CC BY
335
УДК 657.42
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ
© И.В. Сологуб
В статье проводится анализ изменений в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» по сравнению с ранее действовавшим аналогичным ПБУ 15/2001. Рассматриваются те положения, которые должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Анализируется порядок включения расходов по займам (кредитам), направляемым на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов, в стоимость таких активов.
Ключевые слова: бухгалтерский учет; затраты по займам и кредитам; инвестиционные активы.
В октябре 2008 г. Министерство финансов Российской Федерации утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [1]. Данное положение заменяет с января 2009 г. действовавшее ранее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). В настоящее время в России наблюдается растущая динамика инвестиций в основной капитал, что подтверждается статистическими данными. Так, объем инвестиций в основной капитал, представляющий собой совокупность затрат направленных на воспроизводство основных фондов (новое строительство, расширение, а также реконструкция и модернизация объектов, которые приводят к увеличению их первоначальной стоимости, приобретение машин, оборудования, транспортных средств, затраты на формирование основного стада, многолетние насаждения и т. д.), составил за январь-сентябрь 2008 г. 5598,7 млрд руб., что составляет 113,1 % от уровня 2007 г. в сопоставимых ценах. В соответствующем периоде 2007 г. данный показатель составил 4129,3 млрд руб., что, в свою очередь, на 21,3 % больше, чем в январе-сентябре 2006 г.
Значительная часть средств (53,8 %), направляемых на финансирование инвестиций в основной капитал, представляет собой привлеченные средства - банковские кредиты, бюджетные средства, средства внебюджетных фондов и прочие привлеченные средства. Доля банковских кредитов в общем объеме инвестиций в основной капитал составляет 10,4 % за 9 месяцев 2008 г. Заемные средства других организаций - 6,9 %, средства от выпуска корпоративных облигаций - 0,01 % от суммы инвестиций. Практически пятая
часть инвестируемых средств представляет собой кредитные и заемные средства.
Для предприятий, реализующих инвестиционные проекты, достаточно важным является вопрос об учете расходов по займам и кредитам, направляемым на инвестиционные цели. От правильного распределения данных расходов зависит размер текущих расходов, первоначальная оценка основных средств.
От первоначальной стоимости основных средств зависят суммы начисляемой амортизации, которая, в свою очередь, формирует денежный поток, связанный с возвратом средств, инвестированных в проект, от величины этого потока зависит во многом срок окупаемости проекта. Первоначальная стоимость основных средств (за минусом начисленной амортизации) отражается в балансе и создает благоприятный имидж предприятия, а также является основой для исчисления налога на имущество организаций.
В новом ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», так же как и в предыдущей его версии [2], указывается, что положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций и кредитам (в т. ч. товарным и коммерческим). Нормы данного положения обязательны для всех юридических лиц за исключением кредитных и бюджетных учреждений.
Из состава нового ПБУ 15/2008, как видно из названия, исключен раздел, регулирующий порядок учета основной задолженности по полученным займам и кредитам.
В ПБУ 15/2008 уточнен (сокращен) перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. В состав расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (кредитам) включаются:
1) проценты, причитающиеся заимодавцу (кредитору);
2) дополнительные расходы по займам.
Из числа основных расходов в новом
ПБУ 15/2008 исключены курсовые разницы, относящиеся к расходам на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, что целесообразно, т. к. порядок их учета в настоящее время исчерпывающе урегулирован ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
К дополнительным расходам относятся:
- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплаченные за экспертизу договора займа;
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся. В этом соблюдается допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, когда факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени выплаты (поступления) денежных средств, связанных с этими фактами.
Расходы по займам (кредитам) в виде процентов по новому ПБУ 15/2008 могут учитываться только двумя способами, причем варианты учета зависят только от направлений фактического использования средств, полученных по займам (кредитам), и не являются предметом выбора способа учета в учетной политике организации, и не зависят от условий договоров займа (кредитных договоров). Расходы по займам могут быть признаны прочими расходами организации или быть включены в стоимость инвестиционного актива.
В прежнем ПБУ 15/01 предполагался еще один вариант учета затрат по кредитам и займам. В случае, если заемные средства направлялись для осуществления предварительной оплаты материально-производствен-
ных запасов, работ, услуг, то затраты по займам и кредитам увеличивали дебиторскую задолженность, а при поступлении в организацию материально-производственных запасов, работ, услуг, затраты по займам и кредитам увеличивали первоначальную стоимость этих материально-производственных запасов и подлежали включению в себестоимость только при списании вышеуказанных ценностей в производство. Новый порядок позволяет включить эти расходы уже в состав расходов текущего периода и несколько упрощает бухгалтерскую работу в области учета расходов по займам и кредитам, направляемым на приобретение МПЗ.
Расходы по займам (кредитам), направляемым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов подлежат включению в стоимость этих активов, т. е. данные расходы капитализируются.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства, незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Использование в определении инвестиционного актива таких критериев, как длительное время и существенные расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление (без конкретизации сроков и сумм) предполагает, что бухгалтер самостоятельно, используя собственный опыт и теоретические знания, учитывая конкретные условия деятельности организации на основе профессионального суждения, сможет самостоятельно определить принадлежность актива к инвестиционным.
С другой стороны, в определении уточняется, что к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства. Но можно ли отнести к незавершенному производству и незавершенному строительству приобретение земельных участков, отдельных объектов
основных средств, не требующих монтажа, нематериальных активов? Наверное, нет. И все же эти объекты являются инвестиционными активами для целей ПБУ 15/2008, если удовлетворяют критериям, установленным в первой части определения: длительное время и существенные расходы на их приобретение, сооружение и (или) изготовление.
Целесообразно было бы сформулировать вторую часть определения следующим образом. «К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства, незавершенного строительства, незаконченных операций по приобретению основных средств (включая земельные участки), нематериальных и других внеоборотных активов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов». Все вышеуказанные активы, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [3], подлежат первоначальному отражению на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования»,
08-3 «Строительство объектов основных средств»,
08-4 «Приобретение объектов основных средств»,
08-5 «Приобретение нематериальных активов»,
08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,
08-7 «Приобретение взрослых животных», 08-8 «Выполнение научно-исследова-
тельских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.
На каждом из этих рекомендуемых Инструкцией субсчетах осуществляется нарастающим итогом учет фактических затрат по приобретению, изготовлению, сооружению инвестиционных активов, формируется их первоначальная стоимость. В случае использования заемных (кредитных) средств для приобретения, сооружения, изготовления
инвестиционных активов, в их первоначальную стоимость включаются расходы по таким займам (кредитам) в корреспонденции со счетами учета расчетов: счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчет 67-2 «Расчеты по процентным платежам» или счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет 66-2 «Расчеты по процентным платежам».
В конкретных ситуациях в целях совершенствования учетного процесса могут быть введены организацией дополнительные субсчета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Например, организация, изготавливающая основные средства для дальнейшего их использования в собственном производстве, может открыть субсчет 08-9 «Изготовление объектов основных средств», на котором в корреспонденции со счетами по учету затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы») будут аккумулироваться расходы по созданию таких объектов до момента оприходования их в составе основных средств.
Согласно ПБУ 15/2008 к инвестиционным активам относятся также земельные участки, объекты природопользования. В случае привлечения целевых займов (кредитов) для приобретения вышеназванных объектов суммы затрат по обслуживанию таких займов (кредитов) подлежат включению в их фактическую стоимость. Поскольку стоимость земельных участков, объектов природопользования не подлежит амортизации ввиду того, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются, то и суммы расходов по займам не будут включаться в расходы организации через амортизационные отчисления.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). Таким образом, в отношении дополнительных расходов по займам, направляемым на приобретение инвестиционных активов (информационные, консультационные услуги, плата за экспертизу кредитного договора, комиссионные сборы, страховые суммы, иные расходы, непосредственно связанные с получением займа) организация может предусмотреть два
варианта учета: с отнесением дополнительных затрат на стоимость инвестиционного актива или включение их полностью в состав прочих расходов текущего отчетного периода. Данное положение подлежит закреплению в учетной политике организации.
Следует обратить внимание на тот факт, что дополнительные расходы, как правило, осуществляются (оплачиваются) до заключения кредитного договора. Следовательно, их нужно отразить на счете 97: «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием сумм в течение срока действия договора займа (кредитного договора):
ДТ 97 - КР 76 - отражена сумма дополнительных расходов
ДТ 91-2 - КР 97 - списание дополнительных расходов на прочие расходы.
В случае закрепления в учетной политике организации порядка отнесения дополнительных расходов по кредитам, направляемым на приобретение инвестиционных активов на прочие расходы организации, такие расходы уже не подлежат включению в стоимость инвестиционных активов. В таком случае в стоимость инвестиционного актива включаются только суммы причитающихся к оплате заимодавцу процентов.
Для включения расходов по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива необходимо соблюдение следующих условий:
1) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
2) расходы по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
3) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Для выполнения всех трех условий необходимо наличие соответствующих документов. При осуществлении строительных работ подрядным способом, например, должен быть заключен договор строительного подряда, подрядная организация должна приступить к работе, этап работ должен быть оформлен актом приема-передачи, который подписан заказчиком. При этом выполняют-
ся первое и третье условия: расходы по сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете, начаты работы по сооружению инвестиционного актива.
Для признания в учете расходов по займам, связанным сооружением инвестиционного актива, необходимо наличие заключенного кредитного договора, кредитные средства получены (ДТ 51 «Расчетный счет» - КР 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»), подлежат уплате процентные платежи равномерно в течение срока действия договора (ДТ 08 «Вложения во внеоборотные активы - КР 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).
В аналитическом учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» формируется первоначальная стоимость основного средства, нематериального актива, земельного участка отдельно по каждому объекту учета с учетом расходов на проценты по кредитам, направленным на его приобретение (изготовление).
В ПБУ 15/2008 отмечено, что проценты, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива и подлежащие, соответственно, включению с его стоимостью, уменьшаются на величину доходов от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых активов.
При приостановлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Проценты по кредитному договору продолжают начисляться, но относятся они уже к прочим расходам.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или (если этот момент наступает ранее) начала использования инвестиционного актива. То есть проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива при наступлении одного из следующих событий, в зависимости от того, что наступит ранее:
- прекращение приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива;
- начало его использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
После прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или после начала его использования проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежат включению в состав прочих расходов организации текущего периода и уже не участвуют в формировании первоначальной стоимости инвестиционного актива.
Особенность учета начисленных процентов по причитающемуся к оплате векселю, а также начисленных процентов (дисконта) по облигациям заключается в том, что вышеуказанные проценты подлежат включению в состав прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления или равномерно в течение срока действия договора займа (предусмотренного векселем срока оплаты полученных взаймы денежных средств). ПБУ 15/2008 предусматривает в данном случае два варианта учета расходов, следовательно, конкретный способ учета и включения в расходы должен быть закреплен в учетной политике организации.
Проценты по векселю, а также проценты (дисконт) по облигациям не подлежат включению в стоимость инвестиционного актива даже в случае использования полученных взаймы средств на приобретение (изготовление) инвестиционного актива.
В отличие от процентов по векселю, а также процентов (дисконта) по облигациям проценты, причитающиеся к оплате заимо-
давцу (кредитору) по договорам займа (кредитным договорам), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Исключение из данного правила делается в том случае, если условия договора существенно не отличаются от равномерного включения.
Следует учесть, что и для целей налогообложения прибыли при общем режиме, и для целей учета расходов при упрощенной системе налогообложения (если выбран объект «доходы, уменьшенные на величину расходов») в соответствии с нормами ст. 269 НК РФ можно включать только ту сумму процентов по долговым обязательствам, которая не превышает сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующую на момент признания расходов в виде процентов (или на момент заключения договора), увеличенную в 1,1 раза (в случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях); в 1,5 раза - в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., согласно ст. 8,9 ФЗ от 26 ноября 2008 г. № 224 ФЗ. «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Для целей налогообложения следует учесть, что Налоговым кодексом не предусмотрен порядок включения расходов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива.
При использовании для приобретения, строительства, изготовления инвестиционных активов заемных (кредитных) средств у предприятий возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом как по прочим (внереализационным) расходам, так и по первоначальной стоимости и суммам амортизации по основным средствам, нематериальным активам и прочим внеоборотным активам (амортизируемому имуществу). Избежать появления вышеуказанных разниц путем изменения целенаправленности договоров займа (кредитных договоров), по нашему мнению, невозможно. ПБУ 15/2008 предусматривает, что в случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооруже-
нием и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.
В отличие от Российского стандарта ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в аналогичном международном стандарте МСФО 23 «Затраты по займам» предусмотрено два подхода к учету затрат, связанных с привлечением кредитов и займов. В соответствии с названным МСФО, организация в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета затрат по заемным средствам - основной или альтернативный. Основной подход предусматривает учет затрат в том отчетном периоде, в котором они возникли именно как затраты текущего периода. Альтернативный подход предоставляет возможность учета затрат в том отчетном периоде, в котором они возникли, за исключением той части, которая капитализируется (включается в затраты) путем включения в стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом подразумевают при этом актив, который требует длительного времени на доведение его до состояния, пригодного к предполагаемому использованию или для продажи. Альтернативный подход по МСФО 23 «Затраты по займам» соответствует правилам российского стандарта ПБУ 15/2008.
Для правильного применения норм бухгалтерского учета в отношении расходов по займам и кредитам в свете нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) необходимо предусмотреть в учетной политике организаций следующие моменты.
1. В отношении дополнительных расходов по займам (кредитам), направляемым на приобретение, сооружение и (или) изготовлением инвестиционных активов ПБУ 15/2008 представляет два варианта учета:
- отнесение дополнительных расходов по займам (кредитам) в состав прочих расходов;
- включение дополнительных расходов по займам (кредитам) в стоимость таких активов.
2. В отношении процентов на весельную сумму и процентов (дисконта) по причитающимся к оплате облигациям ПБУ 15/2008 представляет два варианта учета:
- проценты по векселям, а также проценты (дисконт) по облигациям подлежат включению в состав прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
- проценты по векселям, а также проценты (дисконт) по облигациям подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа (предусмотренного векселем срока оплаты полученных взаймы денежных средств).
В отличие от МСФО российский стандарт ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» требует однозначного включения расходов по займам и кредитам, направляемым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов в стоимость таких активов. Это правило формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива за счет привлечения заемных (кредитных) средств приводит к следующим последствиям в учете и отчетности.
1. Уменьшаются текущие расходы, следовательно, возрастает текущая прибыль, улучшаются показатели текущей деятельности предприятия. Это можно считать справедливым, т. к. по своему экономическому содержанию расходы по займам и кредитам, направляемым на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционных активов, не являются расходами текущего периода, но являются расходами будущих периодов, тех периодов, когда начнут функционировать и приносить прибыль новые инвестиционные активы. Именно тогда и будут включаться в расходы организации через амортизационные отчисления суммы расходов по займам (кредитам). Включение расходов по долгосрочным займам, относящимся к инвестиционным активам, в расходы по текущей деятельности предприятия может исказить реальную картину и данные по прибыльности операционной деятельности.
2. Увеличивается первоначальная оценка инвестиционного актива, при передаче инвестиционных активов в состав основных средств с их остаточной стоимости будет начисляться, соответственно, более высокий налог на имущество организаций.
3. Отраженная в балансе более высокая стоимость активов создает привлекательный имидж предприятия.
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01): приказ Минфина РФ от 2.08.2001 г. № 60н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н, от 27.11.2006 г. № 155н).
3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Мин-
фина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 г. № 38н, от 18.09.2006 г. № 115н).
Поступила в редакцию 12.01.2009 г.
Sologub I.V. The accounting of expenditures on loans and credits. The analysis of changes in PBY 15/2008 “The account of expenditures on loans and credits” in comparison with earlier operated similar PBY 15/2001 is performed in the article. Those regulations which should be stipulated in the registration policy of the organization are considered. The order of inclusion of expenditures on loans (credits), directed on purchase, construction, manufacturing of investment actives in cost of such actives is analyzed.
Key words: the accounting; expenses on loans and credits; investment actives.
УДК 330.331
МОНИТОРИНГ. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РФ
© О.Н. Бочарова
В статье проанализирована налоговая система РФ в условиях реформирования экономики, отмечены критерии ее оценки. Определена сущность налогов и налогообложения, выделены их функции. Выявлены основные направления совершенствования налоговой системы.
Ключевые слова: налоговая система РФ; реформирование экономики; налоги и налогообложение.
В условиях рыночных отношений налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства. Налоги из простого инструмента мобилизации доходов бюджетов государства превращаются в основной регулятор всего воспроизводственного процесса, влияя на все пропорции, темпы и условия функционирования экономики. Известно, что посредством налогов стала перераспределяться большая часть национального дохода в странах с развитой рыночной экономикой: от 10-15 % в 1930-х гг. до 50 % и более в последние десятилетия.
На сегодняшний день проблема реформирования налоговой системы России очень остро стоит перед нашим правительством:
ведь, как известно экономической теории, возможны различные варианты построения национальной экономики: от сочетания основных законов рынка с жестким и обширным государственным регулированием до максимально свободных от правительственного вмешательства взаимоотношений участников экономических отношений [1-11]. В зависимости от выбранной модели государство должно строить свои взаимоотношения с гражданами и предпринимателями в одной из ключевых сфер - финансовой. Регулируются эти взаимоотношения, как известно, в т. ч. и налоговым законодательством. Таким образом, налоги и налогообложение приобретают первостепенное значение как инструмент воздействия государства на экономическое поведение участников рыночных отношений и как орудие формирования соответствующей экономической системы.
