CC BY
685
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.37
отчет о движении денежных средств: контекст рсбу и мсфо
г. к. мамедова,
аспирант кафедры статистики, учета и аудита E-mail: mamedova1989@mail. ru Санкт-Петербургский государственный университет
В статье рассматриваются и анализируются принципиальные различия, связанные с формированием отчета о движении денежных средств в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» и Положением по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ23/2011).
Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности, отчет о движении денежных средств, денежные потоки, эквиваленты денежных средств.
Как известно, уже достаточно долгое время ведется реформирование бухгалтерского учета в России. В настоящее время происходит конвергенция российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из таких доказательств является появление ПБУ 23/2011 [13], которое является аналогом МСФО (IAS) 7 [4]. Несмотря на то, что ПБУ 23/2011 было разработано с учетом положений МСФО (IAS) 7, существуют различия в некоторых понятиях, перечнях, примерах и т. д. Для сопоставления, рассмотрения и анализа этих основных различий составлена сравнительная таблица, в которой приведены основные различия между МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011.
В п. 1 ПБУ 23/2011 происходит разграничение компаний, которые должны составлять отчет о движении денежных средств, а именно его должны составлять коммерческие организации, за исключением кредитных организаций. Все российские кредитные организации еще с 01.01.2004 по указанию Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ) [7] начали представлять свою отчетность по МСФО. И уже окончательное признание МСФО для применения на территории Российской Федерации было установлено постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N° 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» [12]. То есть в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» публичные компании (а именно кредитные организации, страховые организации и иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг) составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО начиная с 2012 г. [5].
Отличительные особенности МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011,
связанные с отчетом о движении денежных средств
№ Признак МСФО (IAS) 7 (с 1977 г.) ПБУ 23/2011 (с бухгалтерской отчетности за 2011 г.)
1 Сфера действия Нет ограничений (все предприятия) Коммерческие организации кроме кредитных организаций
2 Отличия в названии «Отчет об изменениях в финансовом положении», затем «Отчеты о движении денежных средств», затем «Отчет о движении денежных средств» «Отчет о движении денежных средств»
3 Денежные средства Нет определения, но указано о том, что включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования Нет определения
4 Эквиваленты денежных средств Краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости Высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например открытые в кредитных организациях_депози-ты до востребования
5 Операционная деятельность Основная приносящая доход деятельность предприятия и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой Денежные потоки от текущих операций — это денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящих выручку. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка организации) от продаж
6 Примеры денежных потоков от операционной деятельности Денежные поступления и выплаты страховой компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям. Денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях Уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов. Поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков). Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение 3 мес.)
7 Инвестиционная деятельность Приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств Денежные потоки от инвестиционных операций — денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации
8 Примеры денежных потоков от инвестиционной деятельности Денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам (кроме авансов и займов, предоставляемых финансовыми институтами). Денежные выплаты и поступления по фьючерсным контрактам, форвардным контрактам, опционам и договорам «своп», за исключением случаев, когда контракты заключены в коммерческих или торговых целях или выплаты и поступления классифицируются как финансовая деятельность Предоставление займов другим лицам. Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [14]. Дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях. Поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе
Окончание таблицы
№ Признак МСФО (IAS) 7 (с 1977 г.) ПБУ 23/2011 (с бухгалтерской отчетности за 2011 г.)
9 Финансовая деятельность Деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств предприятия Денежные потоки от финансовых операций — денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации
10 Примеры денежных потоков от финансовой деятельности Денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)
11 Дивиденды полученные Операционная деятельность (так как включаются в определение прибыли). Инвестиционная деятельность (так как представляют собой доходы по инвестициям) Инвестиционные операции
12 Дивиденды выплаченные Операционная деятельность (так как включаются в определение убытка; в результате облегчение оценки пользователями способности предприятия выплачивать дивиденды из потоков денежных средств от операционной деятельности). Финансовая деятельность (являются затратами на привлечение финансовых ресурсов) Финансовые операции (так как в результате выплаты дивидендов изменяется величина собственного капитала, что соответствует определению денежных потоков от финансовых операций)
13 Проценты полученные Операционная деятельность (так как включаются в определение прибыли). Инвестиционная деятельность (так как представляют собой доходы по инвестициям) Инвестиционные операции
14 Проценты выплаченные Операционная деятельность (так как включаются в определение убытка). Финансовая деятельность (так как представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов). Инвестиционная деятельность (при использовании альтернативного метода учета затрат по займам в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам») Текущие операции (в части, не связанной с инвестиционным активом). Инвестиционные операции (в части, включаемой в стоимость инвестиционных активов)
15 Способы составления Прямой метод: — из учетных записей предприятия; — путем корректировки выручки, себестоимости и т. д. Косвенный метод Прямой метод
Так, в соответствии с п. 1 ст. 8 «Заключительные положения» Федерального закона «О консолидированной отчетности» организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности кредит-
ными организациями в соответствии с МСФО регулируется письмом ЦБ РФ от 24.11.2011 № 169-Т [6], в котором приведены, в частности, типовые формы отчетов, в том числе и отчет о движении денежных средств.
В результате данное ограничение в применении конкретными организациями (а именно коммерческими, за исключением кредитных) является одной из причин расхождений в положениях
МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. Например, в ПБУ 23/2011 более конкретно и подробно перечислены примеры денежных потоков от разных видов деятельности, в то время как в МСФО (IAS) 7 они более обобщенные, так как МСФО (IAS) 7 могут применять все предприятия. Результатом различия в сфере действия ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7 являются также различия между примерами денежных потоков от операционной деятельности.
Существует различие в определении эквивалентов денежных средств. Определение эквивалентов денежных средств, данное в МСФО (IAS) 7, четко относит к ним краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости, в то время как ПБУ 23/2011 не разграничивает срочность финансовых вложений.
Сначала определим критерий для разделения денежных потоков по их продолжительности. Так, в соответствии с классификацией денежных потоков Е. М. Сорокиной вложения денежных средств в другие объекты на срок до 1 года относятся к краткосрочному денежному потоку, на срок более 1 года — к долгосрочному денежному потоку. Также надо учитывать, что принятие срока 1 год в качестве критерия для разделения денежных потоков по их продолжительности условно [16, с. 34].
Таким образом, бухгалтер в соответствии с ПБУ 23/2011 в результате применения своего профессионального суждения может отнести к денежным эквивалентам как краткосрочные финансовые вложения, так и долгосрочные. Последние в свою очередь противоречат одному из условий признания финансовых вложений в качестве эквивалентов денежных средств, а именно финансовые вложения должны быть подвержены незначительному риску изменения их стоимости. Долгосрочные финансовые вложения противоречат данному условию, так как очень сложно спрогнозировать и рассчитать степень риска изменения стоимости финансового вложения в долгосрочной перспективе по причине того, что изменения стоимости могут быть связаны с неконтролируемыми и непредвиденными внешними событиями. Кроме того, отнесение долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств будет занижать сальдо денежных
потоков от инвестиционных операций. Другими словами, уменьшается активность организации по инвестиционной деятельности, так как именно по инвестиционной деятельности учитываются долговые ценные бумаги (права требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе. Но с другой стороны, переквалификация долгосрочных финансовых вложений в эквиваленты денежных средств будет оказывать влияние на изменение платежеспособности организации, на котором сосредоточивают свое внимание кредиторы. Таким образом, будут завышены коэффициенты текущей, быстрой и абсолютной ликвидности.
В результате отнесения краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений к эквивалентам денежных средств в соответствии с ПБУ 23/2011 происходит переквалификация в статьях оборотных активов или в статьях оборотных активов и внеоборотных активов соответственно. Увеличивается величина денежных средств и их эквивалентов, что в результате приводит к завышению показателей платежеспособности и ликвидности.
Проанализировав вышеназванные различия, можно сделать вывод, что российский стандарт предоставляет большую свободу бухгалтеру в использовании своего профессионального суждения при отнесении финансовых вложений к денежным эквивалентам. А определение денежных эквивалентов по МСФО является более точным и конкретным, так как к ним могут быть отнесены только краткосрочные финансовые вложения.
Однако по МСФО (IAS) 7 у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с термином «инвестиции» (в РПБУ используется термин «финансовые вложения»). Данный вопрос бухгалтер также может решить путем использования своего профессионального суждения, учитывая при этом положения МСФО, связанные с данным понятием. С. Е. Барыкин определяет инвестиции следующим образом: «Инвестиция — это предпринимательское действие, которое в разные моменты времени приводит к денежным выплатам и поступлениям, причем этот процесс всегда начинается с выплаты» [1, с. 28].
Еще одной отличительной чертой является отнесение депозитов до востребования в МСФО к
денежным средствам, а в РПБУ — к эквивалентам денежных средств. Данное различие в отнесении к тому или иному термину не оказывает влияния на отражаемые потоки денежных средств по тому или иному виду деятельности в отчете о движении денежных средств. Но различие в отнесении депозитов до востребования к денежным средствам или к эквивалентам денежных средств будет состоять в увязке показателей отчета о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Однако как такового определения денежных средств ни в МСФО, ни в РПБУ не представлено. Как формулирует Н. С. Пласкова, «денежные средства — это наиболее ликвидная часть активов организации, представляющая собой наличные и безналичные платежные средства в российской и иностранной валюте, а также платежные и денежные документы» [15, с. 66]. Данное определение в большей степени соответствует положениям МСФО (IAS) 7.
В результате бухгалтер по своему профессиональному суждению должен будет отразить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках что он отнес в состав денежных средств, а что в состав денежных эквивалентов. Существуют и другие различия в определениях, применяемых в РПБУ и МСФО. Следует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения ни операционной, ни текущей деятельности, а используется такое понятие, как «денежные потоки от текущих операций».
Рассмотрим определение операционной деятельности по МСФО. В МСФО (IAS) 7 оно изложено кратко и достаточно понятно, т. е. бухгалтер, определившись, какие операции он относит к инвестиционной и финансовой деятельности, все остальные операции, связанные с основной приносящей доход деятельностью и прочей деятельностью, классифицирует как операционную деятельность.
Совсем по-другому дело обстоит в РПБУ, в котором приводится определение «денежные потоки от текущих операций». В соответствии с данным определением к денежным потокам от текущих операций можно относить денежные потоки по обычным видам деятельности, приносящие выручку. Кроме того, существует следующее дополнение к данному определению:
денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка организации) от продаж.
Рассмотрим противоречия в приведенных примерах в ПБУ 23/2011, связанные с определением денежных потоков от текущих операций. В соответствии с приведенными примерами в ПБУ 23/2011 выплаченные проценты по долговым обязательствам (за исключением части процентов, относимых к стоимости инвестиционных активов) относятся к текущим операциям. Но если рассмотреть, как формируется прибыль (убыток) от продаж по отчету о прибылях и убытках (Прибыль (убыток) от продаж = Выручка (за минусом НДС и акцизов) — Себестоимость продаж—Коммерческие расходы — Управленческие расходы), то можно утверждать, что дополнению, приведенному к определению денежных потоков от текущих операций, противоречат некоторые примеры, перечисленные в том же ПБУ 23/2011, так как расходы по выплаченным процентам формируют прибыль (убыток) до налогообложения.
В соответствии с приведенными примерами в ПБУ 23/2011 поступления арендных платежей и операции по финансовым вложениям, приобретенным с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, относятся к текущим операциям. Однако, если предоставление в аренду имущества является прочей деятельностью для организации, то и доходы по аренде будут отражаться как прочие доходы. Доходы по финансовым вложениям также относятся к прочим доходам. Прочие доходы формируют показатель «прибыль (убыток) до налогообложения», а не «прибыль (убыток) от продаж». Хотя бы посмотрев на отчет о прибылях и убытках, легко определить, как рассчитывается сумма прибыли (убытка) до налогообложения: Прибыль (убыток) от продаж + + Проценты к получению — — Проценты к уплате + + Прочие доходы — Прочие расходы. В соответствии с приведенными примерами в ПБУ 23/2011 платежи по налогу на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций) относятся к текущим операциям, что в очередной раз противоречит
дополнению к определению «денежные потоки от текущих операций», так как текущий налог на прибыль формирует сумму чистой прибыли (убытка).
В соответствии с отчетом о прибылях и убытках:
Чистая прибыль (убыток) =
= Прибыль (убыток) до налогообложения —
— Текущий налог на прибыль +/— +/ — ОНО +/ — ОНА,
где ОНО — отложенное налоговое обязательство;
ОНА — отложенный налоговый актив.
В вышеперечисленных примерах денежных потоков от операционной деятельности между РПБУ и МСФО также существуют различия. Первое отличие, как уже было сказано, является следствием различий в сфере действия МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011. То есть в соответствии с МСФО (IAS) 7 к примерам денежных потоков от операционной деятельности можно отнести денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях, в то время как по ПБУ 23/2011 к денежным потокам от текущих операций относятся, например:
— уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов;
— поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
— денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение 3 мес.).
Перечисленные в ПБУ 23/2011 примеры могли бы классифицироваться как денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях, и как указано в МСФО (IAS) 7 носили бы более общий характер и в результате зависели бы от профессионального суждения бухгалтера. Однако из-за ограничения в применении определенными видами организаций ПБУ 23/2011 в нем подробно расписаны операции, которые явно относятся к операциям, совершаемым коммерческими предприятиями.
Вторая отличительная особенность связана с денежными потоками страховых организаций. Денежные поступления и выплаты страховой
компании по страховым премиям, требованиям, аннуитетам и прочим страховым вознаграждениям приводятся в примерах денежных потоков от операционной деятельности в МСФО (IAS) 7, в то время как в ПБУ 23/2011 о денежных потоках страховых организаций ничего не сказано. Это различие связано с тем, что для коммерческих организаций, осуществляющих специфические виды деятельности (в данном случае страховые организации), существует своя нормативно-правовая база. Отчет о движении денежных средств у страховых организаций будет называться отчетом о движении денежных средств страховой организации [10].
Существует различие и в классификации выплаченных процентов. В этом случае возникает вопрос, к какой деятельности отнести выплаченные проценты по полученным кредитам и займам? Если в предыдущих российских нормативных документах [8] не отражалось различие между заемными средствами, взятыми для общих целей и для приобретения (сооружения или изготовления) инвестиционного актива, то теперь в ПБУ 23/2011 четко указано, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору в части, непосредственно связанной с инвестиционным активом, включаются в его стоимость и отражаются в составе денежных потоков от инвестиционных операций. Остальная же часть выплаченных процентов относится на расходы отчетного периода и отражается в составе денежных потоков от текущих операций.
В соответствии с МСФО выплаченные проценты могут классифицироваться по любому из трех видов деятельности в зависимости от:
1) специфики организации;
2) выбранного метода учета затрат в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Рассмотрим первый фактор. Например, для финансовых институтов выплаченные (полученные) проценты относятся к операционной деятельности. Относительно других организаций по вопросу отнесения к определенному виду деятельности таких денежных поступлений (выплат) общего мнения не существует. Следует исходить из определений видов деятельности, данных в МСФО (IAS) 7.
Рассмотрим второй фактор. В соответствии с МСФО (IAS) 23 организация может выбрать один из двух предложенных способов учета затрат по займам: основной способ или альтернативный способ [4].
Если применять основной способ, то в соответствии с МСФО (IAS) 23 организация признает затраты по займам расходами того периода, в котором они были произведены. При выборе данного способа организация относит выплаченные проценты по займам на операционную или финансовую деятельность в зависимости от профессионального суждения бухгалтера. В соответствии с МСФО (IAS) 7 данные затраты могут быть отнесены к операционной деятельности, так как включаются в определение убытка, а к финансовой деятельности бухгалтер может их отнести, если посчитает, что данные затраты представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов. В соответствии с определениями операционной и финансовой деятельности в МСФО (IAS) 7 отнесение затрат по займам к тому или иному виду деятельности, указанным выше, является правомерным.
Если посмотреть в ПБУ 23/2011 на определение «денежные потоки по текущим операциям», то сразу сталкиваешься с противоречием в отнесении выплаченных процентов по кредитам и займам к текущим операциям. В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы, связанные с процентами по займам и кредитам, являются прочими расходами, но в определении денежных потоков от текущих операций в ПБУ 23/2011 сказано только про денежные потоки, связанные с осуществлением обычной деятельности организации.
Существует и альтернативный способ в соответствии с МСФО (IAS) 23. При этом способе затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они возникли, за исключением затрат по займам, полученным специально для приобретения (строительства, производства) квалифицируемого актива, которые капитализируются путем включения в стоимость этого актива.
При использовании этого метода организация разделяет выплаченные проценты, отнесенные на квалифицируемый актив, и выплаченные проценты по займам, которые были привлечены для общих целей, и отражает данные проценты по
инвестиционной и операционной (финансовой) деятельности соответственно. При выборе альтернативного метода у организации также увеличивается отрицательный показатель «сальдо денежных потоков от инвестиционной деятельности», что для пользователей финансовой отчетности является доказательством того, что организация проводит активную инвестиционную деятельность. При выборе отнесения данных расходов к инвестиционной деятельности будет также завышено сальдо денежных потоков от операционной деятельности, что тоже является хорошим показателем деятельности предприятия.
Таким образом, можно сказать, что при применении альтернативного метода учета процентов, раскрытого в МСФО (IAS) 23, российское и международное отражение данной операции по выплаченным процентам будет максимально идентичным с точки зрения отнесения части затрат, связанных с инвестиционным активом, к инвестиционной деятельности и по ПБУ 23/2011, и по МСФО (IAS) 7 и остальной части к текущим операциям по ПБУ 23/2011 и к операционной или финансовой деятельности по МСФО (IAS) 7.
Также следует отметить, что при выборе основного метода учета затрат по займам прибыль будет заниженной относительно второго альтернативного способа. Следовательно, показатели рентабельности тоже будут занижены, что в свою очередь может оказать влияние на мнение инвесторов, так как их основное внимание сосредоточено именно на показателях рентабельности.
Существует различие и в квалификации полученных процентов. МСФО (IAS) 7 позволяет полученные проценты относить как к операционной, так и к инвестиционной деятельности, в зависимости от профессионального суждения бухгалтера. К первому виду бухгалтер может отнести доходы по процентам, основываясь на том, что данные доходы включаются в определение прибыли, ко второму виду деятельности — ссылаясь на то, что данные доходы представляют собой доходы по инвестициям. Выбор того или иного вида деятельности полностью удовлетворяет приведенным в МСФО (IAS) 7 определениям соответствующих видов деятельности. При выборе отнесения данных доходов к инвестиционной деятельности будет занижено сальдо денежных
потоков от операционной деятельности и отрицательное сальдо денежных потоков от инвестиционной деятельности, что является неблагоприятным показателем деятельности предприятия для пользователей бухгалтерской отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 относит поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, к денежным потокам от инвестиционных операций. Отнесение полученных процентов по финансовым вложениям к инвестиционным операциям организации не противоречит определению денежных потоков от инвестиционных операций, так как данные поступления связаны с приобретением внеоборотных активов предприятия.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 предоставляет больше возможностей для бухгалтера в применении своего профессионального суждения при классификации полученных процентов к тому или иному виду денежных потоков.
Существуют различия и в определении инвестиционной деятельности. Во-первых, следует отметить, что в ПБУ 23/2011 не дается определения именно инвестиционной деятельности, а используется такое понятие, как «денежные потоки от инвестиционных операций» (как было описано и в случае с операционной деятельностью). Во-вторых, в соответствии с РПБУ к денежным потокам от инвестиционных операций могут относиться только операции, связанные с изменением внеоборотных активов, т. е. сразу ограничиваются понятием долгосрочности. А в соответствии с МСФО к инвестиционной деятельности, так же как и в ПБУ 23/2011, относится деятельность, связанная с долгосрочными активами, и отличительным моментом является то, что к этой же деятельности могут относиться другие инвестиции, которые бухгалтер по своему профессиональному суждению не отнес к эквивалентам денежных средств. Следовательно, к инвестиционной деятельности также можно отнести и краткосрочные инвестиции, так как денежными эквивалентами по МСФО (IAS) 7 являются только краткосрочные высоколиквидные инвестиции, по которым известны денежные суммы к получению и имеется незначительный риск изменения их стоимости.
Относительно инвестиционной деятельности МСФО также предоставляют бухгалтеру больше возможностей для применения своего профессионального суждения, что не противоречит перечисленным примерам в МСФО (IAS) 7, связанным с инвестиционной деятельностью.
Существуют различия и в примерах денежных потоков от инвестиционной деятельности. Одним из различий является различие в отнесении денежных авансов, предоставленных другим лицам (другими словами, дебиторской задолженности по РПБУ), к инвестиционной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 7. В ПБУ 23/2011, соответственно, отдельно про авансы ничего не сказано. В МСФО (IAS) 7 также приводится уточнение о том, что авансы и займы, предоставленные финансовыми институтами, не относятся к инвестиционной деятельности. Соответственно, финансовые институты учитывают их в составе операционной деятельности. По РПБУ авансы относятся к тому виду деятельности, в связи с которым была произведена операция с авансами. Данное различие связано с тем, что в МСФО учитывается временная стоимость денежных средств [3]. В результате временной ценности денежных средств выданные авансы, так же как и выданные займы, в соответствии с МСФО (IAS) 7 относятся к инвестиционной деятельности. Применение дисконтированной стоимости связано с теми ситуациями, где имеют место разрывы во времени осуществления операции и осуществления оплаты по той же операции.
Рассмотрим различия в отнесении полученных дивидендов к тому или иному виду деятельности. В соответствии с МСФО (IAS) 7 данные доходы в зависимости от профессионального суждения бухгалтера могут быть отнесены как к операционной деятельности, так и к инвестиционной деятельности. Соответственно к первому виду деятельности они могут быть отнесены в результате принятия решения бухгалтером о том, что полученные дивиденды включаются в понятие «прибыль». Ко второму виду деятельности, если бухгалтер решит, что полученные дивиденды представляют собой доходы по инвестициям. И первое, и второе отнесение полученных дивидендов не противоречит данным в МСФО (IAS) 7 определениям операционной и инвестиционной
деятельности соответственно. РПБУ ограничивает бухгалтера в применении своего профессионального суждения в данном вопросе и относит полученные дивиденды к денежным потокам от инвестиционных операций. С другой стороны, если бы ПБУ 23/2011 позволяло относить данные доходы к текущим операциям, так же как МСФО (IAS) 7 к операционной деятельности, то данное отнесение противоречило бы определению денежных потоков от текущих операций, так как к ним относятся операции по обычным видам деятельности, а полученные дивиденды являются доходами от прочих видов деятельности.
Рассмотрим различия в определении финансовой деятельности. В ПБУ 23/2011 приводится определение денежных потоков от финансовых операций, а как такового определения финансовой деятельности не дается, как и в случаях с текущей и инвестиционной деятельностью.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 дает более общее определение финансовой деятельности, в соответствии с которым эта деятельность приводит к изменениям в размере и составе собственных и заемных средств организации. В ПБУ 23/2011 денежные потоки от инвестиционных операций также влияют на размеры и структуру источников финансирования, однако, как это свойственно российскому стандарту, в ПБУ 23/2011 данное определение конкретизируется тем, что рассматриваемая деятельность организации связана с привлечением финансирования на долговой или долевой основе.
Существуют различия, связанные с классификацией выплат по финансовой аренде. В соответствии с МСФО (IAS) 7 денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде относятся к финансовой деятельности.
Различие в РПБУ заключается в том, что договор финансовой аренды (лизинга) можно отражать двумя способами (выбранный способ указывается в договоре финансовой аренды):
— лизинговое имущество по договору финансовой аренды отражается на балансе лизингодателя;
— лизинговое имущество по договору финансовой аренды отражается на балансе лизингополучателя.
В соответствии с первым вариантом арендные платежи будут классифицироваться как потоки денежных средств от текущих операций. Учитывая лизинговое имущество за балансом, лизингополучатель игнорирует идею приоритета экономического содержания перед юридической формой, отражаемой в положениях МСФО. Но с другой стороны, выполняется допущение имущественной обособленности, связанное с переходом права собственности на объект [11]. Следует отметить, что в соответствии с МСФО в основах составления и представления финансовой отчетности [3] нет принципа имущественной обособленности. В результате такого отражения у организации-лизингополучателя завышается показатель рентабельности активов, который в реальности намного ниже, если учитывать имущество, находящееся за балансом.
Если прописать в договоре финансовой аренды (лизинга) второй способ учета переданного имущества, то арендные платежи (лизинговые платежи) будут относиться к финансовым операциям. Данная операция приводит к изменению величины и структуры заемных средств организации, что соответствует определению денежных потоков от финансовых операций. Показатель рентабельности активов, имеющий особое значение для инвесторов, будет достоверно отражать степень эффективности использования активов организации.
Очевидно, что при выборе в РПБУ второго метода, а именно учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя, классификация операций, связанных с денежными выплатами арендатора (лизингополучателя) по финансовой аренде (лизингу), будет соответствовать классификации по МСФО (IAS) 7, т. е. относиться к финансовой деятельности.
Рассмотрим различия в отнесении выплаченных дивидендов к тому или иному виду деятельности. МСФО (IAS) 7 позволяет бухгалтерам в результате своего профессионального суждения относить выплаченные дивиденды как к операционной, так и к финансовой деятельности организации.
Соответственно, к первому виду деятельности они могут быть отнесены в результате решения бухгалтера о том, что выплаченные дивиденды
включаются в понятие «убыток». В результате такого отнесения возможно облегчение пользователями финансовой отчетности оценки способности предприятия выплачивать дивиденды из потоков денежных средств от операционной деятельности.
Ко второму виду деятельности, а именно к финансовой деятельности данные выплаты могут быть отнесены в том случае, если бухгалтер решит, что выплаченные дивиденды являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. И первое, и второе отнесение полученных дивидендов не противоречит данным в МСФО (IAS) 7 определениям операционной и финансовой деятельности соответственно.
Положение по бухгалтерскому учету 23/2011 и в данном случае ограничивает бухгалтера в применении своего профессионального суждения и относит выплаченные дивиденды к денежным потокам от финансовых операций. В соответствии со старыми правилами российского учета выплаченные дивиденды отражались по текущей деятельности [8]. Однако отнесение с 2011 г. выплаченных дивидендов к финансовым операциям является более правильным, так как соответствует данному в ПБУ 23/2011 определению денежных потоков от финансовых операций, а именно данная операция приводит к изменению величины собственного капитала.
Существуют различия и в указаниях о способах составления отчета о движении денежных средств. В соответствии с МСФО (IAS) 7 отчет о движении денежных средств в части отражения денежных потоков от операционной деятельности может быть составлен прямым и косвенным методом. Прямой метод в свою очередь делится также на два варианта составления: информация берется из учетных записей или корректируются суммы выручки, себестоимости и другие статьи отчета о совокупной прибыли (в РПБУ — отчета о прибылях и убытках). Отчет о движении денежных средств в части отражения инвестиционной и финансовой деятельности составляется только прямым методом. В соответствии с утвержденной формой отчета о движении денежных средств в РПБУ [9] он составляется прямым методом. По мнению А. Грабаревой, «в практике российского учета отчет о движении денежных средств состав-
ляется прямым методом, при котором отражаются непосредственные валовые объемы притоков и оттоков денежных средств» [2].
Таким образом, подводя итог проведенному анализу основных положений МСФО (IAS) 7 и ПБУ 23/2011, сделаем следующий вывод. Сравнительный анализ показал, что отечественная методология бухгалтерского учета, будучи построенной на основе МСФО, все же имеет ряд различий.
Во-первых, большинство различий проявляются в результате ограниченности сферы действия ПБУ 23/2011 по сравнению с МСФО (IAS) 7.
Во-вторых, также выявлен ряд противоречий в формулировках определений дисконтированной стоимости в МСФО (IAS) 7 и в ПБУ 23/2011. Большую свободу для принятия решения бухгалтером на основе своего профессионального суждения в основном предоставляют положения МСФО. В результате данных недостатков ПБУ 23/2011 по многим пунктам уступает МСФО (IAS) 7.
Список литературы
1. Барыкин С. Е. Логистическая система управления финансами корпоративных структур. М., 2011.
2. Грабарева А. Методика анализа денежных средств организации // РИСК. 2011. № 1. Январь — март. С. 553 — 558.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аске-ри-АССА, 2010.
4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
5. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 14.07.2010 № 208-ФЗ.
6. О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности»: письмо Центрального банка Российской Федерации от 24.11.2011 № 169-Т.
7. О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности: официальное сообщение Центрального банка Российской Федерации от 02.06.2003.
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
9. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
10. О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора: приказ Минфина России от 11.05.2010 № 41н.
11. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
12. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на тер-
ритории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011): приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
15. ПласковаН. С. Анализ денежных потоков в организации // Бухгалтерский учет. 2007. № 10. С. 66—70.
16. СорокинаЕ.М. Анализ денежных потоков предприятия: теория и практика в условиях реформирования российской экономики. М., 2004.
*e°rum «тж
18-20 сентября 2012 года г. Санкт-Петербург
www.pki-forum.ru
ДЕСЯТАЯ ЮБИЛЕЙНАЯ ЕЖЕГОДНАЯ МЕЖДУНАРОДНАЯ КОНФЕРЕНЦИЯ ПО ПРОБЛЕМАТИКЕ ИНФРАСТРУКТУРЫ ОТКРЫТЫХ КЛЮЧЕЙ И ЭЛЕКТРОННОЙ ЦИФРОВОЙ ПОДПИСИ
РК1-Форум Россия 2012
ОРГАНИЗАТОР: Минкомсвязь России
ПРИ ПОДДЕРЖКЕ: ФСБ России, ФСТЭК России
ОРГАНИЗАЦИОННАЯ ПОДДЕРЖКА: АВАНГАРД ЦЕНТР, МОО «АЗИ»
PKI-FORUM РОССИЯ 2012 — ключевое мероприятие года, где подводятся итоги развития направления, связанного с применением технологий инфраструктуры открытых ключей (Public Key Infrastructure, PKI), намечаются планы отрасли на предстоящий год, происходит насыщенный обмен мнениями, опытом.
