CC BY
31
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
НОВЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ РОССИЙСКИХ СТАНДАРТОВ*
И Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Бухгалтерского методологического центра
О. А. СУХАРЕВА, управляющий партнер Бухгалтерского методологического центра
Новое ПБУ 21/2008
Тематически ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» является аналогом международного стандарта МБС 81 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки». Из названия международного стандарта видно, что его предметом помимо учетной политики являются также два смежных вопроса — изменение оценочных значений и ошибки. Изначально в проекте ПБУ 1/2008, который был опубликован на сайте Минфина России летом 2008 г., указанные вопросы тоже рассматривались в рамках одного стандарта. Однако впоследствии Минфин России решил разделить их по трем отдельным ПБУ. Два из них уже приняты и вступили в силу (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»), третье ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» пока находится в стадии проекта2.
* Окончание, начало см. в журнале «Международный бухгалтерский учет», 2009, № 3 (123) .
1 Аббревиатура МБС (международный бухгалтерский стандарт) соответствует аббревиатуре IAS (International Accounting Stadards).
2 С текстом проекта можно ознакомиться на сайте Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) по ссылке http://www. bmcenter. ru/Dok/BMC2-prpbu22-09.html.
Ваши замечания к проекту можете направлять по адресу info@bmcenter. ru. Ваши замечания будут доведены до отдела
Что послужило причиной такого сепарирования тем стандартов, а также откладывания принятия стандарта об ошибках — неизвестно? Возможной причиной было желание подчеркнуть включение в сферу нормативного регулирования новых вопросов. Действительно, в прежней редакции ПБУ 1/98 ни вопросы оценочных значений, ни вопросы ошибок не рассматривались, поэтому для российского нормативного регулирования они являются действительно новыми. Между тем начиная с 2003 г. список российских ПБУ не пополнился ни одним новым документом. И теперь, если бы вопросы оценочных значений и ошибок рассматривались в редакции ПБУ 1/2008, то расширение сферы нормативного регулирования осталось бы незамеченным. А при вынесении новых вопросов в отдельные стандарты можно зафиксировать расширение списка ПБУ, пусть даже в виде очень небольших документов.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008, состоящее всего из шести пунктов, является действительным рекордсменом по лаконичности. Это единственное российское ПБУ, не имеющее внутренней структуры — деления на разделы.
методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России и, несомненно, внесут вклад в повышение эффективности реформирования отечественного бухгалтерского учета.
Тем не менее вопрос оценочных значений, рассматриваемый в стандарте, действительно важный. И решается этот вопрос вполне адекватно: в соответствии с международной практикой бухгалтерского учета, формализованной в упомянутом ранее международном стандарте МБС 8.
Известно, что бухгалтерская отчетность отражает только результаты уже свершившихся событий и не представляет прогнозов как таковых. Однако в целях реализации допущения непрерывности деятельности прогнозы часто бывают необходимы для оценки последствий уже свершившихся фактов. Определения элементов бухгалтерской отчетности — активов, обязательств, капитала, доходов, расходов — построены на будущих притоках или оттоках экономических выгод. Зачастую эти предполагаемые будущие выгоды содержат в себе значительную степень неопределенности, с которой приходится считаться при оценке текущей ситуации. Поэтому в бухгалтерском учете часто приходится делать приблизительные оценки, которые могут меняться по мере поступления новой информации. Это и есть оценочные значения.
Административные подходы, доминирующие до сих пор в регулировании российского бухгалтерского учета, не способствовали и не способствуют формированию у российских бухгалтеров навыков применения оценочных значений. В ситуациях, когда необходимо применить расчетную оценку, российский бухгалтер, прежде всего, ищет какой-нибудь формальный норматив в любых официальных документах. И в этом виноват не бухгалтер, а существующая система контроля за исполнением бухгалтерского законодательства, ориентированная исключительно на потребности налогообложения, в ущерб достоверности бухгалтерской отчетности.
Самым рядовым примером оценочного значения является срок полезного использования основных средств. Пункт 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержит требования к определению срока полезного использования объектов основных средств, которые по сути своей не отличаются от требований МСФО. Но вместо выполнения норм этого пункта подавляющее большинство российских организаций определяет сроки полезного использования основных средств в соответствии с амортизационными группами по Классификатору, утвержденному
постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Этот Классификатор предназначен для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ. Ни в п. 20, ни в каком другом пункте ПБУ 6/01 не содержится даже намека на возможность применения данного Классификатора в целях бухгалтерского учета. Конечно, в некоторых случаях нарушение ПБУ элиминируется тем, что сроки, указанные в Классификаторе, фактически совпадают с теми сроками, которые были бы определены в соответствии с требованиями ПБУ. Но такое совпадение наблюдается далеко не всегда. И, главное, что сам по себе элемент учетной политики по применению в этих целях Классификатора является нелегитимным. Некоторые российские организации, допуская данное нарушение, идут еще дальше, применяя в бухгалтерском учете для расчета амортизации основных средств не только налоговые амортизационные группы, но еще и налоговые коэффициенты, установленные пп. 7 — 9 ст. 259 НК РФ.
Следует обратить внимание, что в ПБУ 6/01 существуют правила установления срока полезного использования основных средств только при первоначальном признании. По поводу дальнейших его пересмотров — возможности или недопустимости — правила отсутствуют. Срок полезного использования — это оценочное значение, и с течением времени при изменении условий, если это значение уточняется, то финансовая картина становится более достоверной. Поэтому МСФО требуют ежегодно этот срок пересматривать. В российской учетной практике изначально установленный срок полезного использования никогда не пересматривается, несмотря на отсутствие запрета, т. е. выбирается худший вариант учетной политики из допускаемых.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008, несомненно, будет способствовать устранению подобных недостатков российского бухгалтерского учета. В этом и есть основное положительное значение нового стандарта. Однако для реального внедрения практики применения оценочных значений в российский бухгалтерский учет одного только ПБУ или даже нескольких ПБУ недостаточно. Чтобы избавиться от административной доминанты в российском бухгалтерском учете, необходимо кардинально поменять систему обеспечения исполнения бухгалтерского законодательства путем ее полного
обособления от потребностей налогообложения и привязки к последствиям для пользователей бухгалтерской отчетности.
Новое ПБУ 2/2008
Действовавшее ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» являлось самым старым из всех российских бухгалтерских стандартов. Это единственный стандарт, принятый до принятия ныне действующего Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Большинство его положений давно устарело и требовало пересмотра. Это единственное Положение, принятое еще до начала реформирования российского бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами. Поэтому его нормы не имели с требованиями МСФО почти ничего общего. В связи с этим актуальность обновления ПБУ по данной теме весьма высока. Требуемые обновления охватывают такой круг вопросов, который решить путем внесения поправок в прежний текст практически невозможно. Необходимо переписывать стандарт заново. Как раз этот механизм и реализован в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
В целом новая редакция стандарта очевидно прогрессивная по сравнению с прежней, ПБУ 2/2008 в основном построен на основе требований МСФО, в частности базируется на правилах МСБ 11 «Строительные контракты». Тот факт, что в основу нового ПБУ положены требования МСФО, проверенные многолетней международной практикой бухгалтерского учета, является главным залогом качества российского стандарта.
Главным положительным нововведением является поэтапное признание выручки подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с заказчиком. Это позволит реализовать принцип начисления при отражении доходов и расходов строительных организаций, что приведет к адекватному распределению их финансовых результатов между периодами и даст возможность использовать показатели их отчетов о прибылях и убытках для принятия экономических решений.
Однако при ближайшем рассмотрении в ПБУ 2/2008 обнаруживается целый ряд недостатков, на которые стоит обратить внимание.
Путаница статических и динамических элементов бухгалтерской отчетности в ПБУ 2/2008
Основная группа недостатков ПБУ 2/2008 связана со смешением статических и динамических элементов финансовой отчетности. Показатели баланса подменяются показателями отчета о прибылях и убытках и, наоборот, показатели отчета о прибылях и убытках подменяются показателями баланса. Формулировки некоторых норм построены так, что невозможно провести четкую границу между понятиями «активы» и «расходы», а также между понятиями «обязательства» и «доходы».
Подобный недостаток уже сыграл негативную роль в ПБУ 18/2002, в котором балансовые понятия «активы» и «обязательства» превратились в показатели отчета о прибылях и убытках, из-за чего большинство требований ПБУ было вовсе не понято бухгалтерами, а стандарт оказался самым трудным в практическом применении. В новой редакции ПБУ 2/2008 ошибка повторяется, но в обратную сторону: «расходы» и «доходы» превращаются в показатели баланса. Смешение статических и динамических элементов особенно проявляется в неуместном использовании термина «расходы». В большинстве случаев это понятие применяется не в прямом значении, а в значении «актива», что выглядит более чем странно. Для таких ситуаций в бухгалтерской терминологии существуют другие вполне приемлемые термины («затраты», «издержки», «себестоимость»), но здесь ни один из них не используется.
Результатом применения одного и того же термина в разных значениях становится не только путаница в терминологии. Теряет всякий смысл такая важная категория, как «признание элементов финансовой отчетности». Возникает целый ряд противоречий с нормами других ПБУ, в частности с ПБУ 10/99. Кроме того, возникают противоречия и внутри самого документа.
Так, в п. 10 говорится, что расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99. Это противоречит п. 16, в котором указывается, что расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. И здесь же сказано, что некоторые из них
учитываются как затраты на производство, т. е. в качестве актива, другие — как расходы будущих периодов, т. е. опять-таки в качестве актива.
Подмены расходов суррогатными активами присутствуют фактически во всех пунктах разд. III, где упоминается термин «расход». Это противоречит ПБУ 10/99, начиная с определения расходов, данного в п. 2 этого ПБУ. Согласно определению, расходами признается такое уменьшение экономических выгод, которое приводит к уменьшению собственного капитала организации. Но если какая-то сумма не включена в финансовый результат периода, то она не приводит к уменьшению капитала, т. е. не соответствует определению расхода.
Весь разд. III, вопреки названию «Признание доходов и расходов по договору», в части расходов на самом деле повествует о признании активов (пп. 10 — 16). При этом активы «замаскированы» под расходы путем использования неадекватной терминологии. Если внимательно прочитать их формулировки, практически все упомянутые пункты противоречат друг другу.
Так, в п. 15 определяются условия, при которых расходы на подготовку и подписание договора включаются в расходы по договору. И только если эти условия не выполняются, то указанные расходы признаются расходами того периода, в котором они понесены. Но уже в п. 16 сказано, что все расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены, т. е. любые расходы, упомянутые в п. 15, признаются одинаково, независимо от того, выполняются его условия или нет. Это очевидное прямое противоречие двух соседних пунктов. Ни одного из них организация не сможет выполнить, не нарушив при этом другого.
Пункты 10 — 16 разд. III противоречат пп. 17 — 24 разд. IV. И в тех и в других пунктах идет речь о признании расходов, при этом правила признания устанавливаются совершенно разные.
Следует заметить, что в подобных разделах международного стандарта МСБ 11 используются разные термины — «cost», когда речь идет об акти -вах, и «expenses», когда речь идет о расходах. Вряд ли русский язык настолько беден, чтобы в нем не нашлось аналогов. Напротив, он предоставляет широкий выбор терминов. Так, для английского «cost» можно в зависимости от контекста использовать «затраты», «издержки», «себестоимость»,
но никак не расходы, ибо тогда смысл полностью искажается.
Как ни играй с названиями, актив останется активом, если он отражен в балансе. Использование таких терминов, как «расходы по договору», «расходы на строительство», «расходы на приобретение», «расходы на производство», «расходы будущих периодов» и т. п., не может превратить актив в расход, если только соответствующая сумма не отнесена на уменьшение финансового результата за период. На практике статический показатель на отчетную дату все равно придется отделить от динамических показателей за отчетный период. Попытки включить расходы в баланс или активы в отчет о прибылях и убытках путем подмены терминов приводят лишь к путанице и практической невозможности применить требования стандарта.
Признание расхода — это включение суммы в финансовый результат периода. Выбытие активов или возникновение обязательств могут признаваться расходами, а могут и не признаваться. Этот вопрос решает бухгалтер на основании требований стандартов, учетной политики и своего профессионального суждения. Это один из важнейших вопросов не только учета строительных контрактов, но и бухгалтерского вообще. Однако в проекте стандарта из-за неадекватного использования терминологии его решения нет.
Качество российских ПБУ значительно бы повысилось, если бы во всех случаях, где речь не идет об уменьшении финансового результата за период, в тексте отказались бы от использования термина «расходы». В таких случаях следует использовать другие указанные ранее термины.
Тот же самый недостаток только в менее ярком проявлении касается использования термина «выручка». Это понятие обозначает основной вид дохода и является динамическим показателем отчета о прибылях и убытках за период. Однако в п. 29 ПБУ 2/2008 выручку требуется признавать в качестве актива. Здесь опять происходит подмена понятий: термин «выручка» подменяет собой балансовое понятие дебиторской задолженности. В результате, нормы п. 29 вступают в противоречие с п. 7 ПБУ 2/2008, так как не соответствуют определению доходов и правилам признания выручки из ПБУ 9/99 и поэтому вряд ли могут быть правильно применены на практике.
Замечания по доминированию формы над содержанием в ПБУ 2/2008
Другая группа недостатков ПБУ 2/2008 связана с соотношением формы и содержания хозяйственных операций. Это одна из главных проблем российского бухгалтерского учета, отдаляющего его от требований международных стандартов. В МСФО содержание имеет перед формой реальный приоритет, который воплощается в конкретных нормах стандартов. В России, несмотря на упоминание такого приоритета в ПБУ 1/2008, практически всегда реализуется обратный приоритет формы над содержанием. На нем построено большинство норм ПБУ во всех случаях, где речь идет о подтверждении операций с первичными документами. В ряде пунктов ПБУ 2/2008 ориентация на приоритет формы также прослеживается.
В тексте Положения многократно используется понятие «техническая документация», которое не имеет специальной расшифровки. Здесь явно не учитывается тот факт, что на практике под технической документацией понимаются документы, регулирующие непосредственно технический процесс строительства и иных смежных работ. Эти документы используются лицом, выполняющим работы, и вовсе не обязательно фигурируют во взаимоотношениях сторон договоров подряда. Но по тексту ПБУ этот термин используется как основание для определения и изменения условий соглашения сторон в договоров подряда. Выходит, в качестве основания для документального подтверждения фактов хозяйственной жизни устанавливается такой документ, который не подтверждает эти самые факты.
Так, в п. 4 ПБУ 2/2008 содержатся условия разделения в целях бухгалтерского учета одного договора на строительство по строящимся объектам. Сомнение вызывает сама полезность условия, указанного в подп. а) «на строительство каждого объекта имеется техническая документация». Как правило, техническая документация имеется не только на каждый объект строительства, но и на каждый элемент объекта: конструктивные элементы, коммуникации, электропроводку, лифтовое, газовое оборудование и т. д., вплоть до дверных ручек и выключателей. Так какую же документацию использовать? Данное условие становится полностью бессмысленным,
поскольку оно выполняется практически всегда для любой детализации проектов.
Досадно, что это, по сути бесполезное, условие подменило собой другие действительно нужные условия, присутствующие в подобной норме МСФО (§ 8 МСБ 11): представление отдельного предложения на сооружение каждого объекта и обособленность переговорного процесса с возможностью принятия и отклонения условий по каждому объекту. Чем обусловлено их отсутствие в ПБУ? Возможно, причина в том, что у нас не наработана практика использования информации о переговорном процессе в целях бухгалтерского учета. Но зачем же «цементировать» пробел практики бухгалтерского учета нормативными актами? Если каждый раз прописывать только те нормы, для применения которых уже есть наработанная практика, то переход на МСФО не состоится никогда, и реформа российского бухгалтерского учета станет «вечной». Именно ПБУ являются нормативным базисом для распространения в России прогрессивной практики бухгалтерского учета. Печально, что ПБУ 2/2008 в данном вопросе этой функции не выполняет. Тот же недостаток обнаруживается и в п. 5, где среди условий объединения нескольких подрядных договоров отсутствует условие единства переговорного процесса, прописанное в подп. а) § 9 МСБ 11.
Подобный недостаток обнаруживается и в п. 6, где рассматривается обособление дополнительных объектов. Гипотеза нормы неоправданно связана с внесением дополнений все в ту же пресловутую «техническую документацию». Вопросы бухгалтерского учета строительных контрактов зависят не от технической документации, а от соглашений сторон. В данном случае на финансовые показатели влияет внесение дополнений не в техническую документацию, а в условия договора. Само по себе изменение технической документации без изменения условий договора не приводит к необходимости менять бухгалтерский учет. И, наоборот, изменившиеся условия договора даже без изменения технической документации могут потребовать изменения бухгалтерского учета.
Также некорректно термин «техническая документация» используется во абз. 2 п. 8, в котором перечисляются причины корректировки суммы выручки. Корректировки связываются с осуществлением иного состава работ по сравнению
с предусмотренным в технической документации. Возникают сомнения: а имеет ли право строительная организация вообще проводить работы не в соответствии с технической документацией? Ведь в этом случае нарушаются параметры безопасности конструкций или иные нормативы, соблюдение которых предусмотрено законодательством. На практике дело может обстоять как раз наоборот: работы проведены в точном соответствии с технической документацией, но состав этих работ оказался иным, чем был определен сторонами, при установлении параметров сделки. Именно о таких отклонениях, а не об отклонениях от технической документации должна идти речь в этом пункте.
Подобные замечания можно сделать в отношении использования термина «смета». Если понятию не дается специального определения, значит, оно должно использоваться в его обычном значении. Смета — это не что иное, как систематизированный перечень затрат. По большому счету смета — это документ, необходимый исполнителю работ. Заказчику в нем необходимости нет. При определении параметров сделки сторонами договора этот перечень может применяться, но может и не применяться. Иногда смета действительно является документом, определяющим параметры сделки, но такой способ оформления сделок не единственно возможный, и он не может быть обязательным.
В п. 6, где содержатся условия обособления дополнительных объектов (подп. б), формулировка условия привязана к смете. Но стороны могут устанавливать и менять цену договора, не используя сметы. Если заказчика устраивает цена договора, в том числе величина изменения этой цены при строительстве дополнительных объектов, то смета ему вообще не нужна. Это проблемы подрядчика, какие при этом затраты ему придется понести.
Подобное можно сказать и про последний абзац п. 8, где определяются поощрительные платежи. Фраза «сверх сметы» является явно излишней, поскольку в этом же предложении указано «выше предусмотренного в договоре». Из имеющейся формулировки можно сделать вывод: если платежи оказались выше предусмотренных договором, но при этом соответствуют смете, то они не относятся к увеличению выручки. Но по смыслу нормы, это явно неправильный вывод. Определяющим является сопоставление с условиями договора, а не со сметой.
Замечания по отдельным отступлениям ПБУ 2/2008 от требований МСФО
Пункт 12 ПБУ 2/2008 предполагает включать в состав прямых расходов по договору некие «ожидаемые неизбежные расходы», которые далее называются «предвиденными расходами». В этом пункте названо только два признака признания расходов в данной категории — это предусмотренное договором их согласование с заказчиком на возмещение (абз. 1) и возможность достоверного определения (абз. 2). Но этим условиям соответствуют абсолютно все расходы, которые планируются при заключении договора подряда. При этом данный пункт позволяет организации признавать эти расходы путем создания резерва. Получается, что организация может признать все расходы по договору подряда немедленно после его заключения. Такой порядок учета явно противоречит целям данного ПБУ.
Это явное отступление от требований МСФО, поскольку в международных стандартах возможностей для создания подобных резервов не предусмотрено. Здесь можно уловить какую-то отдаленную связь с оценочными обязательствами (provisions), предусмотренными МСБ 37, а также с подп. (g) § 17 МСБ 11, так как в нем используется термин «estimated». Примеры таких расходов, названные в скобках по тексту (устранение дефектов, гарантийное обслуживание), также напоминают МСБ 37. Но связь настолько невнятна, что считать ее реализацией норм МСФО никак нельзя. Международные стандарты не позволяют признавать никаких резервов под будущие расходы. То, что в МСБ 37 понимается под «provisions», является не предполагаемым будущим событием, а уже существующим обязательством, возникшим в результате прошлых событий. И подп. (g) § 17 МСБ 11 предполагает включать в себестоимость строительства только существующие обязательства.
Кроме того, наличие обязательств подрядчика перед заказчиком никак не может ставиться в зависимость от «возмещения» будущих расходов заказчиком. Условие о возмещении как раз свидетельствует об отсутствии каких-либо обязательств, следовательно, подрядчик не должен в этом случае признавать никаких расходов.
В п. 16 ПБУ 2/2008 опять использована категория «расходы будущих периодов». Это самый
невнятный и туманный объект российского бухгалтерского учета — расход, признаваемый в балансе в качестве актива, или актив, нареченный расходом, иными словами — неидентифициро-ванный объект учета. Включение в этот показатель каких-либо сумм организациями осуществляется абсолютно бессистемно. Этот показатель всегда демонстрирует отступление от требований МСФО и поэтому всегда требует трансформации при переходе на МСФО. От этой категории российскому учету давно пора избавиться, ее использование в новом ПБУ выглядит странно.
Расход может быть только в текущем периоде. Если он относится к получению дохода в будущих периодах, то это не расход, а актив. Если это актив, то он должен быть идентифицирован и назван «по имени». А актив в форме «расходы будущих периодов» — безликий актив. Если он не отвечает критериям признания актива, его не должно быть в балансе, и соответствующая сумма должна немедленно уменьшить текущий финансовый результат. Если же критерии признания актива выполняются, то это критерии конкретного актива, имеющего конкретное название.
В абз. 2 п. 21 ПБУ 2/2008 в скобках дается небольшая расшифровка того, что в п. 16 названо «расходы будущих периодов». Здесь указана «сто-
имость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора». Но это же классические материально-производственные запасы, а не расходы будущих периодов. Почему бы не назвать вещи своими именами?
Далее указывается «арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам». Но это авансовые платежи, а не расходы будущих периодов. Подобные авансы (английский аналог «prepaid expenses») — это совсем не то же самое, что расходы будущих периодов. Аванс предполагает, что отношения организации с контрагентом не завершены, и у контрагента есть перед организацией некоторые обязательства. Какого плана эти обязательства — вопрос второй, главное, что они существуют. А если назвать статью «Расходы будущих периодов», то пользователь вводится в заблуждение, будучи проинформированным об отсутствии контрагента, в отношении которого у организации имеются права требования.
Всякое упоминание по тексту ПБУ расходов будущих периодов является нонсенсом. Было бы неплохо вообще удалить это понятие из всех нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, включая План счетов.
Не успели оформить
подписку на 2009 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http://www.fin-izdat.ru
(495) 621-91-90 E-mail: [email protected]
