Консультация экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. Бюджетное учреждение заключило договор, предметом которого являются изготовление и монтаж баннерной вывески. В процессе изготовления баннерной вывески использовался материал исполнителя. По итогам учреждение получило универсальный передаточный документ, согласно которому в стоимость полученного баннера включена стоимость изготовления и монтажа данной вывески.

На какие статьи КОСГУ бюджетному учреждению следует отнести расходы по изготовлению и монтажу баннерной вывески?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы по изготовлению и монтажу баннерной вывески могут быть отнесены к группе 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

Обоснование вывода. Перечень кодов КОСГУ, применяемых в настоящее время, приведен в Приложении № 4 к Указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н). Порядок применения статей (подстатей) КОСГУ определяется положениями Раздела V Указаний № 65н.

В рассматриваемой ситуации речь идет об изготовлении и монтаже материального объекта - баннерной вывески. Согласно Указаниям № 65н расходы, связанные с изготовлением объектов нефинансовых активов (далее - объекты НФА), относятся к группе 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.

При изготовлении из материалов подрядчика (контрагента) объектов НФА, которые могут быть приняты к учету в составе основных

средств или материальных запасов, расходы должны оплачиваться за счет статей КОСГУ 310 и 340 соответственно.

Критерии отнесения объектов к основным средствам (материальным запасам) установлены п. 7, 8 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства») и положениями п. 38, 39, 99 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н).

Согласно п. 39 Инструкции № 157н одним из главных критериев отнесения объекта к основным средствам является срок его полезного использования: он должен быть более 12 мес. При этом стоимость объекта не имеет значения при определении возможности его отнесения к основным средствам.

Со вступлением в силу СГС «Основные средства» уточнено само понятие «основные средства». Пунктом 7 СГС «Основные средства» данное понятие было расширено и дополнено, указанные материальные ценности признаются основными средствами при их нахождении не только в эксплуатации, в запасе, на консервации, но также при их передаче субъектом учета, в том числе инвестиционной недвижимости, во временное владение и пользование или во временное пользование по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или

полезного потенциала и первоначальную стоимость материальной ценности, как объекта бухгалтерского учета, можно надежно оценить (п. 8 СГС «Основные средства»).

Кроме того, объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (абз. 2 п. 10 СГС «Основные средства»).

Отметим, что решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе НФА (основные средства или материальные запасы) принимается комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции № 157н). Данное решение является субъективным - оно основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование (эксплуатация) имущества. Именно поэтому специалисты финансового ведомства указывают: такие решения относятся к компетенции сотрудников госучреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для их принятия (см., в частности, письмо Минфина России от 11.11.2013 № 02-06010/48099).

Таким образом, окончательное решение об отнесении изготовленных баннеров к основным средствам или материальным запасам может быть принято только соответствующими должностными лицами учреждения исходя из их предназначения и порядка использования. При этом следует в том числе установить предполагаемый срок полезного использования вывески, а также возможность выполнения объектом самостоятельных функций. От принятого решения будет зависеть и порядок применения статей КОСГУ:

• на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» в случае включения учреждением объекта в состав основных средств;

• на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», если указанную баннерную вывеску предполагается отнести к материальным запасам.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Пашкина Елена

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. В бюджетном учреждении на счете 10138 числится автопарковка и асфальтовое покрытие, которые не приносят экономической выгоды. Данные объекты используются в процессе деятельности учреждения (находятся в эксплуатации).

В связи с введением в действие федеральных стандартов в 2018 г. необходимо ли отразить выбытие объектов с балансового счета на забалансовый счет 02?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что у бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации нет достаточных оснований для отражения выбытия нефинансовых активов с балансового учета на забалансовый счет 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» по причине несоответствия объектов критериям активов.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 7 федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»), и п. 3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее -Методические рекомендации), материальные ценности относятся к основным средствам, если они являются активами и соответствуют

иным критериям, определенным в СГС «Основные средства».

При этом для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 федерального стандарта «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 25бн, далее - СГС «Концептуальные основы»).

В свою очередь полезный потенциал, заключенный в активе, это в том числе его пригодность для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечение при этом поступления указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств) (п. 37 СГС «Концептуальные основы»).

Принятие к учету объектов основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, а также их выбытие (в том числе в результате прекращения признания объекта в качестве актива субъекта учета (выбытия с балансового учета) осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом). При принятии такого решения комиссии следует руководствоваться в том числе нормами Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, а также федеральных стандартов по бухгалтерскому учету для организаций

государственного сектора. В частности, срок полезного использования такого объекта должен быть более 12 мес. и выполнять определенные самостоятельные функции (п. 7 и п. 10 СГС «Основные средства»).

Соответственно, если должностными лицами профильной комиссии на основании профессионального суждения было принято решение об учете конкретных объектов нефинансовых активов в качестве самостоятельных объектов основных средств и при этом данные объекты продолжают использоваться учреждением в целях выполнения государственного (муниципального) задания либо для управленческих нужд, то у бюджетного учреждения не возникает причин для отражения выбытия таких активов с балансовых счетов и учету на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

В соответствии с п. 51, 335 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, причиной, по которой объект основных средств переводится на забалансовый счет 02, может, в частности, служить принятие решения о списании (прекращении эксплуатации) в том числе в связи с физическим, моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования или выявление несоответствия условиям признания данного объекта основных средств «активом». В этих случаях учет объекта на забалансовом счете 02 осуществляется до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения) либо до определения целевой функции выбывшего с балансового счета имущества.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у бюджетного учреждения нет достаточных оснований для отражения выбытия объектов основных средств с балансового учета на забалансовый счет 02 по причине прекращения признания объекта в составе активов.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Территориальный орган исполнительной власти занимает часть административного здания. Часть здания находится на праве оперативного управления, передана из казны, является собственностью РФ и возмещает предприятию-балансодержателю за тепло-, электро-, водоснабжение и водоотведение. Предприятие-балансодержатель требует заключить договор оплаты расходов на техническое обслуживание подводящих коммуникационных сетей. Будет ли нарушением, если Территориальный орган (бюджетное учреждение) заключит указанный договор и будет оплачивать техобслуживание имущества, не принадлежащего Территориальному органу?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы по содержанию общего имущества здания, в частности по технологическому обслуживанию подводящих коммуникационных сетей, орган власти должен нести пропорционально площади помещений, принадлежащих ему на праве оперативного управления, поэтому, на наш взгляд, целесообразно заключить договор с предприятием о возмещении ему части таких расходов, либо, если это возможно, заключить договор на технологическое обслуживание непосредственно с обслуживающей организацией, на сумму, рассчитанную соразмерно доле указанных помещений.

Обоснование вывода. В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Отношения собственников помещений, расположенных в нежилом здании, возникающие по поводу общего имущества в таком здании, прямо законом не урегулированы. В связи с этим в судебной практике выработана правовая позиция, в соответствии с которой по аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к таким отношениям подлежат применению нормы законодательства, регулирующие сходные отношения, в частности ст. 249, 289, 290 ГК РФ (см. п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 64, далее - Постановление № 64).

В силу изложенного собственнику отдельного помещения в здании во всех случаях принадлежит доля в праве общей собственности на общее имущество здания (п. 1 Постановления № 64).

К общему имуществу здания относятся, в частности, обслуживающее более одного помещения в данном здании оборудование (технические подвалы), механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения (п. 2 Постановления № 64). Право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 3 Постановления № 64).

Как указано в п. 6 Постановления № 64, по решению собственников помещений, принимаемому в порядке, предусмотренном ст. 44-48 Жилищного кодекса РФ, может устанавливаться режим использования общего имущества здания. В качестве особенностей режима может быть установлено, в частности, участие собственников помещений в расходах на содержание общего имущества.

Таким образом, если подводящие коммуникационные сети являются общим имуществом здания, собственник помещений (Российская Федерация) соразмерно своей доле должен нести расходы на его содержание.

Право оперативного управления является вещным правом, в силу которого учреждение в отношения имущества, принадлежащего ему на праве оперативного управления, осуществляет правомочия по владению и пользованию этим имуществом (п. 1 ст. 216, п. 1 ст. 296 ГК РФ).

Как следствие, на учреждение возлагаются обязанности по содержанию этого имущества (постановления АС Уральского округа от 20.03.2017 № Ф09-4/17, АС Поволжского округа от 09.11.2016 № Ф06-14262/16, ФАС Уральского округа от 16.06.2014 № Ф09-2691/13). Поэтому орган исполнительной власти, которому на праве оперативного управления принадлежат помещения в административном здании, обязан участвовать в расходах по содержанию общего имущества здания.

Финансовое обеспечение деятельности органа исполнительной власти, в том числе расходов по содержанию имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и на основании бюджетной сметы (ст. 161 БК РФ). К представленной на утверждение смете прилагаются обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при ее формировании.

Обоснования (расчеты) плановых сметных показателей составляются в процессе формирования проекта закона (решения) о бюджете на очередной финансовый год (на очередной финансовый год и плановый период) (п. 1, 6 Общих требований, утвержденных приказом Минфина России от 20.11.2007 № 112н, далее - Общие требования). Сметы утверждаются в порядке раздела III Общих требований. Кроме того, в сметы могут вноситься изменения в порядке раздела IV Общих требований.

В соответствии с принципами адресности, целевого характера и эффективного использования бюджетных средств, установленных БК РФ, до получателя бюджетных средств -казенного учреждения лимиты бюджетных обязательств доводятся с указанием

конкретной цели их использования. Расходы бюджета должны осуществляться казенным учреждением, исходя из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности). Оплата за счет бюджетных средств (лимитов бюджетных обязательств) расходов по содержанию имущества, не принадлежащего публично-правовому образованию, может стать поводом для претензий контролирующих органов даже в том случае, если впоследствии соответствующие суммы зачисляются в доход бюджета в качестве компенсации ранее понесенных затрат (см., например, письмо Минфина России от 22.11.2013 № 02-03009/50549). Поэтому заключение органом власти договора на техобслуживание подводящих коммуникационных сетей с обслуживающей организацией в отношении всего здания с последующей компенсацией предприятием части расходов несет некоторые риски.

Однако поскольку расходы по содержанию общего имущества здания орган власти должен нести пропорционально площади помещений, принадлежащих ему на праве оперативного управления, на наш взгляд, целесообразнее заключить договор с предприятием о возмещении ему части таких расходов, либо, если это возможно, заключить договор на технологическое обслуживание непосредственно с обслуживающей организацией, на сумму, рассчитанную соразмерно доле указанных помещений.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ кандидат юридических наук Кузьмина Анна

Вопрос. На балансе бюджетного учреждения (ф. 0503730) на 01.01.2018 на счете 106 отражены объекты незавершенного строительства, находящиеся в оперативном управлении и имеющие Свидетельства о государственной регистрации права (в эксплуатацию не введены). В отношении объектов незавершенного строительства решения о прекращении либо продолжении строительства не принято. Подлежат ли они переводу на счет 105 «Материальные запасы» в связи с переходом на применение с 01.01.2018 федеральных стандартов бухгалтерского учета в учете бюджетного учреждения?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в 2018 г. продолжают действовать законодательные нормы, в соответствии с которыми объекты незавершенного строительства, право оперативного управления на которые закреплено за бюджетным учреждением и зарегистрировано в установленном порядке, подлежат учету на счете 10611 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество».

Обоснование вывода. С 01.01.2018 вступили в силу первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для учреждений госсектора, в том числе:

• СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС «Концептуальные основы»);

• СГС «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»).

Наряду с этими нормативными актами бюджетные учреждения при ведения учета руководствуются также:

- Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н);

- Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных

учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н).

В соответствии с п. 130 Инструкции № 157н и п. 49 Инструкции № 174н счет 010611000 «Вложения в основные средства -недвижимое имущество» предназначен для учета операций по формированию фактических вложений в объекты основных средств - недвижимого имущества, связанных, в частности, со строительством зданий и сооружений.

Учтенные на аналитических счетах учета счета 010601000 «Вложения в основные средства» ценности еще не являются объектами основных средств. Соответственно, в отношении таких объектов не действуют положения СГС «Основные средства» (см. также п. 7 СГС «Основные средства»). Однако это не означает, что объекты незавершенного строительства следует перемещать на иные счета бухгалтерского учета.

В п. 36 СГС «Концептуальные основы» дано определение понятию «актив». Актив - это имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Объекты нефинансовых активов, которые уже не удовлетворяют понятию «актив», подлежат учету бюджетным учреждением на забалансовых счетах (п. 35 Инструкции № 157н).

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу. В свою очередь в учреждениях принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции № 157н).

Соответственно, чтобы списать объекты незавершенного строительства с баланса, собственник имущества бюджетного учреждения должен изъять данные объекты из оперативного управления учреждения, причем прекращение права оперативного управления должно быть в установленном порядке зарегистрировано.

Таким образом, в 2018 г. продолжают действовать законодательные нормы, в соответствии с которыми объекты незавершенного строительства, право оперативного управления на которые закреплено за бюджетным учреждением и зарегистрировано в установленном порядке, подлежат учету на счете 10611 «Вложения в основные средства -недвижимое имущество».

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Сульдяйкина Валентина

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Бюджетное учреждение г. Новочебоксарска предоставляет право на размещение нестационарного объекта (велопроката) на 15 м2 земельного участка, принадлежащего ему на праве постоянного бессрочного пользования. Срок действия договора - с 01.05.2018 по 28.09.2018.

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при заключении договора на размещение нестационарных торговых объектов на земельном участке, являющемся муниципальной собственностью и находящемся в постоянном (бессрочном) пользовании бюджетного учреждения, не применяются положения СГС «Аренда».

В бухгалтерском учете расчеты по рассматриваемому договору могут быть отражены с применением счета 20589 «Расчеты по иным доходам».

Обоснование вывода. Перечень правоотношений (виды договоров), на которые распространяются положения Федерального стандарта

бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее - СГС «Аренда»), установлен положениями п. 2 СГС «Аренда». Указанный перечень включает договоры аренды (имущественного найма) и договоры безвозмездного пользования.

Аренда - временное владение и (или) пользование одним лицом имуществом другого лица за плату (ст. 606 ГК РФ). По сути, при размещении за плату на земельном участке, принадлежащем одному лицу, объекта, принадлежащего другому лицу, земельный участок поступает в его временное пользование и такие отношения должны квалифицироваться как арендные.

Вместе с тем, например, согласно п. 6 ст. 39.33, п. 1 ст. 39.36 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) размещение нестационарных торговых объектов на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, за исключением земельных участков, предоставленных юридическим лицам, может осуществляться без их предоставления на основании схемы размещения нестационарных торговых объектов в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее -Закон № 381-ФЗ). При этом нестационарные объекты для организации обслуживания зон отдыха населения, в том числе пункты проката инвентаря, для размещения которых не требуется разрешения на строительство, входят в Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитутов (п. 19 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 № 1300).

В разделе 3 письма ФАС от 11.01.2016 № ИА/90/16 отмечается, что в случаях, предусмотренных положениями ст. 39.33, 39.36 ЗК РФ и Закона № 381-ФЗ, при размещении

указанных объектов сделка по предоставлению земельного участка не совершается, заключение договора аренды земельного участка не требуется (см. также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.09.2017 № Ф08-6368/17, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.10.2017 № Ф10-4281/17).

Размещение нестационарных торговых объектов, расположенных в г. Новочебоксарске Чувашской Республики на земельных участках, в зданиях, строениях и сооружениях, помещениях, находящихся в муниципальной собственности, и земельных участках, государственная собственность на которые не разграничена, регулируется постановлением администрации г. Новочебоксарска Чувашской Республики от 22.08.2012 № 367 (далее -Постановление № 367).

Пунктом 5.4 Постановления № 367 предусмотрено, что муниципальные бюджетные и автономные учреждения г. Новочебоксарска должны руководствоваться порядками и типовыми формами, установленными данным постановлением при размещении нестационарных торговых объектов на земельных участках, находящихся в муниципальной собственности и земельных участках, государственная собственность на которые не разграничена, а также в зданиях, строениях, сооружениях, помещениях, являющихся объектами муниципальной собственности и находящихся в оперативном управлении.

Однако земельные участки, принадлежащие учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, в п. 5.4 Постановления № 367 не упомянуты. Полагаем, что в рассматриваемом случае бюджетным учреждением может быть заключен аналогичный договор на размещение нестационарного объекта на земельном участке, принадлежащем учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, который не будет квалифицироваться как договор аренды.

Следовательно, при заключении бюджетным учреждением договора на размещение нестационарных торговых объектов на земельном участке, являющемся муниципальной

собственностью, к нему не должны применяться положения СГС «Аренда».

Бюджетные учреждения относят доходы на аналитические группы подвида доходов бюджетов (далее - АнКВД), на статьи (подстатьи) КОСГУ согласно положениям подп. 4.1.1 п. 4.1 раздела II, п. 3 раздела V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), соответственно.

Так, на статью 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат» АнКВД, подстатью 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ относятся доходы от оказания платных услуг (работ).

Неналоговые доходы, не отнесенные на другие статьи АнКВД 100 «Доходы», не отнесенные на другие статьи КОСГУ группы 100 «Доходы» и подстатьи 181-184 КОСГУ, относятся на статью 180 «Прочие доходы» АнКВД, подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ.

На практике доходы, аналогичные рассматриваемым, относят на АнКВД 180 (см., например, решение Челябинской городской думы первого созыва от 20.12.2016 № 27/2 «О бюджете города Челябинска на 2017 год и на плановый период 2018-2019 годов» (с изменениями и дополнениями), решение Барнаульской городской думы от 02.06.2017 № 808 «О внесении изменений в решение городской Думы от 16.12.2016 № 707 «О бюджете города на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов»).

Следовательно, доходы от предоставления права на размещение нестационарных торговых объектов могут быть отнесены на статью 180 АнКВД и подстатью 189 КОСГУ и отражены в учете с применением счета 20589 «Расчеты по иным доходам» (п. 197, 199 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н).

На основании изложенного и положений Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемая

ситуация может быть отражена следующим образом:

1. Дебет счета 220589560 Кредит счета 240110189 - отражено начисление дохода от платы за право на размещение нестационарных торговых объектов;

2. Дебет счета 220111510 Кредит счета 220589660, увеличение забалансового счета 17 (180 АнКВД, 189 КОСГУ) - отражено поступление дохода от платы за право на размещение нестационарных торговых объектов.

Обращаем внимание, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. Какие-либо разъяснения по применению СГС «Аренда» к договорам с условиями, аналогичными указанным в вопросе, специалистами компетентных органов не давались.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат юридических наук Кузьмина Анна

Вопрос. Бюджетное учреждение (далее -учреждение) находится на общей системе налогообложения. Учреждение оказывает населению бытовые и педагогические услуги, услуги общепита не оказываются. По мнению налогового органа, учреждения, оказывающие услуги населению, имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры, должны применять онлайн-ККТ с 01.07.2018. Имеет ли учреждение право на отсрочку по установлению ККТ до 01.07.2019?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при оказании услуг (кроме услуг общественного питания) населению учреждение вправе до 01.07.2019 при

осуществлении наличных денежных расчетов не применять ККТ при условии выдачи бланка строгой отчетности, оформленного в соответствии с требованиями Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее - Закон № 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных этим законом. Каких-либо особенностей в отношении бюджетных учреждений Законом № 54-ФЗ не предусмотрено.

С 15.07.2016 вступили в силу изменения, внесенные в Закон № 54-ФЗ Федеральным законом от 03.07.2016 № 290-ФЗ (далее -Закон № 290-ФЗ), которым предусмотрен переход на применение ККТ, передающей инф ормацию о расчетах через оператора фискальных данных в адрес налоговых органов в электронном виде (далее - онлайн-ККТ). Также с 01.07.2017 новый порядок применения ККТ обязателен к применению для практически всех пользователей ККТ. При этом для некоторых лиц Законом № 290-ФЗ предусмотрена отсрочка перехода на онлайн-ККТ.

Позднее Федеральным законом от 27.11.2017 № 337-ФЗ (далее - Закон № 337-ФЗ) в Закон № 290-ФЗ были внесены изменения, касающиеся, в частности, рассматриваемого вопроса (письмо Минфина России от 05.12.2017 № 03-01-15/80841)

В частности, при осуществлении расчетов до 01.07.2019 могут не применять ККТ организации и ИП, выполняющие работы, оказывающие услуги населению (за исключением организаций и ИП, имеющих наемных работников, оказывающих услуги общественного

питания). Данные лица (организации и ИП независимо от применяемой ими системы налогообложения) вправе не применять ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (далее - БСО) в порядке, установленном Законом № 54-ФЗ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 290-ФЗ (ч. 8 ст. 7 Закона № 290-ФЗ в редакции Закона № 337-ФЗ).

Такую же позицию высказывают финансовые органы (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-11-11/18600, от 15.03.2018 № 03-11-11/16093, от 19.01.2018 № 03-0115/2889).

Напомним, что на основании п. 2 ст. 2 старой редакции Закона № 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могли осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих БСО.

В соответствии с п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 (далее -Положение), БСО, приравненный к кассовому чеку, должен содержать следующие реквизиты:

- наименование документа, шестизначный номер и серия;

- наименование и организационно-правовая форма - для организации;

- фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей документ;

- вид услуги;

- стоимость услуги в денежном выражении;

- размер оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета и составления документа;

- должность, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, его личная подпись, печать организации (индивидуального предпринимателя), если она имеется;

- иные реквизиты, которые характеризуют специфику оказываемой услуги и которыми вправе дополнить документ организация (индивидуальный предприниматель).

БСО изготавливается типографским способом или формируется с использованием автоматизированных систем. БСО, изготовленный типографским способом, должен содержать сведения об изготовителе бланка (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком в течение не менее пяти лет, а также сохранять уникальный номер и серию БСО при его заполнении и выпуске (п. 4, 11 Положения).

Следовательно, в анализируемой ситуации учреждение имеет право не применять онлайн-ККТ (до 01.07.2019) при соблюдении двух условий:

- рассматриваемые работы (услуги) оказываются населению и не являются услугами общественного питания;

- при расчете выдается соответствующий БСО в порядке, установленном Законом № 54-ФЗ

(в старой редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 290-ФЗ).

Аналогичная точка зрения озвучена в Информации ФНС России от 28.11.2017 «Президент утвердил налоговый вычет за покупку онлайн-кассы и перенос сроков применения онлайн-ККТ в сфере услуг на год» (см. также письмо УФНС России по Новгородской области от 05.12.2017 № 8-18/14688а).

Согласно указанной Информации ККТ обязаны применять:

• с 01.07.2018 - организации и ИП, имеющие наемных работников, работающие в сфере общепита;

• с 01.07.2019 - организации и ИП, выполняющие работы или оказывающие услуги населению. Тут же сделано пояснение: «Налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения и УСН, при условии выдачи бланков строгой отчетности при оказании услуг населению также получили возможность не применять ККТ до 01.07.2019 (исключение составила сфера общепита)».

Мы видим, что и по мнению налогового органа ограничение «имеющие наемных работников» относится только к сфере общепита.

Более того, по нашему мнению, данное ограничение относится только к индивидуальным предпринимателям, поскольку любая организация может оказывать услуги только силами работников, с которыми существуют трудовые отношения.

Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Барсегян Артем

Вопрос. Бюджетным учреждением был заключен контракт на поставку трактора БЕЛАРУС-320.4М в комплекте с прицепным и навесным оборудованием общей стоимостью 1 194 000 руб.

В составе комплекта:

1) трактор БЕЛАРУС-320.4М - 796 000 руб.;

2) погрузчик фронтальный ПФ-320 -120 000 руб.;

3) почвофреза 1GQN-160 - 78 000 руб.;

4) полуприцеп тракторный П03.00.400 -150 000 руб.;

5) косилка однобрусная пальцевая (механика) КСП-2,1Л(А) литая рама -50 000 руб.

Предметом договора, заключенного в 2018 г., является приобретение трактора в комплекте с полуприцепом и навесным оборудованием. Планируется, что навесное оборудование и полуприцеп будут использоваться с данным трактором. Более того, навесное оборудование приобреталось совместно с трактором и подходит для него. Как необходимо правильно принять к бухгалтерскому учету данное имущество, учитывая следующее:

1) трактор по классификатору ОКОФ относится к коду 330.28.30.21.110 Тракторы сельскохозяйственные колесные с мощностью двигателя не более 37 кВт. Тип НФА трактора - машины и оборудование;

2) полуприцеп по классификатору ОКОФ относится к коду 310.29.20.23 Прицепы и полуприцепы прочие. Тип НФА полуприцепа -транспортные средства. Кроме того, полуприцеп регистрируется в Гостехнадзоре с присвоением государственного номера;

3) погрузчик фронтальный ПФ-320, Почвофреза 1GQN-160 и косилку однобрусную пальцевую (механика) КСП-2,1Л(А) планируется использовать только с данным трактором.

Правильно ли будет принять к бухгалтерскому учету Трактор БЕЛАРУС-

320.4М в комплекте с прицепным и навесным оборудованием, либо выделить Полуприцеп тракторный ПО3.00.400 в качестве отдельного инвентарного объекта?

Нужно ли учитывать погрузчик фронтальный, почвофрезу и косилку в составе трактора, или выделить их в качестве самостоятельных инвентарных объектов? Какой код по классификатору ОКОФ в данном случает необходимо применить для погрузчика, почвофрезы и косилки?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что вариант учета трактора, полуприцепа и навесного оборудования определяется комиссией по поступлению и выбытию активов, исходя из критерия полноты и существенности информации, отражаемой в учете и раскрываемой в бухгалтерской отчетности.

Почвофрезе может быть присвоен код ОКОФ 330.28.30.39 «Машины сельскохозяйственные для обработки почвы прочие», косилке - код ОКОФ 330.28.30.51 «Косилки (включая устройства режущие для установки на тракторе), не включенные в другие группировки», погрузчику фронтальному -код ОКОФ 330.28.22.18.210 «Устройства загрузочные, специально разработанные для использования в сельском хозяйстве, навесные для сельскохозяйственных тракторов».

Обоснование вывода. Принятие к бухгалтерскому учету объектов имущества, их квалификация в качестве основного средства и определение кода ОКОФ относятся к полномочиям комиссии по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н, Комиссия). При принятии решения Комиссия руководствуется положениями п. 38, 39, 45 Инструкции № 157н и п. 7 раздела II, разделом III Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»). Одним из критериев отнесения имущества к основным средствам является

срок его полезного использования - он должен быть более 12 мес.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 9 СГС «Основные средства»). При признании объекта основных средств определяется состав инвентарного объекта с учетом положений СГС «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 10 СГС «Основные средства»).

Объектом основных средств признается (абз. 2 п. 10 СГС «Основные средства»):

• объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций

или

• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Кроме того, исходя из срока полезного использования и существенности стоимости в учреждении может быть принято решение об:

- объединении основных средств в один инвентарный объект: срок полезного использования одинаков, стоимость основных средств несущественна (абз. 4 п. 10 СГС «Основные средства»);

- учете части имущества в качестве самостоятельного основного средства (вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества): срок полезного использования

части отличен от срока полезного использования остальных частей, стоимость части составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества (абз. 5 п. 10 СГС «Основные средства»). Также аналогичное решение может быть принято в отношении части, для которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала.

Таким образом, положения СГС «Основные средства» дают должностным лицам учреждения возможность определить состав инвентарного объекта, исходя из особенностей конкретного имущества. При этом при выборе состава инвентарного объекта следует помнить, что информация в денежном выражении о состоянии активов должна быть полной с учетом существенности ее влияния на экономические (финансовые) решения учредителей учреждения (заинтересованных пользователей информации) и существенности затрат на ее формирование (абз. 8 п. 3 Инструкции № 157н, п. 10 СГС «Основные средства»).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется в порядке п. 35 СГС «Основные средства». В частности, по объектам основных средств, включенным согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее - Постановление № 1), в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп.

Согласно положениям Общероссийского классификатора ОК 013-2014 (СНС 2008), принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, и Постановления № 1:

- почвофрезе может быть присвоен код ОКОФ 330.28.30.39 «Машины сельскохозяйственные для обработки почвы прочие», соответственно, срок ее полезного использования составит 7 лет;

- косилке может быть присвоен код ОКОФ 330.28.30.51 «Косилки (включая устройства режущие для установки на тракторе), не включенные в другие группировки», срок полезного использования - 3 года;

- погрузчику фронтальному может быть присвоен код ОКОФ 330.28.22.18.210 «Устройства загрузочные, специально разработанные для использования в сельском хозяйстве, навесные для сельскохозяйственных тракторов», срок полезного использования - 5 лет.

По коду ОКОФ 330.28.30.21.110 «Тракторы сельскохозяйственные колесные с мощностью двигателя не более 37 кВт» срок полезного использования трактора составляет 10 лет, а по коду ОКОФ 310.29.20.23 «Прицепы и полуприцепы прочие» срок полезного использования полуприцепа - 10 лет.

Подводя итог изложенному, в рассматриваемой ситуации учет может быть организован следующими вариантами:

- учитывая, что сроки полезного использования погрузчика, почвофрезы и косилки отличаются между собой и от срока полезного использования трактора, каждый объект может быть принят к учету самостоятельно в случае, если его стоимость составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества. Критерий значительности устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в рамках формирования учетной политики. Полуприцеп в таком случае также принимается к учету как отдельный инвентарный объект, исходя из возможности его самостоятельного использования;

- трактор и навесное оборудование могут быть приняты к учету, как объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями, а полуприцеп - как самостоятельное основное средство. При выборе такого способа учета в инвентарной карточке трактора в комплекте с навесным оборудованием следует указать составные части и их стоимость.

Учитывать трактор с навесным оборудованием и полуприцепом, как комплекс конструктивно сочлененных предметов, по нашему мнению, не совсем верно, исходя из определения данного понятия, так как трактор может выполнять свои функции самостоятельно, без дополнительного оборудования, а прицеп может быть использован и с иным оборудованием. При этом объединить трактор и прицеп в единый инвентарный объект, потому что срок их полезного использования одинаков, можно, только если их стоимость будет признана несущественной. Критерий существенности также устанавливается учетной политикой учреждения самостоятельно.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Сотрудник федерального бюджетного учреждения получает 10 000 руб. - средства обязательного медицинского страхования (далее - ОМС), 5 000 руб. - средства субсидии. Рассматривается временной период - с 2016 по 2018 г. Учреждение направляет сотрудника в командировку для проведения медосмотра контингента, закрепленного по системе субсидирования. Деятельность по проведению медосмотра контингента, закрепленного по системе субсидирования, не связана с ОМС. Имеет ли право учреждение в том числе и за счет средств ОМС выплачивать средний заработок?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

При оплате оклада за счет средств субсидии на выполнение государственного задания и средств ОМС начисление и оплата среднего заработка сотруднику, направляемому в командировку в целях государственного

задания, может быть осуществлена за счет средств субсидии на выполнение государственного задания в полном объеме. Средства ОМС не могут быть направлены на оплату части среднего заработка в рассматриваемой ситуации.

Обоснование позиции. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Для всех случаев определения среднего заработка, предусмотренных ТК РФ, установлен единый порядок его исчисления. Он определен в ст. 139 ТК РФ, а также в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее - Положение № 922). Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, п. 2 Положения № 922).

Следовательно, при расчете среднего заработка сотруднику учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, независимо от источников этих выплат. При этом части среднего заработка, относящиеся к различным видам источников ф ина нсового обеспечения, должны рассчитываться и оплачиваться пропорционально суммам, учитываемым при расчете данных выплат и производимым из разных источников.

В то же время согласно ст. 10, 13 БК РФ бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов входят в структуру бю д ж е т н о й с и с т е м ы Р Ф . П о э т о м у направление средств таких фондов и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным правовым основанием предоставления указанных средств, могут быть признаны нецелевым использованием бюджетных средств.

Отношения, возникающие при осуществлении деятельности в системе ОМС, регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 326-ФЗ). Частью 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ установлен перечень расходов, включаемых в тариф оказания медицинских услуг по базовой программе ОМС. В частности, структура тарифа на оплату медицинской помощи включает расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты.

Использование средств ОМС должно осуществляться в соответствии со структурой тарифа на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы ОМС. Согласно подп. 17.2 п. 17 Положения о контроле за использованием средств ОМС медицинскими организациями, утвержденного приказом ФФОМС от 16.04.2012 № 73, проверка использования средств, полученных медицинскими организациями на финансовое обеспечение территориальной программы ОМС, включает проверку по структуре тарифа, в том числе осуществления расходов на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда: правильность начисления и выплаты заработной платы в соответствии с установленными ставками, должностными окладами и фактически отработанным временем, обоснованность выплат различных надбавок и доплат за совмещение профессий и должностей и т.д. (проверяются все документы, подтверждающие обоснованность производимых выплат: штатное расписание, тарификационные списки, документы, подтверждающие квалификацию специалистов, графики работы структурных подразделений и сотрудников, приказы по личному составу, трудовые соглашения, коллективный договор, положение об оплате труда и т.д.).

Методика расчета тарифов на оплату медицинской помощи по ОМС утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н (далее - Методика). Согласно подп. 1 п. 157 Методики тариф на оплату медицинской помощи включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты. В соответствии

с п. 158, 158.1, 158.4 Методики в расчет тарифов на оплату медицинской помощи включаются затраты медицинской организации, непосредственно связанные с оказанием медицинской помощи (медицинской услуги), в том числе затраты на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказании медицинской помощи (медицинской услуги).

Территориальная программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи в Ростовской области на 2018 г. и на плановый период 2019 и 2020 гг., утвержденная постановлением Правительства Ростовской области от 23.11.2017 № 783, Территориальная программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи в Ростовской области на 2017 г. и на плановый период 2018 и 2019 гг., утвержденная постановлением Правительства Ростовской области от 14.12.2016 № 841, Территориальная программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи в Ростовской области на 2016 год, утвержденная постановлением Правительства Ростовской области от 15.12.2015 № 165, Территориальная программа государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи в Ростовской области на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов, утвержденная постановлением Правительства Ростовской области от 22.12.2014 № 856, содержат информацию относительно расходов, включаемых в тарифы на оплату медицинской помощи по ОМС, аналогичную приведенной в Законе № 326-ФЗ.

Таким образом, принимая во внимание тот факт, что деятельность по проведению медосмотра контингента, закрепленного по системе субсидирования, не связана с ОМС и учитывая изложенное, расходы по оплате среднего заработка, сохраняемого за сотрудником бюджетного учреждения на время его командировки в целях проведения медосмотра контингента, закрепленного по системе субсидирования, не должны осуществляться за счет средств ОМС (даже частично).

Для определения целевого характера расходов средств субсидии на выполнение задания, как правило, следует руководствоваться следующими основными критериями:

- направленностью расходов на выполнение государственного (муниципального) задания;

- соблюдением иных условий по целевому расходованию средств субсидии, предусмотренных порядком предоставления субсидии, установленном в публично-правовом образовании в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 78.1 БК РФ; соглашением о предоставлении субсидии.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации расходы в части среднего заработка, выплачиваемого сотруднику за время его нахождения в командировке в целях государственного задания, могут быть начислены и оплачены в полном объеме за счет средств субсидии на выполнение государственного задания.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. В бюджетном учреждении по договорам безвозмездного пользования (на определенный срок, с пролонгацией срока или бессрочно) получены основные средства (движимое имущество). Договоры заключены учреждением как в 2017 г., то есть являются переходящими, так и в 2018 г. Как осуществить бухгалтерский учет такого имущества: на каком счете, по какой стоимости, по какому источнику, на основании каких документов ставить на учет?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при классификации имущества, полученного по договорам безвозмездного

пользования в качестве объектов операционной аренды, права пользования активами учитываются по справедливой стоимости арендных платежей на счете 011140000 «Права пользования нефинансовыми активами». При классификации объектов учета в качестве неоперационной (финансовой) аренды полученное в безвозмездное пользование подлежит учету в составе основных средств на соответствующем аналитическом счете счета 010100000 «Основные средства».

Бюджетное учреждение может учесть полученное по договорам безвозмездного пользования движимое имущество по КФО 2. Однако принятие имущества по КФО 2 не является препятствием для его использования в целях выполнения государственного (муниципального) задания.

Обоснование вывода. В силу положений п. 2, 7, 8, 11, 14, 17, 18.2, 18.3, 26 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее - СГС «Аренда»), договор безвозмездного пользования имуществом является частным случаем аренды на льготных условиях.

Порядок отражения в бухгалтерском учете объектов учета аренды при безвозмездном пользовании зависит от классификации их в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения и осуществляется в соответствии с разделом III СГС «Аренда» (п. 34 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), п. Ш.1 раздела III, п. IV.! раздела IV письма Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464).

Отметим, что в системных письмах Минфина России указано, что при заключении договора безвозмездного бессрочного пользования возникают отношения по неоперационной

(финансовой) аренде (письмо Минфина России от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-0707/84237). Следовательно, полученные по таким договорам объекты могут быть учтены учреждением-ссудополучателем в составе основных средств.

Вместе с тем в частном разъяснении о порядке отражения в бухгалтерском учете пользователем (арендатором) имущества -нежилых помещений, принятых на основании договора безвозмездного пользования, заключенного на неопределенный срок, специалисты финансового ведомства указали на необходимость его классификации, как объекта учета операционной аренды, полагаясь на принцип допущения непрерывности деятельности субъекта учета, принимая во внимание период бюджетного цикла и рыночную стоимость арендных платежей по аналогичным объектам имущества (письмо Минфина России от 07.03.2018 № 02-07-10/14794).

Согласно п. 20 СГС «Аренда» объект учета операционной аренды - право пользования активом отражается пользователем в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета с применением счета 011140000 «Права пользования нефинансовыми активами». При первоначальном признании объектов учета неоперационной (финансовой) аренды у пользователя имущества они отражаются в составе основных средств на соответствующем аналитическом счете счета 010100000 «Основные средства» (п. 18, 18.1 СГС «Аренда», смотрите также раздел 11.1 письма от 13.12.2017 № 02-07-07/83464).

При операционной аренде признание права пользования активом отражается в бухгалтерском учете ссудополучателя по дебету счета 011140000 «Права пользования нефинансовыми активами» в корреспонденции с кредитом счета 040140182 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования» (п. 67.3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее -Инструкция № 174н). В свою очередь принятие к учету пользователем объектов

имущества, полученных в безвозмездное бессрочное пользование, относящихся к объектам учета финансовой (неоперационной) аренды, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 040140182 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования».

Положения Инструкции № 174н прямо не указывают на то, в рамках какого из источников финансового обеспечения деятельности необходимо учитывать права пользования активами и (или) объекты основных средств при получении имущества в безвозмездное пользование. Какие-либо разъяснения специалистов финансового ведомства по данному вопросу в настоящее время отсутствуют. Полагаем, что до внесения соответствующих изменений в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н, в части порядка отражения соответствующих показателей в рамках конкретных видов финансового обеспечения деятельности бюджетным учреждением в рамках учетной политики может быть принято решение об отражении объектов учета аренды в рамках приносящей доход деятельности (КФО 2) даже в случае, если указанное имущество будет использоваться учреждением при выполнении госзадания. Дело в том, что само по себе принятие объектов нефинансовых активов, используемых в рамках выполнения госзадания, к учету в рамках приносящей доход деятельности не исключает возможности осуществления расходов по содержанию указанного имущества за счет средств субсидии, являющейся финансовым обеспечением выполнения госзадания.

Объекты учета аренды на льготных условиях отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости арендных платежей, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 СГС «Аренда»). При определении справедливой стоимости используются документально

подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные субъектом учета как от независимых экспертов (оценщиков), либо сформированные субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе (п. 59 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н).

По объектам учета аренды, возникающим из договоров безвозмездного пользования, заключенных до 2018 г., бюджетному учреждению необходимо сформировать «входящие» остатки. Операции по формированию входящих остатков отражаются на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (подп. «г» п. 2, подп. «г» п. 3 Методических указаний) с применением счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

При классификации объектов учета аренды, возникших в рамках договора безвозмездного пользования, в качестве операционной аренды, формирование входящих остатков отражается с применением следующих корреспонденций счетов:

1. Дебет 01114X000 Кредит 040130000 -

отражено признание права пользования объектами операционной аренды по справедливой стоимости арендных платежей;

2. Уменьшение забалансового счета 01 -отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;

3. Дебет 040130000 Кредит 040140182 -

отражено принятие отложенных доходов от предоставления права пользования активом.

При классификации объектов учета аренды, возникших в рамках договора безвозмездного пользования, в качестве финансовой аренды формирование входящих остатков отражается с применением следующих корреспонденций счетов:

1. Дебет 0101ХХ000 Кредит 040130000 -

отражено принятие актива в качестве самостоятельного инвентарного объекта;

2. Уменьшение забалансового счета 01 -отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета;

3. Дебет 040130000 Кредит 040140182 -

отражено принятие отложенных доходов.

По договорам безвозмездного пользования, заключенным в 2018 г. и классифицированным в качестве объектов операционной аренды, в учете бюджетного учреждения отражаются следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 01114X350 Кредит 040140182 -

принятие к учету права пользования активом по справедливой стоимости арендных платежей;

2. Дебет 040140182 Кредит 040110182 -

признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода;

3. Дебет 0109ХХ224 (040120224) Кредит 01044X450 - начисление амортизации на право пользования активом (ежемесячно на протяжении срока использования имущества);

4. Дебет 01044X450 Кредит 01114X350 -

прекращение права пользования активом по истечении срока пользования имуществом.

По договорам безвозмездного пользования, заключенным в 2018 г. и классифицированным в качестве объектов финансовой аренды, в учете бюджетного учреждения оформляются следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 01014X310 Кредит 040140182 -

принятие к учету объектов основных средств по справедливой стоимости арендных платежей, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования имущества;

2. Дебет 040140182 Кредит 040110182 -

признание отложенных доходов доходами текущего отчетного периода (ежемесячно);

3. Дебет 0109XX224 (040120224) Кредит 01044X411 - начисление амортизации на объект основных средств (ежемесячно).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 20, 21 СГС

«Концептуальные основы» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Унифицированные формы первичных учетных документов, применяющиеся учреждениями госсектора, а также Методические указания по их заполнению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н (далее -Приказ № 52н).

Принятие к бухгалтерскому учету согласно условиям договоров безвозмездного пользования имущества осуществляется на основании первичных учетных документов, подтверждающих получение (передачу) материальных ценностей. Отметим, что в действующем законодательстве нет четкого перечня таких документов. Поэтому согласно Приказу № 52н бюджетное учреждение может оформить получение материальных ценностей, например, Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Детальный порядок документального оформления подобных операций необходимо установить в учетной политике учреждения.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. НКО (фонд) создана государственным органом для целей развития жилищного строительства (в том числе обеспечения социальным жильем определенного круга нуждающихся граждан по цене, составляющей 80% рыночной стоимости жилья). Учредитель фонда - Минстрой РК, который предоставляет денежные средства в качестве взноса учредителя на ведение уставной деятельности.

Для целей реализации основного вида уставной деятельности от учредителя НКО - государственного органа из бюджета в НКО поступило целевое финансирование на строительство многоквартирного дома для обеспечения определенного круга граждан жильем экономкласса. Квартиры переходят в собственность фонда, денежные средства от продажи квартир учредителю не передаются, а направляются на уставную деятельность.

Поступление указанного целевого финансирования в силу п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается НКО при исчислении налога на прибыль.

По окончании строительства (ввода в эксплуатацию) НКО, как застройщик через регистрацию первичного права на квартиры, произвел их реализацию определенному кругу нуждающихся граждан по договорам купли-продажи по цене, составляющей 80% рыночной стоимости жилья.

Выручка от реализации квартир государственному органу не возвращается, а поступает в распоряжение НКО и в дальнейшем вновь направляется на такие же уставные цели.

При определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль от реализации квартир может ли НКО уменьшить размер выручки на сумму фактических расходов, связанных со строительством, учитывая целевое финансирование как расходы по п. 1 ст. 252 НК РФ? Или налогом на прибыль для НКО облагается полностью поступившая выручка от реализации квартир, без учета себестоимости строительства?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что большинство разъяснений официальных органов свидетельствуют о том, что расходы, осуществленные за счет средства целевого финансирования (целевых поступлений), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Иную позицию с большой долей вероятности придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода. На основании п. 1, 2 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда.

Фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определен в ст. 251 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение

ими уставной деятельности относятся, в том числе, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей.

Таким образом, считаем, что доходы фонда в виде сумм, поступивших от учредителя -Минстроя РК, относятся к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-03-06/4/51060, от 28.09.2011 № 03-03-06/4/110, ФНС России от 07.08.2015 № ЕД-4-3/13826@).

В свою очередь доходы от продажи квартир учитываются фондом в целях налогообложения в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

По общему правилу, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные, т.е. направленные на получение дохода, и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогично и некоммерческая организация вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли затраты, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 16.03.2015 № 03-03-10/13805, от 23.01.2015 № 03-03-06/4/2051).

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письмо Минфина России от 16.03.2015 № 03-03-10/13805).

В письме Минфина России от 09.07.2015 № 03-03-06/1/39609 также отмечается, что расходы, произведенные за счет средства целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу.

Следовательно, расходы, произведенные за счет средств, полученных от учредителя

на ведение уставной деятельности, некоммерческая организация в целях налогообложения не учитывает.

Также заметим, что если некоммерческая организация, применяющая в налоговом учете метод начисления, производит какие-либо общехозяйственные расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом невозможно однозначно установить, что такие расходы не осуществляются в рамках ведения деятельности за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, такие расходы не могут быть в полном объеме учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определяемой в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческой организации. Данные разъяснения приведены в письме ФНС России от 09.07.2015 № ЕД-4-3/11983@ «О направлении разъяснений по учету расходов НКО» (вместе с письмами Минфина России от 16.03.2015 № 03-03-10/13805, от 25.06.2015 N 03-03-10/36660).

Следовательно, в своей налоговой политике организация должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов в части целевых поступлений.

В свою очередь, в письмах Минфина России от 07.10.2013 № 03-07-11/41428, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 2012/037687 указывается, что при реализации некоммерческими организациями амортизируемого имущества, приобретенного за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, выручка от реализации такого имущества не уменьшается на стоимость его приобретения, так как расходы, произведенные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подобная позиция высказывалась уполномоченными органами и позднее

(письмо Минфина России от 10.10.2016 № 03-03-10/58937, от 12.07.2016 № 03-0306/3/40702).

Учитывая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что расходы на строительство многоквартирного дома, осуществленные фондом за счет средств целевого финансирования, выручку от реализации квартир не уменьшают.

В пользу такого вывода свидетельствует и постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2008 № Ф09-9907/08-С3. В нем судьи отметили, что поскольку оборудование было приобретено за счет средств целевого финансирования, то затрат по его приобретению предприятие не понесло. В этой связи доход от реализации такого имущества полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль без уменьшения его на стоимость имущества.

Не учитываются в расходах также и затраты на строительство в случае их осуществления за счет средств дольщиков (п. 1.4 Приложения к постановлению Совета министров Республики Крым от 15.02.2017 № 75, п. 17 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62).

В то же время, на наш взгляд, некоммерческая организация вправе уменьшить доход от реализации квартир на иные расходы, непосредственно связанные с получением указанного дохода (расходы на оформление права собственности, услуги юриста и т.п.).

Вместе с тем имеет место и иная позиция.

Так, в письме Минфина России от 31.03.2009 № 03-03-06/4/26 высказывается мнение, что при реализации имущества, приобретенного за счет средств пожертвования, некоммерческая организация вправе уменьшить доходы от такой реализации на величину остаточной стоимости реализуемого имущества, определяемой в названном порядке. Поддерживают его и судьи (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 № 12АП-651/13).

И хотя данные разъяснения были посвящены реализации амортизируемого имущества, такой подход, вероятно, возможно применить и в анализируемой ситуации при реализации вновь построенного жилого дома.

В этом случае имеются предпосылки для того, чтобы расходы, связанные со строительством дома, учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако с большой долей вероятности такое решение фонда может привести к претензиям проверяющих.

К сожалению, судебными решениями, в которых бы рассматривались ситуации, близкие к данной, мы не располагаем.

Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав