Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. Бюджетным учреждением сдается в аренду часть здания. Договор заключен на возмездной основе сроком на 1 год. Договором предусмотрены только арендные платежи.

Как в соответствии с федеральным стандартом «Аренда» в бухгалтерском учете бюджетного учреждения классифицировать данный договор?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в бухгалтерском учете бюджетного учреждения часть недвижимого имущества, сданная в аренду, может быть классифицирована в качестве объекта учета операционной аренды. В данной ситуации имущество продолжает учитываться в составе основных средств на счете 010100000 «Основные средства». При этом информация о передаче части недвижимого имущества в аренду должна быть отражена на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» и в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) по объекту недвижимости.

Обоснование вывода. Начиная с 01.01.2018

года при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования, а также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах учета бюджетные учреждения обязаны применять положения федерального стандарта

бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России № 258н от

31.12.2016 (далее - СГС «Аренда»).

Кроме того, письмом Минфином России от

13.12.2017 № 02-07-07/83463 были доведены разъяснения по вопросам первого применения СГС «Аренда» (далее - Письмо № 02-0707/83463), и письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 - методические рекомендации по применению СГС «Аренда» (далее - Письмо № 02-07-07/83464).

Также в связи с переходом на федеральные стандарты Минфин России подготовил проекты приказов о внесении изменений в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, а также в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Стандартом предусмотрено два вида аренды: операционная и неоперационная (финансовая). Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета финансовой и операционной аренды различен. Соответственно, при заключении учреждением договора аренды, прежде всего, необходимо определить, к какому виду аренды будет отнесен данный договор, то есть классифицировать его.

Классификация объекта аренды в целях бухгалтерского учета является субъективным суждением должностных лиц учреждения (Письмо № 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п. 12 и 13 СГС «Аренда». Перечисленные в п. 12 СГС «Аренда» признаки по отдельности или вместе являются основанием для классификации объектов учета аренды

в качестве объектов учета операционной аренды. В свою очередь условия отнесения объекта учета к неоперационной (финансовой) аренде перечислены в п. 13 СГС «Аренда».

Для целей классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета операционной или неоперационной (финансовой) аренды достаточно соблюдения одного из признаков, поименованных в п. 12 или в п. 13 СГС «Аренда». В то же время, если при наличии одного или нескольких перечисленных в п. 12 СГС «Аренда» признаков иные условия пользования имуществом соответствуют признакам, указанным в п. 13 СГС «Аренда», объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды (п. 12 СГС «Аренда»). Соответственно, если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, имущество следует относить к объектам финансовой аренды.

Так, например, объекты учета аренды классифицируются для целей бухгалтерского учета объектами учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается (п. 12 СГС «Аренда»):

- срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

- на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

В рассматриваемой ситуации часть объекта недвижимого имущества была передана бюджетным учреждением в аренду сроком на 1 год, что несопоставимо со сроком полезного использования данного объекта, поэтому субъект учета вполне обоснованно может принять решение о классификации сданной в аренду части нежилого помещения в качестве объекта учета операционной аренды.

Вместе с тем для устранения сомнений в классификации договора должностным лицам учреждения необходимо исключить признаки, содержащиеся в п. 13 СГС «Аренда». В частности, целесообразно обеспечить выполнение следующих условий:

• установить не только срок аренды, но и указать информацию о предполагаемом оставшемся сроке полезного использования объекта имущества. Это позволит подтвердить, что срок аренды меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества. При этом в договоре также целесообразно прямо предусмотреть обязанность арендатора возвратить объект аренды по окончании периода действия договора в состоянии, позволяющем арендодателю использовать данное имущество в дальнейшем (раздел 11.1 Письма № 02-07-07/83464);

• подтвердить, что общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

При операционной аренде в бухгалтерском учете арендодателя объект, сданный в аренду, продолжает учитываться в составе основных средств, амортизация начисляется в общем порядке (п. 24 СГС «Аренда»). При передаче в аренду части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части здания в бухгалтерском учете не отражаются.

Вместе с тем в Инвентарной карточке (ф. 0504031) у арендодателя следует отразить информацию о передаче части инвентарного объекта основного средства в аренду (п. Ш.3 Письма № 02-07-07/83464).

Одновременно информация об объектах имущества, переданных в аренду, должна быть отражена на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)». Стоимость части здания, согласно учетной политике, можно определить исходя из стоимости всего объекта, его общей площади и площади переданного в пользование помещения.

Кроме того, арендодателю следует отразить расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом. Предстоящие доходы от предоставления права пользования активом признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (п. 24 СГС «Аренда»).

В случае если в бюджетном учреждении были «переходящие» с 2017 на 2018 г. договоры аренды, то отражение объектов учета аренды в соответствии с положениями СГС «Аренда» в (бухгалтерском учете при первом применении стандарта (по состоянию на 01.01.2018) осуществляется в межотчетный период с использованием счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Формирование входящих остатков по состоянию на 01.01.2018 осуществляется на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформированной на основании данных инвентаризации (см. Письмо № 02-0707/83463). При этом оформляются следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет счета 220521560 Кредит счета 240130000 - в сумме расчетов с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды;

2. Дебет счета 240130000 Кредит счета 240140121 - отражение объема ожидаемого дохода от арендных платежей.

В свою очередь по договорам аренды, заключенным в 2018 г., в бухгалтерском учете бюджетного учреждения - арендодателя передачу части недвижимого имущества в операционную аренду следует отразить следующими корреспонденциями:

1. Увеличение забалансового счета 25 -учтена стоимость имущества, переданного в аренду;

2. Дебет счета 220521560 Кредит счета 240140121 - отражено признание доходов от предоставления права пользования активом;

3. Дебет счета 240140121 Кредит счета 240110121 - отражено признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом на протяжении срока пользования объектом учета аренды.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. У органа власти (территориального органа) на 01.01.2018 по счету 30302 образовалась дебиторская задолженность в сумме 181 997,15 руб. Задолженность образовалась в отношении пособий, выплачиваемых за счет ФСС РФ сверх суммы начисленных страховых взносов. В начале 2018 г. переплата была возвращена. В 2017 г. в бюджетном учете были отражены следующие записи:

1. Дебет счета 150115213 Кредит счета 150113213 - приняты лимиты бюджетных обязательств на сумму 23 215 300 руб.;

2. Дебет счета 150113213 Кредит 150211213 -приняты бюджетные обязательства на сумму 23 033 302,85 руб.;

3. Дебет счета 150211213 Кредит счета 150212213 - приняты денежные обязательства на сумму 23 215 300 руб.

В результате на счетах 50113 и 50211 образовались остатки на конец 2017г.

Нужно ли переносить остатки по счетам санкционирования на очередной год?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к в ы в о д у, ч т о о с т а т к и п о с ч е т а м санкционирования 50113, 50211 (в части обязательств в размере превышения суммы выплат пособий над суммой начисленных страховых взносов), 50212 (в части исполненных денежных обязательств) переносить на очередной год не нужно.

Обоснование вывода. Приведенные в вопросе бухгалтерские записи для отражения на счетах санкционирования обязательств по пособиям, выплачиваемым за счет ФСС РФ сверх суммы начисленных страховых взносов, соответствуют используемой в настоящее время методологии ведения учета в такой ситуации (см., в частности, письмо Минфина России от 18.02.2014 № 02-07-10/6840, п. 1.7.6 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 № 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120).

Согласно п. 312 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), по завершению текущего финансового года показатели (остатки) лимитов бюджетных обязательств, исполненных денежных обязательств текущего финансового года на следующий год не переносятся.

Перерегистрации в году, следующим за отчетным финансовым годом, подлежат показатели (остатки) обязательств текущего финансового года (за исключением исполненных денежных обязательств), сформированные по результатам отчетного финансового года.

Переносу подлежат показатели (остатки, обороты) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году

за первый, второй годы, следующие за текущим (очередным) финансовым годом.

Таким образом, п. 312 Инструкции № 157н прямо предусмотрено, что остаток по счету 50113, отражающему лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года, и остаток по счету 50212, в части исполненных принятых денежных обязательств текущего финансового года, на следующий год не переносятся.

Согласно п. 140 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, по дебету счета 50211 учитываются суммы денежных обязательств учреждения, принятых им в пределах лимитов бюджетных обязательств. Учитывая данную норму и исходя из того, что перерегистрации в очередном году подлежат только показатели обязательств за исключением исполненных денежных обязательств, можно сделать вывод: переносить остаток по счету 50211 в части обязательств в размере превышения суммы выплат пособий над суммой начисленных страховых взносов не нужно.

Более того, по определению обязательства участника бюджетного процесса, приведенному в п. 308 Инструкции № 157н, оно представляет собой обязанность предоставить в соответствующем финансовом году средства из соответствующего бюджета. Следовательно, в рассматриваемой ситуации, когда органу власти в 2018 г. ФСС РФ должен вернуть переплату, у органа власти не возникает обязанности по предоставлению средств. Соответственно, исходя из смысла рассматриваемой операции, остаток по счету 50211 в части обязательств в размере превышения суммы выплат пособий над суммой начисленных страховых взносов переносить на очередной год не нужно.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. К какой статье КОСГУ необходимо отнести расходы на приобретение твердого топлива для отопления бюджетного учреждения? Каков порядок списания твердого топлива? Есть ли нормы расхода дров на отопление?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы на приобретение твердого топлива относятся на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

При отсутствии нормативов расхода дров на отопительный период в расчете на 1 кв. метр отапливаемой площади либо при отсутствии порядка расчета указанного норматива, утвержденного на уровне публично-правового образования, норма расхода дров может быть установлена учреждением самостоятельно.

В целях списания твердого топлива могут применяться Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) или Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Обоснование вывода. В соответствии с положениями п. 118 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), все виды топлива, включая дрова, учитываются организациями госсектора в составе материальных запасов на счете 10503 «Горюче-смазочные материалы».

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, расходы на приобретение нефинансовых активов, учитываемых в составе материальных запасов, включая горюче-смазочные материалы, относятся на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Способ определения стоимости материальных запасов при их выбытии необходимо применять в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции № 157н).

Единые нормы расходования твердого топлива при отоплении помещений законодательно не установлены. В то же время на уровне соответствующих публично-правовых образований могут быть разработаны и утверждены нормативы обеспечения государственных (муниципальных) учреждений твердым топливом. Требование о применении указанных нормативов в целях списания фактически израсходованного твердого топлива отсутствует. В то же время при наличии указанных нормативов учреждение может использовать их (либо методику их определения) при разработке норм расходования твердого топлива в целях его списания.

При отсутствии нормативов расхода дров на отопительный период в расчете на 1 кв. метр отапливаемой площади либо при отсутствии порядка расчета указанного норматива, утвержденного на уровне публично-правового образования, норма расхода дров может быть установлена учреждением самостоятельно по итогам контрольных замеров, проведенных комиссионно. К работе в комиссии должны быть привлечены специалисты конкретной области, работающие в учреждении и (или) привлеченные со стороны.

По результатам проведенных контрольных замеров устанавливаются нормы расхода топлива (дров) с учетом:

- режима эксплуатации помещения с учетом соответствующих СанПиНов;

- климатических факторов (время года, погодные условия и т.д.).

Результаты проведенных комиссией замеров (испытаний) могут быть оформлены Актом контрольного замера, который составляется в произвольной форме.

Порядок документального оформления операций по выбытию твердого топлива необходимо установить в рамках учетной политики. В целях списания твердого топлива в соответствии с приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н могут применяться Ведомость выдачи материальных ценностей

на нужды учреждения (ф. 0504210) или Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Орган исполнительной государственной власти перечисляет юридическому лицу (бюджетному учреждению) - организатору конкурса денежные средства на выплату премии победителям конкурса.

По какому КВР и КОСГУ отразить расходы у органа власти?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в бюджетном учете органа власти расходы на предоставление бюджетному учреждению денежных средств на выплату премии победителям конкурса могут быть отражены с применением кода видов расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям» в увязке с подстатьей 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ.

Обоснование вывода. При отнесении расходов на тот или иной код бюджетной классификации учреждения государственного сектора должны руководствоваться Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), исходя из экономического содержания хозяйственной операции.

При этом в письме Минфина России от 08.07.2014 № 02-05-11/33097 специалисты финансового ведомства к выплатам, осуществляемым по результатам конкурса юридическим лицам, являющимся некоммерческими организациями (за исключением казенных учреждений), применяют положения бюджетного законодательства РФ и Указаний № 65н, относящиеся к грантам.

В соответствии с положениями Указаний № 65н по элементу вида расходов 612 «Субсидии бюджетным учреждениям на иные цели» отражаются, в частности, расходы на предоставление грантов в форме субсидий, при условии их предоставления организатором конкурса, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения -получателя субсидии полномочия и функции учредителя.

В то же время по элементу вида расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям» отражаются расходы бюджетов бюджетной системы РФ на предоставление бюджетным учреждениям грантов в форме субсидий при условии их предоставления организатором конкурса, не осуществляющим в отношении бюджетного учреждения -получателя субсидии полномочия и функции учредителя. Кроме того, по данному элементу отражаются также расходы государственных (муниципальных) учреждений на предоставление бюджетным учреждениям грантов.

В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации организатором конкурса является само бюджетное учреждение, то расходы органа власти на предоставление денежных средств бюджетному учреждению на выплаты премии победителям конкурса могут быть отражены с применением элемента вида расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям».

В свою очередь по подстатье 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ отражаются, в частности, расходы бюджетов бюджетной системы РФ на предоставление безвозмездных и безвозвратных трансфертов

государственным (муниципальным) бюджетным учреждениям, в том числе на предоставление грантов в форме субсидий государственным (муниципальным) учреждениям.

Согласно таблице соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов (приложение 5 к Указаниям № 65н) применение элемента видов расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям» допускается исключительно в увязке с подстатьей 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ.

Таким образом, расходы органа исполнительной государственной власти на предоставление юридическому лицу (бюджетному учреждению) - организатору конкурса денежных средств на выплату премии победителям конкурса может быть отражено с применением кода видов расходов 613 «Гранты в форме субсидии бюджетным учреждениям» в увязке с подстатьей 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Бюджетное образовательное учреждение использует в своей деятельности помещения, собственником которых является коммерческая организация. В помещениях установлено оборудование для противопожарных мероприятий. Данное оборудование необходимо для соблюдения нормативных предписаний для пожарной безопасности. Ранее на данное оборудование оформлялись договоры безвозмездного пользования.

В указанных помещениях меняется собственник. Собственник может продать оборудование для противопожарных мероприятий учреждению за цену значительно ниже рыночной (рыночная цена оборудования около 90 000 руб., собственник готов продать за 5 000 руб.). Оборудование при необходимости может быть демонтировано без ущерба и установлено в другом месте.

По какой стоимости принимать данное оборудование в качестве основного средства к учету: по цене приобретения или по справедливой стоимости? Как определить справедливую стоимость?

Как рассчитать срок полезного использования бывшего в эксплуатации оборудования в целях дальнейшего начисления амортизации?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации первоначальной стоимостью принимаемого к учету объекта основных средств является его справедливая стоимость на дату приобретения.

Справедливая стоимость объекта определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов с помощью метода, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта.

При принятии к учету объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, срок полезного использования определяется с учетом срока фактической эксплуатации данного объекта.

Обоснование вывода. Информация об объектах основных средств и операциях с ними отражается в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в соответствии с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), и федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»).

Операции по передаче (получению) активов по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами относятся к необменным операциям (п. 7 СГС «Основные средства»). То есть в ситуации, когда цена приобретения конкретного актива не сопоставима (значительно меньше) с рыночной ценой аналогичного объекта, операции по приобретению такого актива могут быть классифицированы а качестве необменных операций. Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения (п. 22 СГС «Основные средства»).

Следовательно, приобретенный объект основных средств по цене значительно ниже рыночной принимается к учету по справедливой стоимости.

Методы определения справедливой стоимости описаны в разделе V стандарта «Концептуальные основы», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС «Концептуальные основы»). В соответствии с п. 54 СГС «Концептуальные основы» для определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств используются два метода:

- метод рыночных цен;

- метод амортизированной стоимости замещения.

При выборе метода определения справедливой стоимости следует учитывать, что в некоторых случаях конкретный метод определения справедливой стоимости активов и обязательств четко определен положениями стандартов. Однако применительно к данной ситуации конкретный метод определения справедливой стоимости не установлен. Поэтому учреждение вправе определить такую стоимость любым из двух способов, обосновав свой выбор.

Таким образом, в данном случае справедливая стоимость объекта нефинансовых активов определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Для

определения справедливой стоимости нефинансового актива используется метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость конкретного объекта.

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами, совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС «Концептуальные основы»). При этом информация о рыночных ценах может быть получена учреждением самостоятельно путем изучения комиссией по поступлению и выбытию активов рыночных цен в открытом доступе или же от независимых экспертов (оценщиков) (п. 59 СГС «Концептуальные основы»). Так, для объектов учета, которые широко представлены на рынке, можно взять несколько предложений продавцов из открытых источников информации (прайс-листы производителей, информация в интернете и т.д.) и определить среднюю рыночную цену расчетным методом.

При оценке справедливой стоимости методом амортизированной стоимости замещения прежде всего необходимо выбрать, какая из величин меньше:

- стоимость восстановления (воспроизводства) актива, которая определяется, по сути, «затратным» способом как стоимость полного восстановления (воспроизводства) актива для использования в прежних целях в деятельности учреждения;

- стоимость замены актива, которая определяется на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования.

Затем, исходя из меньшей выбранной стоимости актива, следует определить сумму накопленной амортизации. Амортизация рассчитывается методом, установленным в учетной политике для подобных активов.

Справедливая стоимость будет равна разнице между стоимостью восстановления (замены)

актива и рассчитанной из этой стоимости накопленной амортизации. Такой порядок установлен п. 56 СГС «Концептуальные основы».

Результаты определения справедливой стоимости актива независимо от метода ее определения должны быть документально подтверждены. Вместе с тем СГС «Концептуальные основы» не установлено, каким образом должны быть подтверждены результаты определения справедливой стоимости. Поэтому, данный порядок учреждению следует определить самостоятельно и закрепить в своей учетной политике.

Приобретенные за плату объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, принимаются к бухгалтерскому учету в обычном порядке, определенном СГС «Основные средства» и Инструкцией № 157н.

Порядок определения срока полезного использования основного средства урегулирован п. 35 СГС «Основные средства», а также положениями Инструкции № 157н. При приобретении объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется в порядке, предусмотренном абз. 3-9 п. 44 Инструкции № 157н, с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Основным видом деятельности бюджетного учреждения является аренда. НДС, исчисленный к оплате в бюджет, отражен по статье 120 КОСГУ на счете 30304, налог на прибыль - по статье 130 КОСГУ.

При отражении в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по начислению задолженности по уплате НДС и налога на прибыль с доходов от сдачи имущества в аренду какой аналитический код вида расходов необходимо указывать в 15-17 разрядах счетов 230303000 и 230304000?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что ввиду отсутствия требования об указании в 15-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счетов 230303000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» и 230304000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» аналитической группы подвида доходов бюджетов 120 «Доходы от собственности» при отражении в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по начислению задолженности по уплате НДС и налога на прибыль с доходов от сдачи имущества в аренду (в корреспонденции со счетом 24011012Х «Доходы от собственности») в 15-17 разрядах счетов 230303000 и 230304000 могут быть отражены АнКВД 130 или 180.

Обоснование вывода. В соответствии с положениями п. 21.2 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, и п. 2.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), в 15-17 разрядах номера счета бухгалтерского учета бюджетными учреждениями указывается аналитический код вида поступлений от доходов, иных поступлений или аналитический код вида выбытий по расходам, иным выплатам, соответствующий коду (составной части кода) бюджетной классификации РФ (аналитической группе подвида доходов бюджетов, коду вида расходов, аналитической группе вида источников финансирования дефицитов бюджетов).

Порядок применения той или иной статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов (далее - АнКВД) в целях отражения расчетов по налогам, объектом

налогообложения для которых являются доходы (прибыль) учреждения, в отличие от порядка применения статей КОСГУ при отражении указанных расчетов, Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), прямо не установлен.

Согласно п. 3 раздела V Указаний № 65н операции налогоплательщиков - государственных (муниципальных) автономных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей статье КОСГУ (131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 189 «Иные доходы») в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках его учетной политики. Специалисты финансового ведомства в своих официальных разъяснениях допускают возможность применения аналогичного порядка применения статей АнКВД при формировании аналитических счетов учета счетов 230303000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» и 230304000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в случае уплаты соответствующих налогов с доходов, полученных бюджетным учреждением от сдачи в аренду имущества.

Так, согласно положениями п. 1 письма Минфина России от 01.07.2016 № 02-0610/38856 в 15-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счетов 230303000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» и 230304000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» АнКВД 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат» или 180 «Прочие доходы» могут быть указаны как при отражении операций по начислению НДС и налога на прибыль с доходов от сдачи имущества в аренду, так и при погашении задолженности по уплате указанных налогов.

Ввиду отсутствия требования об указании в 15-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счетов 230303000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций» и 230304000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» аналитической

группы подвида доходов бюджетов 120 «Доходы от собственности» при отражении в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по начислению задолженности по уплате НДС и налога на прибыль с доходов от сдачи имущества в аренды (в корреспонденции со счетом 24011012Х «Доходы от собственности») в 15-17 разрядах счетов 230303000 и 230304000 могут быть отражены АнКВД 130 или 180.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Должны ли отражаться в бюджетной смете органа местного самоуправления на 2018 г. расходы на предоставление бюджетных инвестиций, субсидий и иных трансфертов юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, бюджетным и автономным учреждениям (КВР 810, 620, 630, 400)?

В каком разделе бюджетной сметы отражаются эти показатели?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что включение в 2018 г. в бюджетную смету органа местного самоуправления показателей в части расходов на предоставление бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов является обязательным.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 2 ст. 161 БК РФ финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется на основании бюджетной сметы. Согласно п. 11 ст. 161 БК РФ положения, установленные указанной статьей для казенных учреждений, распространяются на органы государственной власти (государственные органы) при исполнении бюджетной сметы с учетом положений бюджетного законодательства РФ, устанавливающих полномочия указанных органов (см., в частности, письма Минфина России от 02.06.2014 № 02-01-10/26423, от 03.04.2012 № 02-03-10/1129).

Положениями п. 2 ст. 221 БК РФ прямо предусмотрено требование о соответствии утвержденных показателей бюджетной сметы доведенным лимитам бюджетных обязательств на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций казенного учреждения. Бюджетная смета казенного учреждения составляется с учетом объемов финансового обеспечения для осуществления закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд. При этом в бюджетной смете казенного учреждения дополнительно должны утверждаться иные показатели, предусмотренные порядком составления и ведения бюджетной сметы казенного учреждения.

В силу п. 1 ст. 221 БК РФ порядок составления, утверждения и ведения бюджетной сметы, определенный главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, должен соответствовать общим требованиям, установленным Минфином России.

Согласно п. 3 Общих требований, утвержденных приказом Минфина России от 20.11.2007 № 112н (далее - Общие требования), составлением сметы является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения в установленном порядке лимитов бюджетных

обязательств по расходам бюджета на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года, включая бюджетные обязательства по предоставлению бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (в том числе субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов. В бюджетной смете расходы органов местного самоуправления в части предоставления бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов указываются обособленно (Раздел 2) от расходов, осуществляемых в целях обеспечения выполнения функций органами государственной власти (государственными органами) (Раздел 1).

Положения п. 3 Общих требований в редакции приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н, а также рекомендуемый образец бюджетной сметы (Приложение 1 к Общим требованиям) применяются в обязательном порядке органами государственной власти субъектов РФ начиная с составления, утверждения и ведения сметы на 2018 г. (плановый период 2019 и 2020 гг.).

Соответственно, включение в 2018 г. в бюджетную смету органа местного самоуправления показателей в части расходов на предоставление бюджетных инвестиций и субсидий юридическим лицам (включая субсидии бюджетным и автономным учреждениям), субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов является обязательным.

Неприменение органом местного самоуправления положений приказа Минфина России от 30.09.2016 № 168н при ведении бюджетной сметы казенного учреждения, являющегося главным распорядителем бюджетных средств, на 2018 г. может рассматриваться в качестве административного правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 15.15.7 КоАП РФ.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. По результатам проверки в 2017 г. выявлено нецелевое использование краевых средств:

1. Физическим лицом, получившим субсидию за счет краевых целевых средств в прошлом 2016 г., перечислены средства в доход районного бюджета на КД 11302995050000130;

2. Физическим лицом, получившим субсидию за счет краевых целевых средств в прошлом 2016 г., перечислены средства на лицевой счет Администрации района как восстановление кассовых расходов, Администрацией района перечислены средства в доход районного бюджета на КД 11302995050000130.

Источником предоставления указанных субсидий являлись средства межбюджетных трансфертов (далее - МБТ), полученных в прошлые отчетные периоды.

Какие бухгалтерские записи оформляются в бюджетном учете и отчетности операций по возврату получателями субсидий средств в результате их нецелевого использования? Проводится ли начисление по счету 40110130? В каких строках ф. 0503123 отражаются данные операции?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при выявлении фактов нецелевого использования субсидий, предоставляемых за счет средств целевых МБТ, в бюджетном

учете администратором доходов отражается дебиторская задолженность по доходам от возврата получателями целевых субсидий неиспользованных остатков прошлых лет. Одновременно в бюджетном учете органа местного самоуправления (администратора доходов по возврату неиспользованных остатков целевых МБТ прошлых лет) отражается начисление задолженности по возврату неиспользованного остатка МБТ, восстановленного в связи с возвратом выплат прошлых отчетных периодов, источником финансового обеспечения которых являлись целевые МБТ.

При формировании Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) возврат получателями субсидий использованных не по целевому назначению средств субсидий прошлых лет отражается в строке 422 раздела 3 в отрицательном значении.

Возврат в доход бюджета субъекта РФ остатка целевого МБТ прошлых лет, восстановленного в связи с возвратом выплат прошлых отчетных периодов, источником финансового обеспечения которых являлись целевые МБТ, подлежит отражению в строке 422 раздела 3 Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) в положительном значении.

Обоснование вывода. При выявлении факта нецелевого использования субсидий их получателями использованные с нарушением условий средства субсидии подлежат возврату в установленном порядке (п. 3 ст. 78 БК РФ). В случае если источником предоставления субсидий, предусмотренных ст. 78 БК РФ, являлись средства целевых межбюджетных трансфертов (далее - МБТ), у публично-правового образования, являющегося получателем МБТ, также возникает обязанность по возврату средств в доход того бюджета, из которого такие МБТ предоставлялись.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), доходы бюджета муниципального района от возврата остатков субсидий

прошлых лет отражаются с применением кода доходов бюджета 00021805030050000180 «Доходы бюджетов муниципальных районов от возврата иными организациями остатков субсидий прошлых лет».

На основании п. 78 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н), при выявлении фактов нецелевого использования субсидий, предоставляемых за счет средств целевых МБТ, в бюджетном учете администратором доходов отражается начисление возврата от получателя субсидии неиспользованных остатков целевых субсидий прошлых лет - по дебету счета 120581560 «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам» в корреспонденции с кредитом счета 140110180 «Прочие доходы».

Одновременно в бюджетном учете администратора доходов по возврату неиспользованных остатков МБТ прошлых лет отражается начисление задолженности по возврату в доход бюджета субъекта РФ неиспользованного остатка МБТ, восстановленного в связи с возвратом выплат прошлых отчетных периодов, источником финансового обеспечения которых являлись целевые МБТ: по кредиту счета 120551660 «Уменьшение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» в корреспонденции с дебетом счета 140110151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».

Подлежащие возврату в доход бюджета субъекта РФ остатки субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов прошлых лет, имеющих целевое назначение, учитываются с применением кода доходов бюджета 00021900000000000151.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, согласно Инструкции № 162н, в бюджетном учете органа местного самоуправления, являющегося администратором доходов от возврата получателями субсидий неиспользованных остатков целевых субсидий прошлых лет, могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КДБ 120581560 Кредит КДБ 140110180 - отражено начисление доходов в размере использованных с нарушением условий предоставления средств субсидий прошлых лет;

2.1 Дебет КДБ 121002180 Кредит КДБ 120581660 - средства субсидий прошлых лет, использованные с нарушением условий их предоставления, зачислены в доход бюджета при перечислении их получателем субсидии непосредственно на лицевой счет администратора доходов;

2.2 Дебет КРБ 130405242 Кредит КДБ 120581660 - погашена задолженность получателя субсидий при перечислении средств субсидий прошлых лет, использованных с нарушением условий их предоставления, на лицевой счет получателя бюджетных средств органа местного самоуправления, предоставлявшего субсидии;

2.3 Дебет КДБ 121002180 Кредит КРБ 130405251 - средства субсидий прошлых лет, использованные с нарушением условий их предоставления, перечислены в доход бюджета с лицевого счета получателя бюджетных средств органа местного самоуправления, предоставлявшего субсидии.

В соответствии с положениями п. 149 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н, при формировании Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) обороты по счету 121002000 «Расчеты с финансовым органом по платежам в бюджет» отражаются за минусом показателей по поступлениям от возврата остатков субсидий прошлых лет, в том числе предоставленных иным юридическим лицам (физическим лицам, производителям товаров, работ, услуг). Суммы поступлений от возврата остатков субсидий прошлых лет, предоставленные, в том числе, иным юридическим лицам (физическим лицам, производителям товаров, работ, услуг), подлежат отражению в строке 422 раздела 3 «Изменение остатков средств» в отрицательном значении (со знаком «минус»).

В бюджетном учете органа местного самоуправления, являющего администратором доходов по возврату неиспользованных остатков МБТ прошлых лет, согласно Инструкции № 162н в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КДБ 140110151 Кредит КДБ 120551660 - отражена задолженность по возврату в доход бюджета субъекта РФ неиспользованного остатка МБТ, восстановленного в связи с возвратом выплат прошлых отчетных периодов, источником финансового обеспечения которых являлись целевые МБТ;

2. Дебет КДБ 120551560 Кредит КДБ 121002151 - отражен возврат остатка целевого МБТ прошлых лет в доход бюджета субъекта РФ.

При формировании Отчета о движении денежных средств (ф. 0503123) возврат остатка целевого МБТ прошлых лет в доход бюджета субъекта РФ подлежит отражению в строке 422 раздела 3 «Изменение остатков средств» в положительном значении (со знаком «плюс»).

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Бюджетное учреждение заключает договоры на оказание различных услуг на текущий год с 01.01 по 31.12 с помесячной оплатой условно 10 числа месяца, следующего за отчетным. Таким образом,

за декабрь услуги должны быть оплачены 10 января следующего года. Какой датой следует брать обязательство (денежное обязательство) за декабрь: 31.12 (дата акта) или 10.01 следующего года (договоры заключаются на определенную сумму, фактически акт за декабрь представляется 10 января следующего года, оплата осуществляется в январе)? Как обязательства (денежные обязательства) за декабрь следует отражать в форме 0503738?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что обязательства по договору отражаются в учете датой договора, при этом обязательство за декабрь отражается как обязательство очередного года, следующего за текущим, по аналитической группе 20. Денежное обязательство отражается датой акта (31 декабря), как обязательство очередного года, следующего за текущим, по аналитической группе 20.

При формировании Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738) на 1 января года, следующего за годом, на который заключался договор, принятые обязательства отразятся в графе 6 раздела 1 в сумме договора за минусом суммы декабрьского акта. Денежные обязательства отразятся в графе 8 раздела 1 в сумме актов или счетов, предоставленных по данному договору, с 1 января по 31 декабря. Обязательства и денежные обязательства очередного года отразятся соответственно в графе 6 и в графе 8 раздела 3 в сумме декабрьского акта.

При формировании Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738) за первый квартал года, следующего за годом, на который заключался договор, обязательства и денежные обязательства за декабрь отразятся в графе 6 и в графе 8 раздела 1 в сумме декабрьского акта.

Обоснование вывода. Из определений обязательств и денежных обязательств, данных в п. 308 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), следует, что принятие бюджетным учреждением

обязательств осуществляется на сумму, которую учреждение обязуется предоставить контрагенту в соответствующем году. А принятие денежного обязательства осуществляется тогда, когда у учреждения возникла обязанность по его оплате.

Согласно п. 318 Инструкции № 157н учет обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие (возникновение) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики. При этом следует учитывать требования к документам, предусмотренные порядком учета бюджетных и денежных обязательств органами Федерального казначейства санкционирования оплаты денежных обязательств, установленные финансовым органом.

Соответствующий раздел учетной политики бюджетного учреждения с учетом положений Приложения № 4.1 к Порядку, утвержденному приказом Минфина России от 30.12.2015 № 221н, может, в частности, предусматривать принятие обязательств на основании договора (контракта), денежного обязательства - на основании акта об оказании услуг, счета. При этом обязательства принимаются датой подписания договора (контракта) (см., в частности, раздел 2 Приложения 2 к письму Минфина России от 07.04.2015 № 02-0707/19450).

В рассматриваемой ситуации договором предусмотрена помесячная оплата условно до 10 числа месяца, следующего за отчетным. То есть оплата за декабрь текущего года осуществляется до 10 января очередного года. Следовательно, в текущем году в учете должны быть отражены обязательства на сумму договора за вычетом суммы декабрьского акта, денежные обязательства -на сумму актов или счетов, предоставленных по конкретному договору с 1 января по 31 декабря текущего года. А обязательство и денежное обязательство на сумму декабрьского акта должны быть отражены, как обязательства очередного года, следующего за текущим. При этом принятые обязательства текущего и очередного годов отражаются датой подписания договора, а денежное

обязательство за декабрь отражается датой акта (31 декабря).

В соответствии с п. 309, 318 Инструкции № 157н на счетах санкционирования расходов суммы, подлежащие исполнению в текущем г о д у, д о л ж н ы б ы т ь о т р а ж е н ы п о аналитической группе 10 «Санкционирование по текущему финансовому году», в очередном году - по аналитической группе 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)» как обязательства, принятые в пределах плановых назначений на очередной финансовый год.

Показатели (остатки, обороты) по счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй годы, следующие за текущим (очередным) финансовым годом, подлежат переносу с аналитической группы 20 на аналитическую группу 10 в первый рабочий день текущего года (п. 309, 312 Инструкции № 157н).

Отчет об обязательствах учреждения (ф. 0503738) (далее - Отчет (ф. 0503738) заполняется бюджетными учреждениями в соответствии с положениями п. 46-49 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее -Инструкция № 33н).

Формирование Отчета (ф. 0503738) на 1 января года, следующего за годом, на который заключался договор, осуществляется следующим образом.

Согласно п. 48 Инструкции № 33н при формировании раздела 1 «Обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам» Отчета (ф. 0503738) графа 6 заполняется на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 050211000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год» в сумме кредитовых оборотов по счету. То есть в данной графе отразится сумма принятых обязательств согласно заключенному договору в сумме договора за минусом декабрьского счета.

Графа 8 Отчета (ф. 0503738) заполняется на основании данных по соответствующим счетам аналитического учета счета 050212000 «Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год» в сумме показателя по кредиту счета. То есть в данной графе отразится сумма денежных обязательств в сумме актов или счетов, предоставленных по конкретному договору с 1 января по 31 декабря текущего года.

Графа 9 Отчета (ф. 0503738) заполняется на основании аналитических данных по исполнению принятых денежных обязательств текущего финансового года, отраженных по забалансовым счетам 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения», открытым к соответствующим счетам счета 020100000 «Денежные средства учреждения», 021003000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам», в разрезе видов расходов (выплат) без учета выплат учреждениями обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков. Также по графе 9 отражается информация по исполнению денежных обязательств без движения средств учреждения (некассовыми операциями). Иными словами, в данной графе отразится сумма исполненных денежных обязательств.

В графах 10, 11 Отчета (ф. 0503738) отразится разность показателей, указанных, соответственно, в графах 6 и 9, 8 и 9, то есть 0, если на 31 декабря все акты, счета оплачены.

Формирование раздела «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) ф инансовы м годом» осуществляется на основании показателей соответствующих счетов аналитического учета счета 050000000 «Санкционирование расходов», сформированных в том числе по финансовому периоду 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)». То есть обязательство и денежное обязательство на сумму декабрьского акта, учтенные как

обязательства очередного года, отразятся соответственно в графе 6 и в графе 8 раздела 3 Отчета (ф. 0503738).

Вследствие переноса в первый рабочий день текущего года показателей по счетам санкционирования расходов с аналитической группы 20 на аналитическую группу 10 в Отчете (ф. 0503738) за первый квартал года, следующего за годом, на который заключался договор, обязательства и денежные обязательства за декабрь отразятся уже в графе 6 и в графе 8 раздела 1 в сумме декабрьского акта.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Какие изменения (в какие строки) нужно вносить в план финансово-хозяйственной деятельности муниципального бюджетного учреждения при поступлении из ФСС России возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов за прошлый период (за I квартал 2017 г.) по КФО 2 (по мнению учреждения, данные суммы нужно указывать только справочно в строке 320 «Прочие поступления финансовых активов», но учредитель настаивает, чтобы данные поступления отражались и в разделах «Поступления от доходов» и «Выплаты по расходам», не объясняя при этом, в какую строку и с каким КБК вносить изменения)?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при отсутствии каких-либо дополнительных требований к показателям Плана ФХД, а также к их детализации, установленных учредителем, необходимость отражения плановых назначений в части поступлений от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет в Таблице 2 «Показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения)» Плана ФХД отсутствует.

Обоснование вывода. Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденными приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н (далее - требования № 81н) не установлен порядок отражения в Плане финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (далее - План ФХД) поступлений от возврата учреждению дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках операций по расходам. Информация о наличии дебиторской задолженности отражается в Таблице 1 Плана ФХД.

Согласно абз. 2 п. 2 Требований № 81н учредитель вправе установить особенности составления и утверждения Плана для отдельных учреждений. Кроме того, согласно абзацу второму п. 3 Требований № 81н учредителем может быть предусмотрена дополнительная детализация показателей Плана ФХД.

При отсутствии каких-либо дополнительных требований к показателям Плана ФХД, а также к их детализации, установленных учредителем, необходимость отражения плановых назначений в части поступлений от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет в Таблице 2 «Показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения)» Плана ФХД отсутствует.

Напомним, что структура показателей Таблицы 2 Плана ФХД аналогична структуре показателей Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее - Отчет (ф. 0503737). При этом показатели Таблицы 2 Плана ФХД являются основанием для отражения показателей на счете 050400000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения», которые в свою очередь формируют показатели графы 4 разделов «Доходы учреждения», «Расходы учреждения» и «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737). Порядок формирования Отчета (ф. 0503737), установленный Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2010

№ 33н (далее - Инструкция № 33н), не предполагает отражение операций по поступлениям от возврата дебиторской задолженности прошлых лет ни в качестве «доходных», ни в качестве «расходных» операций, отражаемых соответственно в разделах «Доходы учреждения» и «Расходы учреждения» Отчета (ф. 0503737). Соответственно, включение плановых назначений по поступлениям от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет в строки, детализирующие показатели строк 1 00 «Поступления от доходов, всего» и 200 «Выплаты по расходам, всего» Таблицы 2 Плана ФХД при отсутствии показателей их фактического исполнения приведет к искажению показателей Отчета (ф. 0503737).

Согласно п. 44 Инструкции № 33н сумма п о с ту п и в ш е го в о з в р а т а д е б и т о р с ко й задолженности прошлых лет отражается в строке 591 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737). Логичнее всего было бы включить суммы плановых назначений по поступлениям от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет в графу 4 строки 591 Отчета (ф. 0503737) на основании данных строки 300 «Поступление финансовых активов, всего» Таблицы 2 Плана ФХД. В то же время наличие показателя в графе 4 строки 591 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737) не обеспечивает соблюдения «внутриформенных» контрольных соотношений, установленных непосредственно Инструкцией № 33н.

Так, положениями п. 41, 42 установлено требование о соответствии показателя строки 500 разнице показателей строк 010 и 200 Отчета (ф. 0503737) с противоположным знаком. То есть в графе 4 строки 500 Отчета (ф. 0503737) подлежит отражению превышение суммы запланированных Планом ФХД расходов над суммой плановых назначений по доходам либо превышение плановых назначений по доходам над суммой плановых назначений по расходам. Операции по поступлению дебиторской задолженности прошлых лет не приводят к уменьшению или

увеличению доходов и расходов, а являются операциями по увеличению остатков денежных средств на лицевых счетах и (или) в кассе учреждения, подлежащих обособлению при формировании Отчета (ф. 0503737) и Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723). При этом сумма плановых назначений по увеличению остатков денежных средств уже находит отражение при формировании показателя графы 4 по строке 700 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737).

Показатель графы 4 по строке 700 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» (ф. 0503737) отражает показатель изменения остатков денежных средств учреждения относительно начала отчетного финансового года: в части планового изменения остатка денежных средств учреждения, то есть разницу показателей строк 500 и 600 Таблицы 2 Плана ФХД.

В соответствии с положениями п. 41 Инструкции № 33н показатель графы 4 по строке 500 Отчета (ф. 0503737) должен соответствовать сумме показателей строк 520, 590, 620, 700, 730, 820, 830.

В ситуации, когда сумма запланированных Планом ФХД расходов превышает сумму запланированных к поступлению доходов на сумму запланированных в текущем финансовом году поступлений от возврата дебиторской задолженности прошлых лет, указанные поступления приводят к увеличению остатка средств учреждения, то есть соответствующий показатель со знаком «минус» подлежит отражению в строке 700 Отчета (ф. 0503737). При этом показатель графы 4 строки 700 Отчета (ф. 0503737) сформирует показатель строки 500 Отчета (ф. 0503737). Повторное отражение плановых назначений в графе 4 строки 591 и, соответственно, в графе 4 строки 590, но уже в положительном значении, приведет к наличию нулевого показателя в строке 500, то есть не обеспечивает выполнение требований п. 41 Инструкции № 33н.

Кроме того, отражение поступлений от возврата дебиторской задолженности прошлых лет в строке 300 «Поступления финансовых активов» таблицы 2 Плана ФХД с детализацией в строке 320 «Прочие поступления» также повлечет необходимость отражения показателей на счете 050400000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения», и соответственно, показателей в графе 4 по строкам, формирующим показатель строки 520 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737). Дело в том, что в целях формирования Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723) к поступлениям от финансовых активов относятся следующие поступления:

- от реализации ценных бумаг, кроме акций;

- от реализации акций и иных форм участия в капитале;

- от возвратов ссуд и кредитов;

- с иными финансовыми активами.

При этом суммы поступлений от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет к числу указанных показателей не относятся.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Благотворительный фонд (далее - Фонд, УСН) в рамках своей уставной деятельности оказывает благотворительную помощь с целью реабилитации детей-инвалидов до 18 лет и инвалидов от 18 лет, с особенностями в развитии, имеющим диагнозы «детский церебральный паралич», «синдром Дауна»,

«задержка психического развития» и иные отклонения в развитии, в следующих формах:

- проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий с целью реабилитации;

- организация участия и проведение спортивных мероприятий (соревнования, турниры, олимпиады и т.п.) с целью социальной адаптации.

Для реализации программы Фонд заключил с государственным бюджетным учреждением (Центр физической культуры и спорта г. Москвы) договор на оказание спортивно-оздоровительных услуг на базе бассейна, предметом которого является предоставление Фонду (заказчику) физкультурно-оздоровительных услуг -проведение занятий по плаванию для детей с ограниченными возможностями и с отклонениями в развитии на безвозмездной основе согласно утвержденному графику. В приложении к договору установлена зона оказания услуг (бассейн), количество дорожек и расписание занятий. Занятия в бассейне проводят тренеры Фонда. Занятия проходят три раза в неделю.

В договоре также установлено, что стороны осуществляют сотрудничество в целях содействия и реализации государственной политики в области развития физической культуры и спорта в соответствии с Законом г. Москвы от 15.07.2009 № 27 и Постановления Правительства г. Москвы от 12.05.2009 № 402-ПП для реабилитации и адаптации в общество лиц с ограниченными возможностями.

Договор является переходящим, начинается в одном календарном году, а заканчивается в другом (по принципу учебного года). Периодичность занятий отражена в приложении к договору. Договором не предусмотрено составление каких-либо закрывающих документов по оказанным услугам (и, соответственно, периодичность их составления). При этом фактически

составляются ежемесячные отчеты тренера по итогам посещений занятий.

Возникает ли у Фонда налогооблагаемый доход, учитываемый при УСН?

Как и с какой периодичностью отразить операции по данному договору в налоговой декларации по УСН (объект налогообложения «доходы»)?

Каков порядок отражения целевых средств в разделе 3 налоговой декларации по УСН в части кода целевых средств и периодичности (с учетом информации, указанной в письме Минфина от 07.03.2014 № 03-03-06/1/9966)?

Ответ. По нашему мнению, у благотворительного фонда, получающего в данном случае спортивно-оздоровительные услуги на безвозмездной основе в рамках исполнения соответствующего договора, не возникает налогооблагаемого дохода, учитываемого при УСН.

Наиболее соответствующим описанной в вопросе ситуации для отражения данных услуг в разделе 3 декларации по УСН считаем код 130. При этом допускаем возможность отражения указанных целевых поступлений (в рамках одного договора услуг) с периодичностью, соответствующей датам составления отчетов о проведении занятий с лицами, на реабилитацию которых направлены оказываемые услуги.

Однако не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иной позиции, в том числе не допускающей обобщение в налоговой декларации целевых поступлений в виде услуг, получаемых НКО в рамках одного договора на протяжении длительного времени (притом что существует возможность определения более конкретных дат).

Обоснование позиции. Как установлено п. 1 ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248

главы 25 НК РФ. В свою очередь к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В связи с чем услуги, получаемые в анализируемой ситуации Фондом (Заказчиком) на безвозмездной основе по договору на оказание спортивно-оздоровительных услуг, рассматриваются безвозмездно полученными и для целей налогообложения.

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных услуг, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, а информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем услуг документально.

Вместе с тем в силу подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН также не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Стоит отметить, что перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, приведенный в указанной статье,

является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

В частности, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), перечисленные в этом пункте. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций (далее - НКО) и ведение ими уставной деятельности, в том числе целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Так, подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к таким целевым поступлениям отнесены в том числе:

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ;

- доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.

В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным НКО в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Напомним, что благотворительные фонды отнесены к унитарным НКО (подп. 7 п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 123.17 ГК РФ, ст. 2, 7 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ

«О некоммерческих организациях» (далее -Закон № 7-ФЗ), ст. 6, 7 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее - Закон № 135-ФЗ).

В связи с чем средства в виде пожертвований, полученные благотворительным фондом, не учитываются при налогообложении, в том числе при применении УСН, при соблюдении следующих требований (см., например, письма Минфина России от 24.05.2017 № 03-03-07/31908, от 21.04.2017 № 03-0306/2/24359, от 05.05.2016 № 03-11-06/2/25911, от 13.11.2015 № 03-03-06/4/65618, от 07.08.2014 № 03-11-06/2/39245, от 28.03.2014 № 03-11-06/2/13904, от 16.12.2011 № 03-11-06/2/179, УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/02045):

- прежде всего пожертвование должно отвечать требованиям ГК РФ (в том числе это должно быть, во-первых, дарение вещи или права, во-вторых, в общеполезных целях);

- использование указанных средств по целевому назначению;

- ведение получателем раздельного учета доходов и расходов (полученные средства целевых поступлений не учитываются в составе доходов, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу) (см. также письмо Минфина России от 28.09.2017 № 03-03-06/3/62857).

В письме Минфина России от 07.03.2014 № 03-03-06/1/9966 (далее - Письмо Минфина), приведенном в вопросе, речь идет об имуществе, полученном по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) (ст. 689 ГК РФ). Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права (см. также письмо ФНС России от 22.10.2014 № ГД-4-3/21881).

Заметим, что правоотношения в рамках договора безвозмездного пользования и дарения (включая пожертвование)

регламентируются отдельными главами 32 и 36 ГК РФ, судами также разделяются указанные виды правоотношений (см. определение Верховного Суда РФ от 15.08.2017 № 307-ЭС17-10081).

По договору ссуды вещь передается ссудополучателю в безвозмездное временное пользование с обязательством последующего возврата, то есть без перехода права собственности (п. 1 ст. 689, п. 1 ст. 690 ГК РФ).

Со ссылками на положения п. 1 ст. 582 и ст. 572 ГК РФ специалисты финансового ведомства приходят к выводу, что к имуществу Н КО , п ереданному п о договору безвозмездного пользования в качестве пожертвования в общеполезных целях и не перешедшему в собственность к данной организации, положения подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ неприменимы. В связи с чем налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Здесь следует отметить, что имущественные права могут быть отнесены к целевым поступлениям в различные НКО и по другим основаниям, в частности как:

- имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления НКО на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ);

- имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности (подп. 11 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Благотворительным фондом применим в том числе подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которому целевыми поступлениями признаются средства и иное имущество,

имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (письма Минфина России от 02.06.2015 № 03-03-06/2/31729, от 13.02.2014 № 03-1106/2/5924, от 06.09.2013 № 03-03-07/36877).

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации речь идет не о договоре безвозмездного пользования имуществом, а о договоре оказания спортивно-оздоровительных услуг на безвозмездной основе, заключенном в соответствии с Законом города Москвы от 1 5.07.2009 № 27 и Постановлением Правительства Москвы от 12.05.2009 № 402-ПП для реабилитации и адаптации в общество лиц с ограниченными возможностями (далее -Договор), по которому Фонд выступает Заказчиком. В связи с чем к данной ситуации, на наш взгляд, вполне применимы положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, относящие к целевым поступлениям также «доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров» (письма Минфина России от 06.10.2017 № 03-0307/65274, от 10.12.2015 № 03-03-06/4/723493).

Учитывая изложенное полагаем, что у благотворительного фонда, безвозмездно получающего услуги в рамках исполнения Договора, не возникает налогооблагаемого дохода, учитываемого при УСН.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ налоговая декларация по УСН представляется налогоплательщиком-организацией по итогам налогового периода (не позднее 31 марта года, следующего за истекшим календарным годом). Форма, формат представления (далее -Формат) и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Порядок), утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, целевые поступления и другие средства, указанные в п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ, заполняют раздел 3 декларации (п. 9.1 Порядка, абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ). Исходя из видов полученных целевых средств налогоплательщик выбирает

соответствующие им наименования и коды, приведенные в Приложении № 5 к Порядку, и переносит в графу 1 Раздела 3.

По нашему мнению, учитывая изложенное выше, наиболее соответствует виду целевых поступлений в данной ситуации код 130 «Доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров». Во всяком случае, исходя из буквальных формулировок Договора, где Фонд является «Заказчиком», говорить об услугах в качестве «пожертвования» (код 140) в данном случае не приходится. Код 180 применим к целевым поступлениям на основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, что, как нам представляется, также несколько не соответствует ситуации с получением услуг, несмотря на то, что их получателем является благотворительный фонд.

Кроме того, в разделе 3 отражаются в том числе дата поступления (графа 2) и срок использования (до какой даты) (графа 5) целевых средств. В частности, в графе 2 Раздела 3 указывается дата поступления целевых средств на счета или в кассу налогоплательщика либо дата получения налогоплательщиком имущества (работ, услуг), имеющих срок использования.

При этом графы 2 и 5 Раздела 3 заполняют благотворительные организации, НКО при получении целевых средств, предоставленных передающей стороной с указанием срока использования, и коммерческие организации, получившие средства целевого финансирования согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, по которым установлен срок использования.

Исходя из чего в письме ФНС России от 20.02.2015 № ГД-4-3/2700@ разъясняется, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, по которым не установлен срок использования, указанные графы не заполняют. Исходя из Формата указанные элементы не являются обязательными для заполнения (принимают значение «Н» - присутствие элемента в файле обмена необязательно).

К слову, обязательными являются лишь элементы, обозначающие код вида поступлений и Стоимость имущества, работ, услуг или сумма денежных средств (п. 4, таблица 4.18 Формата).

Если же исходить из того, что сроки использования целевых средств в данном случае определены, поскольку периодичность и количество занятий заранее установлены, то из буквального прочтения Порядка можно сделать вывод о необходимости отражения в разделе 3 стоимости услуг на каждую дату их получения. То есть по каждой дате проведения занятий лиц с ограниченными возможностями, в интересах которых оказываются услуги.

В то же время услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Датой получения услуг можно считать дату документального подтверждения факта оказания услуг, что следует из п. 1 ст. 248 НК РФ и косвенно подтверждается разъяснениями официальных органов по иным вопросам налогообложения (письма Минфина России от 12.07.2017 № 0303-06/1/44099, от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9283, от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63478).

На наш взгляд, в данном случае таким документальным подтверждением наряду с договором (приложением к договору) может служить отчет тренера, составляемый по итогам каждого месяца в период действия Договора.

Порядок не предусматривает объединение, «группировку» однотипных поступлений в виде безвозмездного оказания услуг, отражаемых в разделе 3 декларации, однако не содержит и соответствующего запрета. В связи с чем в рассматриваемой ситуации допускаем возможность отражения в разделе 3 целевых поступлений в виде безвозмездно полученных в рамках одного договора услуг (с кодом 1 30) с периодичностью, соответствующей датам составления отчетов о посещении бассейна.

Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением контролирующих органов. Учитывая, что разъяснений официальных органов по подобным вопросам нами не обнаружено, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями, в том числе по вопросу отражения информации в декларации по УСН, в территориальный налоговый орган (подп. 1 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалом: Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Бюджетное учреждение оказывает транспортные услуги (облагаются НДС). Расходы на проживание возмещаются заказчиком отдельно (в стоимость оказываемых услуг расходы на проживание не включены). Заказчик по договору должен возместить исполнителю командировочные расходы сотрудников учреждения в части проживания.

Должен ли исполнитель выставлять заказчику счет-фактуру на возмещение командировочных расходов? Облагается ли данное возмещение НДС?

Чем является возмещение командировочных расходов для целей налогообложения прибыли: доходом от реализации (выручкой) или внереализационным доходом?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции. Возмещение командировочных расходов, не включаемых согласно условиям договора в стоимость оказываемых услуг, для целей НДС следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализуемых услуг, что влечет за собой при их получении

необходимость увеличения налоговой базы по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (при этом НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118).

При получении денежных средств в счет возмещения командировочных расходов счет-фактура составляется в одном экземпляре (заказчику счет-фактура не выставляется).

Возмещение командировочных расходов для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве доходов от реализации.

Обоснование позиции. НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов

специального назначения, в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По мнению Минфина России, возмещение заказчиком расходов, понесенных организацией в связи с исполнением ею договора возмездного оказания услуг (в частности, расходов на проживание командированных сотрудников, не включенных в цену договора), связано с оплатой услуг, реализованных организацией заказчику. Поэтому соответствующие денежные средства подлежат включению в налоговую базу по НДС, и на основании п. 4 ст. 164 НК РФ при их получении НДС следует исчислять по расчетной ставке 18/118 (письма Минфина России от 22.04.2015 № 03-0711/22989, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 26.02.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288, от 14.10.2009 № 03-07-11/253, см. также письмо ФНС России от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@).

Вместе с тем существуют примеры судебных решений, в которых судьи исходили из того, что при возмещении заказчиком исполнителю выплаченных работникам за счет собственных средств командировочных расходов не происходит передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ (полученные исполнителем в качестве компенсации командировочных расходов денежные средства не обладают характером выручки от реализации работ).

Соответственно, полученные исполнителем денежные средства в качестве компенсации командировочных расходов не являются объектом налогообложения по НДС и не включаются в налоговую базу при исчислении этого налога (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А17-1843/5-2006, смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 № А42-7064/2007).

В постановлении Четырнадцатого ААС от 09.02.2018 № 14АП-8639/17 также отмечается, что для признания реализации состоявшейся необходима передача покупателю права

собственности на оказанные услуги либо товары. Как было установлено судьями, в данном случае услуги (перелет, услуги гостиницы, информационные услуги) были оказаны иными лицами исполнителю. В свою очередь исполнитель не оказывал данные услуги заказчику и не передавал результат оказанных услуг, как и не получал дохода в связи с компенсацией расходов по договорам с заказчиками (расходы были необходимы и понесены в целях исполнения условий договоров). Поскольку право собственности на услуги не передавалось, то есть отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг) исполнителем, не возникает и обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-с6-Ф02-876/05-С1 судьи исходили из того, что поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой предпринимателя и не подлежат налогообложению НДС.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2014 № Ф04-6318/14 по делу № А27-13861/2013 судьи указали, что поскольку расходы исполнителя имеют компенсационный характер, суммы возмещения не являются выручкой исполнителя и не облагаются НДС, так как возмещение затрат заказчиками не связано с расчетами за выполненные работы, то и не имеет место реализация товаров, работ (услуг) в части выплаченных сумм возмещения исполнителю, соответственно, отсутствует и передача имущественных прав.

Спорная сумма, полученная исполнителем, не является экономической выгодой (доходом), так как сумма возмещения лишь покрывает произведенные исполнителем затраты за другую сторону договора, то есть за заказчика, и не принесет исполнителю каких-либо иных

доходов, кроме тех, которые он получит по договору возмездного оказания услуг. В данном случае не происходит передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг. Следовательно, данные суммы не могут рассматриваться в качестве оплаты за товары, работы или услуги, и их включение в облагаемую базу по НДС не соответствует подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако в постановлении Четвертого ААС от 12.09.2017 № 04АП-3296/17 судьи исходили из того, что суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления исполнителем деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС. Как указано в решении, анализ содержания заключенных договоров позволяет сделать вывод, что спорные суммы входили в цену (в понятии налогового законодательства - стоимость) оказанных услуг, следовательно, и вознаграждение, и суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления обществом деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС.

Существуют и другие примеры судебных решений, в которых судьи исходили из того, что операции по компенсации признаются объектами налогообложения НДС, а НДС с компенсационных выплат по командировочным расходам и услугам может быть принят заказчиком к вычету (постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу № А55-1941/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2009 № Ф04-1010/2009(961-А27-31)(962-А27-31), ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08).

В рассматриваемой ситуации основанием для возмещения командировочных расходов заказчиком является наличие договорных отношений с исполнителем. Соответственно, возмещение командировочных расходов прямо связано с интересом заказчика в получении

оказываемых по договору услуг, а для исполнителя получение компенсации обусловлено его деятельностью по оказанию услуг. Следовательно, возмещение командировочных расходов имеет прямое отношение к договору на оказание услуг.

По нашему мнению, возмещение командировочных расходов, не включаемых согласно условиями договора в стоимость оказываемых услуг, все же следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализуемых услуг, что влечет за собой при их получении необходимость увеличения налоговой базы по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ Во всяком случае, этот подход для исполнителя не приведет к спору с налоговым органом. Косвенным образом правомерность такого подхода подтверждается определением ВС РФ от 1 2.08.201 6 № 305-КГ16-10 312, постановлением Третьего ААС от 08.06.2017 № 03АП-2052/17.

Из п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», следует, что получателями денежных средств, связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), счета-фактуры составляются в одном экземпляре (см. также письмо Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-09/44156). Соответственно, при получении денежных средств в счет возмещения командировочных расходов счет-фактура составляется в одном экземпляре (сумма НДС, исчисленная исполнителем при получении денежных средств в счет возмещения командировочных расходов по расчетной ставке 18/118, заказчику не предъявляется, то есть заказчику счет-фактура не выставляется).

Между тем (в случае, если учреждение все же выставит счет-фактуру на возмещаемые расходы заказчику), как нами уже отмечалось

выше, существуют примеры судебных решений, в рамках которых заказчикам удавалось воспользоваться вычетом сумм НДС по возмещаемым расходам (смотрите также постановление Седьмого ААС от 02.08.2012 № 07АП-5279/12). Однако наличие судебных решений свидетельствует о том, что, несмотря на выписанный исполнителем счет-фактуру, применение вычета НДС заказчиком в подобной ситуации спорно.

Так, в письме Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-11/2568 делается вывод, что у покупателя, перечислившего поставщику денежные средства на возмещение расходов, оснований для вычета сумм НДС не имеется.

Налог на прибыль. Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее -доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ). В письме УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 № 20-12/121656 указано, что если оплата проезда сотрудников организации-подрядчика к месту выполнения работ для организации-заказчика осуществляется последней в рамках заключенного договора на выполнение работ, то она является формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком.

Налоговые органы поясняют, что сумма вознаграждения и сумма компенсации издержек формируют цену оказываемых исполнителем услуг, поэтому в доход необходимо включить сумму, поступившую за оказанную услугу, и сумму компенсируемых командировочных расходов независимо от того, как данные положения прописаны в договоре (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2011 № 16-15/064928@). Минфин России также исходит из того, что денежные средства, поступающие исполнителю в счет возмещения затрат, являются выручкой от реализации (письмо Минфина России от 21.02.2008 № 03-11-05/38, смотрите также письма Минфина России от 30.11.2015 № 03-11-06/2/69446, от 15.08.2012 № 03-11-06/2/109).

По нашему мнению, возмещение командировочных расходов приводит к возникновению у исполнителя экономической выгоды (финансовое дополнение к согласованной сторонами стоимости услуг по договору), которую для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве доходов от реализации.

Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член РСА Мельникова Елена

Вопрос. Учреждение в середине месяца изменило свой тип с бюджетного на казенное. В первой половине месяца работникам учреждения выдан аванс за счет бюджетных средств на заработную плату (в переносе остатков на дату изменения типа он отражен по счету 206.11.). Заработная плата начислялась в последний день месяца уже в казенном учреждении. Казенному учреждению выделены лимиты бюджетных обязательств на заработную плату в размере 5 000 руб., перенесенный аванс составил 1 000 руб. Общая сумма начисленных расходов на заработную плату за период в казенном учреждении состав ила 6 000 руб. Кредиторская задолженность на конец года отсутствует. Отчетность, составляемая при смене типа учреждения, сдана, и внесение изменений в нее не представляется возможным. Присутствует ли факт принятия бюджетных обязательств в размерах, превышающих лимиты? Существуют ли риски возникновения разногласий с ревизорами по поводу представленной отчетности?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при отсутствии у казенного учреждения кредиторской задолженности по заработной плате по итогам завершения текущего финансового года риск возникновения разногласий с органами финансового контроля по вопросу несоблюдения порядка принятия бюджетных обязательств исключен.

Обоснование вывода. В соответствии с положениями ст. 161, 219 БК РФ казенное учреждение, являясь получателем бюджетных средств, принимает бюджетные обязательства п у т е м з а к л ю ч е н и я г о с уд а р с т в е н н ы х контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными

предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств (далее -ЛБО). Порядок исполнения бюджета по расходам, установленный ст. 21 9 БК РФ, предусматривает возможность оплаты денежных обязательств, возникающих из принятых казенным учреждением бюджетных обязательств, также исключительно в пределах доведенных ЛБО.

Административная ответственность за нарушение порядка принятия бюджетных обязательств установлена ст. 15.15.10 КоАП РФ. В рамках расчетов с персоналом по оплате труда в качестве нарушения порядка принятия бюджетных обязательств рассматривается, как правило, наличие кредиторской задолженности по итогам текущего финансового года (см., в частности, Решение Елецкого городского суда Липецкой области от 01.02.2017 по делу № 12-7/2017, решение Верховного Суда Республики Башкортостан от 17.02.2016 по делу № 21-192/2016). При отсутствии у казенного учреждения кредиторской задолженности по заработной плате по итогам текущего финансового года риск возникновения разногласий с органами финансового контроля по вопросу несоблюдения порядка принятия бюджетных обязательств исключен.

В рассматриваемой ситуации, несмотря на отсутствие рисков привлечения должностных ли ц у ч р е ж д е н и я к а д м и н и с т р а т и в н о й ответственности по ст. 15.15.10 КоАП РФ, не исключены разногласия по вопросу достоверности показателей бухгалтерской и бюджетной отчетности, в частности, Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769), сформированных бюджетным учреждением на дату изменения его типа на казенное.

Положения Инструкций, утвержденных приказами Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н) и от 16.12.2010 № 174н, предусматривают возможность применения счета 020611000 при расчетах с персоналом по оплате труда. Вместе с тем в соответствии с п. 202

Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее -Инструкция № 157н), на соответствующих счетах аналитического учета счета 020600000 учитываются расчеты по предоставленным учреждением в соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов), соглашений авансовым выплатам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам). Учитывая, что в соответствии с положениями ТК РФ применительно к срокам выплаты заработной платы понятие «аванс» не применяется, должностные лица органа финансового контроля могут сделать вывод об отсутствии у учреждения оснований для применения счета 020611000 в целях учета расчетов по выплате заработной платы за первую половину месяца, и, соответственно, о недостоверности показателей Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769), сформированных бюджетным учреждением на дату изменения его типа на казенное.

В заключение отметим, что выбор учреждением счета 020611000 в целях учета расчетов по выплате заработной платы за первую половину месяца никак не отразится на показателях Отчета о бюджетных обязательствах (ф. 0503128), сформированного казенным учреждением в составе годовой бюджетной отчетности, и Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738), сформированного бюджетным учреждением до изменения его типа на казенное. Дело в том, что бюджетные обязательства по заработной плате отражаются на счетах санкционирования расходов у казенного учреждения в размере доведенных ЛБО (подп. «б» п. 1 письма Минфина России от 21.01.2013 № 02-06-07/155). Согласно положениям п. 141 Инструкции № 162н предоставленные в текущем периоде авансовые платежи включаются в показатели денежных обязательств как разница дебетовых оборотов и кредитовых оборотов по счету 1 20600000, то есть денежные обязательства подлежат уменьшению на сумму авансов, зачтенных в оплату начисленных (принятых) в текущем периоде обязательств. Соответственно, по итогам месяца сумму

принятых денежных обязательств в размере начисленной заработный платы необходимо уменьшить на величину дебиторской задолженности, учитываемой на счета 120611000 и образовавшейся до изменения типа учреждения на казенное.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Нужна ли на акте списания основных средств федерального бюджетного учреждения подпись главного бухгалтера в графе «Ответственное лицо», если отметка о результатах выбытия не заполнена?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что порядок заполнения раздела «Результаты выбытия» и поля «Ответственное лицо» Акта (ф. 0504104) устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в его учетной политике.

Обоснование вывода. Форма Акта о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104, далее -Акт (ф. 0504104) и методические указания по ее заполнению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н (далее -Методические указания). Методическими указаниями предусмотрено, что Акт (ф. 0504104) составляется комиссией по поступлению и выбытию активов (далее -Комиссия) на основании решения указанной комиссии о необходимости списания объектов имущества. Акт о списании (ф. 0504104) подписывается членами Комиссии.

К полномочиям бухгалтера (иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) относится отражение бухгалтерских записей по операции по списанию объектов в разделе «Отметка бухгалтерии о списании» Акта (ф. 0504104) после его принятия и утверждения руководителем. Иных полномочий бухгалтера Методическими указаниями прямо не предусмотрено.

Информации о порядке заполнения раздела «Результаты выбытия» и о том, чья подпись проставляется в поле «Ответственное лицо», Методические указания не содержат. Следовательно, порядок заполнения данных граф Акта (форма 0504104) должен быть разработан учреждением самостоятельно и закреплен в учетной политике. Вместе с тем по вопросу заполнения данной информации отметим следующее. Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется в случаях, перечисленных в п. 51 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н). В частности, Акт (ф. 0504104) заполняется в случаях, перечисленных в абз. 2, 3 п. 51 Инструкции № 157н. Если основное средство выбывает по основаниям, перечисленным в абз. 3 п. 51 Инструкции № 157н, то при принятии решения о его списании предусматриваются соответствующие мероприятия (разборка, демонтаж, уничтожение, утилизация и т.п.) и списание осуществляется только по их завершению. До момента демонтажа (утилизации, уничтожения) основного средства оно учитывается на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» (п. 335 Инструкции № 157н).

А н а л о г и ч н ы е м е р о п р и я ти я н е предусматриваются при выбытии объектов основных средств помимо воли учреждения в случаях, перечисленных в абз. 2 п. 51 Инструкции № 157н. В то же время в качестве мероприятий по выбытию основных средств помимо воли учреждения могут указываться, например, мероприятия, проводимые вследствие произошедших хищений, недостач и т.п.

Таким образом, в учетной политике учреждения может быть предусмотрено различное заполнение раздела «Результаты выбытия» в зависимости от конкретного случая выбытия. В частности, в данной графе может отражаться наименование мероприятия, например, передача утилизирующей организации по соответствующему договору, акту, иному документу, предоставленному утилизирующей организацией. А в случае выбытия имущества помимо воли учреждения -реквизиты документа, подтверждающего разбирательство по факту кражи.

Отметим, что мероприятия, предусмотренные актом о списании, могут проводиться как специализированной организацией в случаях, предусмотренных на законодательном уровне или если в учреждении отсутствуют специалисты соответствующего профиля, так и учреждением самостоятельно. Если такие мероприятия проводятся силами учреждения, может составляться соответствующий Акт по форме, разработанной в учреждении (п. 6 Инструкции № 157н). Данный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 7 Инструкции № 157н, п. 25 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В этом случае в графе «Результаты выбытия» указываются реквизиты Акта, разработанного в учреждении. В поле «Ответственное лицо» может ставиться подпись сотрудника, ответственного за проведение мероприятий по выбытию, либо сотрудника, ответственного за заполнение данной графы.

Ответственность за проведение мероприятий, предусмотренных актом о списании, не всегда возлагается на бухгалтера. На это указывает п. 11 Положения об особенностях списания федерального имущества, утвержденного

постановлением Правительства РФ от 1 4.1 0.2010 № 834, согласно которому реализация таких мероприятий подтверждается комиссией. Бухгалтер в свою очередь может ставить подпись в графе «Ответственное лицо», которая будет подтверждать достоверность информации, внесенной в раздел «Результаты выбытия» на основании документов, составленных профильной комиссией.

В любом случае лицо, уполномоченное заполнять раздел «Результаты выбытия» и ставить свою подпись в графе «Ответственное лицо», определяется учреждением самостоятельно. При этом целесообразно установить конкретный порядок заполнения данного раздела с разграничением ответственности за достоверность указанных данных. Например, таким лицом может быть и бухгалтер, на которого будет возложена такая обязанность. Конечно, в такой ситуации следует предусмотреть локальным актом, что бухгалтер несет ответственность только за корректность заполнения информации в части ее соответствия документам, непосредственно подтверждающим результаты выбытия. В свою очередь документы, подтверждающие результаты выбытия, должны составляться и подписываться профильной комиссией учреждения. Подводя итог изложенному, можно сделать вывод о том, что порядок заполнения раздела «Результаты выбытия» и поля «Ответственное лицо» Акта (ф. 0504104) устанавливается учреждением самостоятельно и закрепляется в его учетной политике.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина