CC BY
209
УДК 657.2: 657.4
УЧЕТ ЗАТРАТ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ОХРАНЕ, ЗАЩИТЕ И ВОСПРОИЗВОДСТВУ ЛЕСОВ В ЛЕСОЗАГОТОВКАХ
Е. В. МОРОЗОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Сыктывкарский лесной институт
В статье выполнено сравнение юридических обязательств по охране и воспроизводству лесов при долгосрочном и краткосрочном использовании лесов для заготовки древесины. Рассмотрены учет мероприятий по охране, защите и воспроизводству лесов, способы учета затрат на выполнение природоохранных обязательств. Сделан сравнительный анализ используемых терминов и элементов учета оценочных обязательств в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) и Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 37 ««Резервы, условные обязательства и условные активы». Предложена методика учета оценочных природоохранных обязательств в лесозаготовках.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, затраты, лесозаготовки, обязательства, резервы.
Общие положения
Значимость лесных ресурсов как элемента биосферы, источника древесины и других ценных продуктов, основы устойчивого развития лесных регионов является очевидной. Вопросы использования лесов, их охраны, сохранения биоразнообразия носят междисциплинарный характер и рассматриваются в разных областях знаний, в том числе экономическими и юридическими науками. Ввиду сложности процессы лесопользования и
воздействия на компоненты окружающей среды нельзя охарактеризовать только стоимостными показателями. Вместе с тем существует объективная потребность в системе экономических показателей, позволяющих планировать, контролировать, анализировать и прогнозировать мероприятия по заготовке, охране, защите и воспроизводству лесов, устранению причиненного хозяйственной деятельностью экологического ущерба.
Следует согласиться с Э. К. Муруевой, что бухгалтерский учет и профессия бухгалтера могут и должны способствовать процессу охраны окружающей среды путем формирования качественной учетной информации (диссертационное исследование «Экологические аспекты бухгалтерского учета (на примере лесного сектора экономики)». Санкт-Петербург, 2007). Именно в бухгалтерском финансовом и управленческом учете формируется большинство стоимостных показателей, выступающих информационной основой процесса принятия управленческих решений, среди них - текущие и капитальные затраты на охрану, защиту и воспроизводство природных ресурсов.
При исследовании финансового учета затрат на охрану и восстановление лесов в лесозаготовках, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть несколько аспектов. Они позволяют дать с разных
точек зрения взаимно дополняющую друг друга интерпретацию фактов хозяйственной жизни.
1. Юридические обязательства, вытекающие из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, договоров. Факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете имеют как экономическое, так и юридическое содержание. Юридические нормы лесопользования определяют основания для возникновения прав на заготовку древесины, типы и виды природоохранных и восстановительных мероприятий, объем природоохранных обязательств в зависимости от вида заключенного договора, ответственность за нарушение правил лесопользования. То есть юридические характеристики влияют на отражение фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.
2. Цель мероприятий по охране, защите и воспроизводству лесов в технологии производства. Вопрос, какие мероприятия и, соответственно, какие затраты считать природоохранными, является простым только на первый взгляд. Выполненные мероприятия по-разному квалифицируются в формах отчетности, которые представляются в Росстат и в Рослесхоз. В отчетности, представляемой в Рослесхоз, большинство показателей измеряется в натуральных единицах. Статистическая отчетность содержит преимущественно стоимостные показатели, поэтому считаем, что в бухгалтерском учете целесообразнее использовать правила формирования показателей для форм статистического наблюдения.
С этой позиции в отношении каждого мероприятия по охране, защите и воспроизводству лесов необходимо определить: 1) цель выполнения и 2) возможность выделения из общей суммы затрат на производство. Мероприятия и затраты должны иметь преимущественно природоохранный характер и быть направлены главным образом на охрану и восстановление лесов. Некоторые мероприятия являются сопряженными (многоцелевыми) и носят частичный природоохранный характер. Выделение в затратах «сберегающей» составляющей может потребовать изменения форм первичных учетных документов, дополнительных расчетов, настройки компьютерной программы. На практике ввиду высокой трудоемкости такая работа может быть нерациональной.
3. Сравнение учета оценочных обязательств по российским и международным стандартам
учета и финансовой отчетности. Документы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) действуют на территории РФ, в то же время продолжается процесс гармонизации отечественного бухгалтерского законодательства с МСФО. Сравнение стандартов позволит оценить соответствие отечественных правил финансового учета и требований к раскрытию информации в финансовой отчетности аналогичным международным нормам, понять возможность будущих изменений и выбрать инструмент для разработки методики учета оценочного природоохранного обязательства в лесозаготовках.
Оценочные обязательства являются особым объектом бухгалтерского учета и ярко демонстрируют синтез экономического и юридического содержания фактов хозяйственной жизни. В отличие от «обычных» обязательств, которые появляются в бухгалтерском учете только после исполнения заключенных договоров, оценочные обязательства отражаются в балансе еще до их исполнения. Их создание позволяет оценить и учесть при формировании финансового результата отчетного года обстоятельства, которые возникли в текущем отчетном периоде и привели к возникновению обязательств, требующих удовлетворения в текущем или будущем (будущих) отчетных периодах, и таким образом представить более «осторожную» картину финансового состояния экономического субъекта.
Охрана, защита и воспроизводство лесов в лесозаготовках: юридический аспект
У субъектов экономической деятельности, эксплуатирующих природные ресурсы, по природоохранному и ресурсному законодательству возникают обязательства по восстановлению окружающей среды. Например, в нефтегазовом секторе после завершения промышленной разработки месторождения необходимо провести восстановительные работы. Закрытие месторождения включает его цементирование (глушение) и ликвидацию скважины, демонтаж и вывоз оборудования и других установок, восстановление (рекультивацию) территории и закрытие промысла. Степень демонтажа, вывоза и рекультивации земель зависит от местных законов, условий договора аренды, концессии, соглашения о раз-
деле продукции, а также от политики компании-подрядчика.
Использование лесных ресурсов сопряжено с мероприятиями по воспроизводству, охране и защите лесов. Их выполнение предусмотрено Лесным кодексом РФ (ЛК РФ) [1] и подзаконными нормативными актами, в том числе приказом Рослесхоза от 01.08.2011 N° 337 «Об утверждении Правил заготовки древесины», постановлением Правительства РФ от 29.06.2007 № 414 «Об утверждении Правил санитарной безопасности в лесах», постановлением Правительства РФ от 30.06.2007 № 417 «Об утверждении Правил пожарной безопасности в лесах», приказом Минприроды России от 16.07.2007 № 185 «Об утверждении Правил ухода за лесами», приказом Минприроды России от 16.07.2007 № 183 «Об утверждении Правил лесовосстановления».
Участниками лесных отношений, на которых возложено исполнение обязанностей по охране, защите и воспроизводству лесов, являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и лица, использующие леса (ст. 19 ЛК РФ). Заготовка древесины для коммерческих целей на землях лесного фонда осуществляется на основании трех видов договоров: договора аренды лесного участка, договора постоянного (бессрочного) пользования лесным участком и договора купли-продажи лесных насаждений (рис. 1).
Объем лесохозяйственных мероприятий и контроль за их выполнением зависят от вида заключенного договора. Сравним некоторые обязательства (действия) лесопользователей на примере договора аренды лесного участка и договора купли-продажи лесных насаждений (табл. 1).
При долгосрочном лесопользовании экономический субъект обязан разработать проект освоения лесов, который наряду со сведениями о разрешенных объемах и видах лесопользования содержит перечень запроектированных мероприятий по охране, защите и воспроизводству лесов. Лесопользователь самостоятельно определяет технологию и сроки проведения лесозаготовительных работ, способы очистки лесосеки от порубочных остатков. Эти сведения указываются в технологической карте разработки лесосек, составляемой на каждую лесосеку перед началом ее разработки на основе данных отвода и таксации.
Основным способом контроля за выполнением лесоводственных требований при заготовке древесины являются осмотр и оценка состояния лесосеки, на которой закончена рубка лесных насаждений. Лесничество направляет в адрес лесозаготовителя извещение о дате и времени осмотра. Осмотр осуществляется, как правило, в бесснежный период, но не позднее двух мес. после окончания лесозаготовительных работ. Результат осмотра оформляется актом осмотра мест рубок
Рис. 1. Юридические основания возникновения прав на заготовку древесины в коммерческих целях
Таблица 1
Сравнение некоторых обязательств (действий) лесозаготовителей в соответствии с лесным законодательством при заключении договора аренды лесного участка и договора купли-продажи лесных насаждений [4-8]
Показатель При заключении договора аренды лесного участка При заключении договора купли-продажи лесных насаждений
Разработка проекта освоения лесов Обязательно Не требуется
Представление лесной декларации Обязательно Не требуется
Представление отчета об использовании лесов Обязательно Обязательно
Соблюдение общих положений Правил заготовки древесины Обязательно Обязательно
Обеспечение отвода и таксации лесосек согласно Правилам заготовки древесины Арендатор Органы государственной власти, местного самоуправления
Организация и проведение работ по заготовке древесины согласно Правилам заготовки древесины Арендатор составляет технологическую карту разработки лесосеки Покупатель составляет технологическую карту разработки лесосеки
Контроль со стороны лесничеств за соблюдением Правил заготовки древесины и условий договора Осмотр и оценка состояния лесосеки, на которой закончена рубка лесных насаждений (осмотр мест рубок). Оформление акта осмотра мест рубок
Выполнение санитарно-оздоровительных мероприятий (вырубка погибших и поврежденных лесных насаждений, очистка лесов от захламления, загрязнения и иного негативного воздействия) Осуществляется арендаторами в соответствии с проектом освоения лесов Не требуется
Соблюдение общих требований пожарной безопасности в лесах, требований пожарной безопасности при проведении рубок Обязательно Обязательно
Выполнение мер по предупреждению лесных пожаров (противопожарное обустройство лесов и обеспечение средствами предупреждения и тушения лесных пожаров) Выполняется арендаторами в соответствии с проектом освоения лесов Не требуется
Представление отчета об охране и защите лесов Обязательно Не требуется
Лесовосстановительные работы Выполняются арендаторами Не требуется
Мероприятия по уходу за лесами (уход за лесами, вырубка части деревьев, кустарников, агролесомелиоративные и иные мероприятия) Выполняются арендаторами в соответствии с проектом освоения лесов Не требуется
по форме, приведенной в приказе Рослесхоза от 01.08.2011 N° 337 «Об утверждении Правил заготовки древесины» [4]. Выявленные нарушения вносятся в акт и являются основанием для привлечения к административной ответственности. За нарушение правил использования лесов, правил лесовосстановления, санитарной и пожарной безопасности в лесах, за незаконную рубку налагаются административные штрафы на граждан и юридических лиц в размерах, предусмотренных ст. 8.25, 8.27, 8.28, 8.31, 8.32 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Объем обязательств при долгосрочном лесопользовании является существенным. Арендатор несет затраты на оплату услуг по разработке специальных документов (проекта освоения
лесов), выполнение санитарно-оздоровительных мероприятий, мер по воспроизводству лесов и предупреждению лесных пожаров.
Охрана, защита и воспроизводство лесов в лесозаготовках: цель, состав мероприятий и бухгалтерский учет затрат
Мероприятия по охране лесов связаны с охраной лесов от пожаров и загрязнения (ст. 51 ЛК РФ). При получении лесов в аренду лесозаготовитель обязан выполнить мероприятия по предупреждению лесных пожаров [6]: - обеспечить противопожарное обустройство лесов. Такие требования, как регулирова-
ние породного состава лесных насаждений, правильная очистка лесосек от порубочных остатков, очистка от валежной и сухостойной древесины, выполняются в процессе лесозаготовок. Возникающие затраты не квалифицируются как затраты на охрану окружающей среды, поскольку эти мероприятия являются частью технологии производства и не носят преимущественно природоохранного характера. Противопожарные минерализованные полосы создаются в бесснежное время года. Выполнение работ приводит к текущим затратам, их можно рассматривать как природоохранные;
- обеспечить места заготовки древесины средствами предупреждения и тушения лесных пожаров в соответствии с Нормами наличия средств пожаротушения в местах использования лесов, утвержденными приказом Минсельхоза России от 22.12.2008 № 59. Организация несет текущие природоохранные затраты на приобретение огнетушителей, пожарных рукавов, дежурной спецодежды, лопат и других средств пожаротушения. Мероприятия по защите лесов связаны с
выявлением в лесах вредных организмов, предупреждением их распространения, при возникновении карантинных объектов - их локализацией и ликвидацией (ст. 54 ЛК РФ). Лесозаготовитель обязан соблюдать Правила санитарной безопасности в лесах, в том числе [7]:
- проводить вырубку погибших и поврежденных лесных насаждений;
- правильно очищать места лесозаготовок от порубочных остатков, не допускать их захламления;
- окорять заготовленную древесину, заселенную стволовыми вредителями, и сжигать кору либо обрабатывать древесину пестицидами. Мероприятия являются частью технологического процесса и направлены на сохранение здоровой древесины на корню или сохранение уже заготовленной древесины от вредителей. Задача охраны окружающей среды носит сопряженный характер, сложно надежно оценить и выделить природоохранную часть в понесенных затратах.
Мероприятия по воспроизводству лесов включают в себя лесовосстановление и уход за
лесами (ст. 54 ЛК РФ). Арендаторы лесных участков выполняют работы в соответствии с проектом лесовосстановления. Уход за лесами включает вырубку части деревьев и кустарников, проведение агролесомелиоративных и иных мероприятий в целях повышения продуктивности лесов и сохранения их полезных функций. При естественном лесовосстановлении осуществляются меры по сохранению подроста ценных лесных пород, уход за подростом, минерализация почвы, огораживание площадей. При искусственном восстановлении производится посадка саженцев или посев лесных растений. Эти мероприятия выполняются лесозаготовителем самостоятельно или лесничествами на основании заключенного договора [5].
В лесозаготовках затраты на воспроизводство лесов не приводят к созданию основных средств «многолетние насаждения». С юридической точки зрения лесозаготовитель не имеет права собственности на лесопосадки. Особенности передачи древесины на корню в рубку не позволяют воспользоваться посаженными деревьями без разрешения государственных органов.
С экономической точки зрения после достижения спелости древесина передается в рубку и однократно потребляется в лесозаготовительном процессе. Соответственно, отсутствует такой признак отнесения к объектам основных средств, как использование в производстве продукции в течение длительного времени (более 12 мес.). Вместе с тем выращивание лесных насаждений до достижения технической спелости является длительным процессом. Даже с учетом таких факторов, как климатическая зона, плодородие почв, первоначальный породный состав, лесохо-зяйственные мероприятия по регулированию густоты древостоя, этот процесс занимает несколько десятков лет. Например, техническая спелость для сортиментов лиственницы составляет 60 лет, сосны в южных районах - 65 лет, сосны в северных районах - 70-80 лет, ели - 80-90 лет [9].
Характеристика затрат на охрану, защиту и воспроизводство лесов по признакам возможности выделения из общей суммы затрат на производство и периоду получения экономических выгод представлена в табл. 2.
В отечественной практике применяются несколько способов учета затрат на выполнение
Таблица 2
Затраты, связанные с охраной, защитой и воспроизводством лесов в лесозаготовках
Тип мероприятий Вид мероприятий Возможность выделения из общей суммы затрат Вид затрат по признаку периода получения экономических выгод
1. Затраты на мероприятия по охране лесов 1.1. Противопожарное обустройство лесов Низкая Текущие
1.2. Обеспечение средствами предупреждения и тушения лесных пожаров Имеется возможность Текущие*
2. Затраты на мероприятия по защите лесов Выявление вредных организмов, предупреждение их распространения Низкая Текущие
3. Затраты на воспроизводство лесов 3.1. Естественное, искусственное или комбинированное лесовосстановление Имеется возможность по отдельным видам затрат (стоимости семян, саженцев, специальных инструментов, услуг сторонних организаций) Текущие**
3.2. Уход за лесами Низкая Текущие
* Организация имеет право выбрать вариант ведения бухгалтерского учета средств индивидуальной защиты со сроком использования более 12 мес. в качестве объектов основных средств или в качестве материально-производственных запасов (МПЗ). Как правило, организации выбирают второй вариант. Средства пожаротушения (шланги, огнетушители и т. д.) стоимостью менее 40 000 руб. организации также учитывают в составе МПЗ.
** Холдинги лесопромышленного комплекса создают собственные подразделения, занимающиеся лесным семеноводством. Деятельность по выращиванию посадочного материала лесных растений (саженцев, сеянцев) требует капитальных вложений на создание и оборудование лесопитомников, деятельность по заготовлению семян - капитальных вложений на приобретение технологических линий по извлечению семян. Данные виды деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности являются продукцией лесоводства (код 0210000), т. е. не относятся к лесозаготовкам.
природоохранных обязательств. В момент возникновения затраты относятся:
1) к затратам на производство и управление;
2) к прочим расходам (например, расходы на демонтаж нефтегазовых скважин);
3) на счет оценочного обязательства. Лесозаготовительные организации в основном
используют первый способ. Затраты на охрану, защиту, воспроизводство лесов учитываются на
счете «Основное производство», на управление природоохранной деятельностью - на счете «Общехозяйственные расходы». При формировании сокращенной производственной себестоимости готовой продукции затраты на управление природоохранной деятельностью являются расходами периода (рис. 2). Недостатком первого способа является отсутствие в учете и отчетности информации об объеме экологических обязательств и степени их выполнения.
Рис. 2. Отражениезатратнаохрану,защитуивоспроизводстволесов в бухгалтерской отчетности лесозаготовительной организации
Учет и отражение в финансовой отчетности оценочных обязательств: ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37
К учету природоохранных обязательств применяются правила Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), в котором приведены примеры оценочных обязательств - по предстоящей реструктуризации деятельности организации, по заведомо убыточным договорам, по судебным разбирательствам, по гарантийному обслуживанию и ремонту. В этом перечне нет примера оценочного обязательства по восстановлению окружающей среды [3].
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства
и условные активы», напротив, содержит примеры природоохранных обязательств (п. 19): штрафы или затраты на ликвидацию противозаконного ущерба окружающей среде, устранение нанесенного ущерба окружающей среде при выводе из эксплуатации нефтедобывающей установки или атомной электростанции, затраты по рекультивации участка земли. Как следует из текста МСФО (IAS) 37, резерв формируется только в случае отсутствия у предприятия альтернативы проведения восстановительных работ. Сам по себе факт загрязнения окружающей среды вследствие хозяйственной деятельности не приводит к возникновению обязательства.
Сравним используемые термины и элементы учета оценочных обязательств в ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 (табл. 3).
Таблица 3
Сравнение используемых терминов и элементов учета оценочных обязательств в ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 [2, 3]
Термин или элемент учета оценочных обязательств ПБУ 8/2010 МСФО (IAS) 37 Результат сравнения
1. Термин для обозначения объекта учета, значение термина Термин «оценочные обязательства». Значение: обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4) Термин «резерв» (резерв, который признается в качестве обязательства). Значение: обязательство с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины (п. 10) Термины отличаются, значение совпадает
2. Цель создания Не определена Обеспечить, чтобы к резервам применялись надлежащие критерии признания и база оценки, чтобы в примечаниях к отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение и величину В ПБУ 8/2010 нет четкого формулирования цели создания резерва
3. Значение термина «юридическое обязательство» Возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (п. 4) Проистекает из договора, законодательства или иного действия правовых форм (п. 10) Совпадают по значению
4. Значение термина «обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство)» Возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (п. 4) Возникает в случаях, когда посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления организация продемонстрировала другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности; и когда в результате организация создала у других сторон обоснованные ожидания, что исполнит принятые на себя обязанности (п. 10) Термин «обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство)» в ПБУ 8/2010 не используется. Его значение дано через причины возникновения оценочных обязательств. Значения совпадают
Окончание табл. 3
Термин или элемент учета оценочных обязательств
ПБУ 8/2010
МСФО (IAS) 37
Результат сравнения
5. Условия признания
1. Существование обязанности.
2. Уменьшение экономических выгод.
3. Возможность обоснованной оценки
1. Существование обязательства.
2. Высокая вероятность уменьшения экономических выгод.
3. Возможность надежной расчетной оценки
Одинаковое значение
6. Источник создания
Расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы, включение в стоимость актива
(п. 8)
В отдельный пункт (абзац) информация не выделена
В МСФО (IAS) 37 четко не указан. Текст позволяет сделать вывод, что значения совпадают
7. Определение величины при первоначальном признании
Величина, необходимая непосредственно для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15). Не принимаются в расчет суммы увеличения (уменьшения) налога на прибыль (п. 19)
Сумма, которую организации рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время (п. 37).
Не учитываются налоговые последние признания резерва (п. 41)
В МСФО (IAS) 37 более осторожный подход к оценке
8. Основа для выводов (суждений) по вопросу определения величины оценочного обязательства
Имеющиеся факты хозяйственной жизни, опыт в отношении исполнения аналогичных обязательств, при необходимости мнение эксперта (п. 16)
Суждения руководства предприятия, дополненные практикой аналогичных операций и, в некоторых случаях, заключениями независимых экспертов (п. 38)
Одинаковое значение
9. Методы определения величины оценочного обязательства
1. При выборе набора значений -среднее из произведений каждого значения на его вероятность.
2. При выборе из интервала значений с одинаковой вероятностью - среднее арифметическое
из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17)
1. При большом числе гипотез -взвешивание результатов всех гипотез по степени вероятности (метод «математического ожидания»).
2. При интервале гипотез с одинаковой вероятностью - среднее арифметическое заданного пространства (п. 39)
Одинаковое значение
10. Условия применения дисконтированной стоимости
Срок исполнения - более 12 мес. (п. 20)
При существенном влиянии фактора времени на стоимость денег (п. 45)
В МСФО (IAS) 37 более осторожный подход
11. Изменение величины (последующая оценка)
Проверка в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством (п. 23). Увеличение стоимости в связи с ростом приведенной стоимости (проценты) признается прочим расходом (п. 20, абз. 6)
Пересмотр на конец каждого отчетного периода и корректировка с учетом наилучшей текущей оценки. При дисконтировании увеличение балансовой стоимости резерва признается в качестве затрат по займам (п. 39)
Одинаковое значение
12. Использование
Списывается в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано. Затраты организации по погашению обязательства сверх суммы оценочного обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21)
Должен использоваться на покрытие только тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан (п. 61)
Одинаковое значение
Выполним сравнение требований стандартов к раскрытию информации об оценочных обязательствах в финансовой отчетности (табл. 4).
Рассмотрев отдельные термины и элементы учета оценочных обязательств, можно сделать вывод, что в большинстве случаев значение терминов и способы бухгалтерского учета совпадают. Несомненным достоинством международного стандарта является большое внимание к понятийному аппарату: приведены профессиональные термины и их значение в контексте стандарта, даны подробные разъяснения по многим элемен-
там методологии учета. Это позволяет достичь цели стандарта - составители финансовой отчетности верно применяют критерии признания и оценки, надлежаще раскрывают существенную информацию о характере, распределении и величине резервов. А пользователи финансовой отчетности (обладающие достаточными знаниями в соответствии с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности) лучше понимают операции и события финансово-хозяйственной деятельности организации, которые привели к образованию, увеличению, погашению
Таблица 4
Сравнение требований к раскрытию информации об оценочных обязательствах
в ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 [2, 3
Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности ПБУ 8/2010 МСФО (IAS) 37 Результат сравнения
I. Требования по раскрытию стоимостных показателей
1. Балансовая стоимость на начало и конец отчетного + + -
периода
2. Сумма оценочного обязательства, признанная в отчет- + + В МСФО (IAS) 37 более конкрет-
ном периоде. ная формулировка: «дополнительные резервы, включая увеличение существующих резервов»
3. Суммы, использованные в течение периода + +
4. Неиспользованные, восстановленные суммы + + В ПБУ 8/2010 более конкретная формулировка: «списанные в связи с избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства»
5. Увеличение из-за роста приведенной стоимости за + + В МСФО (IAS) 37 не требуется
отчетный период (проценты) представления сравнительной информации
II. Требования по раскрытию характера оценочных обязательств
6. Характер обязательства и ожидаемый срок его испол- + + -
нения
7. Признаки неопределенности в отношении срока ис- + + -
полнения и (или) величины
8. Величина любого ожидаемого возмещения, с указани- + + В ПБУ 8/2010 уточнено: «ожидае-
ем величины актива, который был признан в отношении мые суммы встречных требований
этого ожидаемого возмещения или суммы требований к третьим лицам...»
III. Другие требования
9. Возможность раскрытия по однородным группам оце- + + -
ночных обязательств, если они близки по характеру
10. При наличии раскрывать связь между резервами и условными обязательствами + + -
11. Допущение не раскрывать информацию об оценоч- + + -
ных обязательствах, если это наносит или может нанести
ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств
резервов. Облегчается понимание рисков и неопределенности, которые неизбежно сопутствуют многим событиям.
Требования к раскрытию информации о величине и характере оценочных обязательств в ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 совпадают. Самым важным различием является то, что в МСФО (IAS) 37 не требуется представление сравнительной информации. В отечественном стандарте такого указания нет.
Методика учета оценочных природоохранных обязательств в лесозаготовках
По нашему мнению, обязательства по охране, защите и воспроизводству лесов в лесозаготовках соответствуют всем условиям признания оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 (табл. 5).
Рассмотрим элементы предлагаемой методики учета оценочного природоохранного обязательства в лесозаготовках.
Таблица 5
Условия признания оценочного природоохранного обязательства в лесозаготовительной деятельности
Условия признания оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 Комментарий
1. Существование обязанности вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать Юридическое обязательство возникает вследствие заготовки древесины по договорам долгосрочного лесопользования (аренды лесного участка и постоянного (бессрочного) пользования лесным участком)
2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательств Существует высокая вероятность. Невыполнение обязательств может привести к расторжению договора лесопользования
3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена Формируется в размере оптимальной оценки затрат на выполнение работ по охране, защите и воспроизводству лесов (лесохозяйственных работ). Состав работ согласуется с лесничеством, излагается в специальном разделе проекта освоения лесов
1. Принятие решения о создании оценочного природоохранного обязательства. Оценочное природоохранное обязательство отражается в бухгалтерском учете и отчетности в случае его существенности для оценки финансового положения лесозаготовителя. Считаем, что существенность можно рассчитать исходя из величины показателя статьи затрат «Плата за древесину, отпускаемую на корню» счета «Основное производство» или статьи «Себестоимость продаж» отчета о финансовых результатах. Существенной будет являться сумма, составляющая не менее 5 % от конкретного показателя, который выбран и утвержден в учетной политике организации. В случае если рассчитанная величина больше либо равна запланированным затратам на охрану, защиту и воспроизводство лесов, то целесообразно создавать оценочное природоохранное обязательство. В противном случае оценочное обязательство не создается, затраты на лесохозяйственные работы включаются в себестоимость производимой продукции в момент выполнения мероприятий.
2. Цель создания состоит в том, чтобы раскрыть пользователям финансовой отчетности наличие юридических обязательств по охране, защите и воспроизводству лесов, возникающих при деятельности по заготовке древесины.
3. Источник создания - расходы по обычным видам деятельности. Оценочное обязательство относится на затраты основного производства, учитывается на синтетическом счете 96 «Резервы предстоящих расходов»:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» -начислено оценочное природоохранное обязательство.
4. Определение величины при первоначальном признании. При первоначальном признании величина оценочного природоохранного обязательства представляет собой запланированную сумму затрат на выполнение лесохозяйственных работ, приходящихся на годовую расчетную лесосеку. Объем лесохозяйственных работ на годовой объем лесозаготовки согласуется с лесничеством. Основу для выводов составляют в том числе данные за прошлые отчетные периоды.
Возможно несколько подходов к моменту признания оценочного обязательства: в полной
сумме в начале отчетного года (в январе) после согласования видов и объемов лесохозяйственных работ с лесничеством, в течение года по мере освоения лесотаксационных выделов. Несомненно, в месяце создания оценочного обязательства существенно вырастут затраты на производство и, соответственно, себестоимость лесозаготовок. Нивелировать данный фактор можно путем применения плановой оценки готовой продукции в текущем учете.
5. Применение дисконтированной стоимости. Оценка по дисконтированной стоимости не применяется. Оценочное обязательство создается сроком на 1 год, так как производственный процесс в лесозаготовках является кратким. Работы по созданию минерализованных полос и лесовосста-новлению выполняются в бесснежное время года, как правило, после вырубки нескольких лесных кварталов или лесотаксационных выделов. Резерв всегда будет иметь остаток на отчетную дату (31 декабря), так как обязательства по лесовосстанов-лению после осенней и зимней рубки могут быть выполнены только в следующем отчетном году.
6. Изменение величины. Правильность расчета подлежит проверке в конце отчетного года в общем порядке. Для уточнения расчета величины резерва изучается следующая информация: договор (соглашение) между лесничеством и лесопользователем на выполнение лесохозяйственных работ, сметы на выполнение лесохозяйственных работ, акты аттестации (приемки) законченных производством лесохозяйственных объектов и др.
7. Использование. Резерв используется на покрытие фактических затрат на выполнение лесохозяйственных работ:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д. - использован резерв при выполнении лесохозяйственных работ.
8. Отражение в финансовой отчетности. Оценочное природоохранное обязательство признается в бухгалтерском балансе в разд. V «Краткосрочные обязательства», статья «Оценочные обязательства». Данное обязательство оценивается в балансе по сумме затрат, запланированных на выполнение согласованного объема лесохозяйс-твенных работ, относящихся к лесозаготовкам
текущего года, которые предстоит выполнить в следующем году, и прошлых лет, которые не были выполнены в согласованные сроки по каким-либо причинам.
На примере условных данных рассмотрим применение предлагаемой методики (табл. 6) и оформление пояснений к статье «Оценочные обязательства» разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса (табл. 7).
Организация занимается заготовкой древесины. Исходя из объема годовой расчетной лесосеки и площадей, отведенных в рубку, в соответствии с проектом освоения лесов запланированы лесо-хозяйственные мероприятия. Планируемая сумма затрат на их выполнение составила (по видам мероприятий):
- подготовка и установка аншлагов - 20 000
руб.;
- устройство минерализованных полос -100 000 руб.;
- средства пожаротушения - 50 000 руб.;
Таблица 6
Учет создания и использования оценочного
природоохранного обязательства
Первичный документ, факт хозяйственной жизни Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Январь отчетного года
Бухгалтерская справка-расчет. Начислено оценочное природоохранное обязательство 570 000 20 96
В момент признания затрат
Накладная-требование. Установлены аншлаги 22 500 96 10.9
Договор. Признаны расходы по аренде трактора 60 000 96 60
Путевой лист автотранспорта. Списано топливо 14 000 96 10.3
Накладная-требование. Стоимость средств тушения пожара включена в затраты основного производства 48 000 96 10.9
Накладная-требование. Отпущены саженцы, семена на лесовосстановительные работы 30 000 96 10.1
Счет-фактура. Акт о приемке выполненных работ. Затраты на лесовосстановительные работы 260 000 96 60
Таблица 7
Пояснение статьи «Оценочные обязательства»
Показатель Остаток на начало года Признано Погашено Списано как избыточная сумма Остаток на конец периода
Оценочные обязательства, всего - 570 000 435 000 - 135 000
В том числе
краткосрочные - на охрану, защиту и воспроизводство лесов - 570 000 435 000 - 135 000
- искусственное лесовосстановление -400 000 руб.
Фактические затраты на охрану, защиту и воспроизводство лесов составили (без НДС):
- оплата работ по изготовлению аншлагов -22 500 руб.;
- устройство минерализованных полос -74 000 руб. (в том числе аренда лесопожарного трактора - 60 000 руб., горюче-смазочные материалы - 14 000 руб.),
- средства пожаротушения - 48 000 руб.;
- работы по лесовосстановлению - 290 000 руб. (в том числе стоимость семян, саженцев -30 000 руб., оплата лесовосстановительных работ, выполненных лесничеством, - 260 000 руб.).
На лесных участках, начатых освоением в осенний и зимний период, лесохозяйственные мероприятия будут проведены в следующем году в бесснежное время года. Выводы:
1. Лесозаготовки исторически являются основным и главным видом использования лесов в России. Органами исполнительной власти (Правительством РФ, Минприроды России, Рослесхозом) достаточно хорошо отрегулированы правила заготовки древесины, разработаны способы контроля за выполнением лесоводственных требований.
2. В лесозаготовках затраты на охрану, защиту и воспроизводство лесов не являются капитальными и признаются текущими затратами по основному виду деятельности. Некоторые затраты без труда обособляются из состава производственных затрат, например покупная стоимость семян, саженцев лесных культур, средств пожаротушения, выполненные сторонними организациями лесохозяйственные работы и услуги. Но многие затраты сложно выделить по следующим причинам:
1) они относятся к сопряженным мероприятиям, являющимся частью технологии производства (например, сохранение подроста, рубка валежника и сухостоя);
2) требуется соответствующее оформление первичных учетных документов, позволяющее выделить и оценить затраты ресурсов на выполнение мероприятий.
Анализ финансовой отчетности лесозаготовительных предприятий Республики Коми показал, что большинство предприятий не раскрывают результаты выполнения природоохранных обязательств. Одна из причин заключается в том, что лесозаготовители являются субъектами малого бизнеса и используют право не применять ПБУ 8/2010. Пользователи отчетности лишены возможности оценить степень выполнения природоохранных обязательств. По результатам сравнения ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37 сделан вывод о совпадении значения большинства профессиональных терминов, одинаковом значении элементов методологии учета оценочных обязательств: условий признания, источника создания, определения величины при первоначальном и последующем признании, использовании, требований к раскрытию информации в финансовой отчетности. Поэтому ПБУ 8/2010 взято за методологическую основу при разработке методики учета оценочного природоохранного обязательства в лесозаготовках.
В предложенной методике раскрыты следующие элементы: принятие решения о создании оценочного природоохранного обязательства, цель создания, источник создания, определение величины при первоначальном признании, применение дисконтированной стоимости, изменение величины, использование, отражение в финансовой отчетности.
Список литературы
1. Лесной кодекс РФ: Федеральный закон от 04.12.2006 № 200-ФЗ
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (приложение № 25) (в ред. от 02.04.2013).
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
4. Об утверждении Правил заготовки древесины: приказ Рослесхоза от 01.08.2011 № 337.
5. Об утверждении Правил лесовосстанов-ления: приказ Минприроды России от 16.07.2007 № 183.
6. Об утверждении Правил пожарной безопасности в лесах: постановление Правительства РФ от 30.06.2007 № 417.
7. Об утверждении Правил санитарной безопасности в лесах: постановление Правительства РФ от 29.06.2007 № 414.
8. Об утверждении Правил ухода за лесами: приказ Минприроды России от 16.07.2007 № 185.
9. Терминологический словарь по лесному хозяйству. URL: http://www. rosleshoz. gov. ru/ terminology/ (дата обращения: 15.11.2013).
20
международный бухгалтерским учет
