страховых взносов по действующим ставкам. Таким образом, определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом страховых взносов, на что обращает внимание Минфин России в письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год».
Отметим, что проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», разработанный Минфином России и размещенный на официальном сайте по адресу: http://www1.minfin. ru/common/img/uploaded/ library/2011/07/PBU_Voznagrazhdeniya_rabotnikam. pdf, также предполагает признавать оценочное обязательство в наиболее достоверной оценке затрат, необходимых для расчета по этому обязательству. При этом величина оценочного обязательства определяется с учетом обязательных отчислений на социальные нужды и признается в том отчетном периоде, в котором у организации возникает обязанность по соответствующим вознаграждениям работникам (пп. 12, 16 проекта ПБУ).
Порядок определения величины оценочного обязательства по отпускам зависит от момента его признания в бухгалтерском учете.
Согласно пп. 36, 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода, которым признается календарный год.
В то же время на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, признание оценочного обязательства по отпускам может осуществляться по итогам месяца, квартала или даже года (на основании учетной политики).
Оплата очередного отпуска производится из расчета среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Величина оценочного обязательства составит произведение среднего дневного заработка на количество неиспользованных дней отпуска. Именно эта величина потребуется, если на отчетную дату придется выполнить обязательство.
Несмотря на то, что такой метод расчета обеспечивает наибольшую достоверность, расчет на каждую отчетную дату по каждому сотруднику предполагает большую трудоемкость, что при большом количестве сотрудников может быть затруднительно. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).
Учитывая, что оценочное обязательство признается в предполагаемой оценке, организации необходимо разработать наиболее удобный для нее алгоритм расчета в зависимости от момента признания оценочного обязательства по отпускам. Например, возможен вариант расчета из общего
фонда оплаты труда за 12 мес. Тогда величину оценочного обязательства (ОО) можно определить по формуле
ОО = (ФОТ / 12 / 29,4 / Ч) Н, где ФОТ — общая сумма оплаты труда с учетом страховых взносов за предшествующие 12 мес.; Ч — среднесписочная численность сотрудников;
Н — общее количество причитающихся дней отпуска сотрудников (такая информация может быть предоставлена кадровой службой). По мнению авторов, такой метод целесообразно использовать при большой численности сотрудников или если разница между начислениями отдельным категориям сотрудников несущественна.
В качестве наиболее простого варианта можно использовать фактическое начисление ФОТ за месяц, определить средний заработок исходя из количества календарных дней в нем и умножить на 2,33 (количество причитающихся дней отпуска за отработанный месяц). Например, при определении оценочного обязательства по отпускам за январь 2012 г. формула будет следующей: ОО = (ФОТ / 31 день) х 2,33. Отметим, что такой метод близок к способу оценки обязательств по МСФО. Так, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» содержит понятие «краткосрочные оплачиваемые отсутствия на работе». Согласно п. 13 МСФО (IAS) 19 обязательство по накапливаемым оплачиваемым отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем. Словом, по МСФО 19 (IAS) обязательство признается в момент выполнения сотрудником работы.
Если взят за основу МСФО (IAS) 19, то оценочное обязательство по отпускам может признаваться на последний день месяца, за который производится начисление оплаты труда сотрудникам. Следовательно, и отражаться оценочное обязательство на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» будет в последний календарный день месяца.
Следуя приведенной формуле, для упрощения расчета можно рассчитать ежемесячный процент для определения величины оценочного обязательства, если взять за основу величину среднемесячного числа календарных дней 29,4. В таком случае авторы не видят препятствий для признания оценочного обязательства в величине, соответствующей ФОТ за месяц (с учетом страхо-
вых взносов), умноженному на 7,9 % (2,33/29,4 х х 100). При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).
Стоит учитывать, что при признании оценочного обязательства по отпускам из расчета ФОТ за прошедший месяц на протяжении отчетного периода происходит постоянное накопление суммы на счете 96. При проверке обоснованности признания и величины оценочного обязательства в конце отчетного года, что предписывает п. 23 ПБУ 8/2010, производится анализ остатка по счету 96, в результате которого могут быть произведены увеличение, уменьшение либо полное списание оценочного обязательства по отпускам.
В любом случае, пока нет конкретной методики определения величины оценочного обязательства по отпускам. Не существует и требования о ежемесячном признании оценочного обязательства. Организации необходимо самостоятельно определить приемлемый для нее вариант расчета, учитывая особенности деятельности, количество сотрудников, требования о достоверности с учетом рационального ведения бухгалтерского учета, и закрепить его в учетной политике.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждение работникам». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-19.html.
3. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
4. Об особенностях Порядка исчисления средней заработной платы: постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
5. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
