Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. Бюджетное учреждение взимает плату с сотрудников за телефонные разговоры по сотовой связи сверх лимита, установленного приказом учреждения. При этом начисляли НДС и выставляли счет-фактуру каждому сотруднику. Так как эти платежи являются возмещением расходов, учреждение хочет сделать корректировку по НДС. Операции по начислению НДС с доходов по возмещению стоимости телефонных переговоров по сотовой связи сверх лимита отражаются с начала текущего года. Суммы возмещения поступают в кассу учреждения. Счета-фактуры выставлялись отдельно каждому сотруднику пофамильно. Как правильно оформить в бухгалтерском учете данный факт и как откорректировать декларацию по НДС? Можно ли сформировать один общий корректировочный счет-фактуру, или необходимо формировать корректировочные счета-фактуры отдельно по каждому сотруднику?

Ответ. Корректировка в учете излишне начисленной суммы НДС в учете отражается бухгалтерской записью, оформленной по способу «Красное сторно». Ранее выставленные счета-фактуры учреждению необходимо аннулировать путем внесения изменений в книгу продаж. При этом аннулирование записей производится по каждому выставленному счету-фактуре.

Обоснование вывода. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального

выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В свою очередь на основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается, в частности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу п. 32 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее -Закон № 126-ФЗ) к услугам связи относится деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Пункт 1 ст. 44 Закона № 126-ФЗ определяет, что услуги связи пользователям оказывают операторы связи, которыми признаются юридические лица или индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии, на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

Из приведенных норм, на наш взгляд, следует, что в рассматриваемой ситуации учреждение не осуществляет реализацию услуг связи своим работникам, так как не является оператором связи. В связи с этим полагаем, что для целей исчисления НДС возмещение работниками сумм превышения установленного лимита не приводит к возникновению объекта обложения НДС. Соответственно, поступающие от них суммы не связаны с оплатой реализованных услуг.

Аналогичного мнения придерживаются и работники официальных органов. Так, например, в письме Управления МНС по г. Москве от 19.03.2003 № 24-11/15066 говорится, что средства, поступающие в кассу предприятия от работников или удерживаемые

из зарплаты работников в счет оплаты стоимости услуг связи, не могут рассматриваться как доход (экономическая выгода). Следовательно, если возмещение, поступившее от физических лиц, эквивалентно величине произведенных в пользу этих лиц расходов, то объекта налогообложения по НДС не возникает (см. также письмо Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39).

Одновременно следует учитывать, что одним из условий для вычета НДС является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложени (п. 2 ст. 171 НК РФ). Следовательно, суммы НДС в части, приходящейся на стоимость личных телефонных разговоров сверх установленного лимита, возмещаемых сотрудниками, к вычету организацией не принимаются. Если же превышение лимита вызвано производственной необходимостью, то весь НДС, предъявленный поставщиком услуг, Ваша организация вправе принять к вычету (при условии выполнения всех остальных условий).

Согласно п. 3 и п. 8 ст. 169 НК РФ плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, регулируются постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Корректировочный счет-фактура составляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации учреждением счета-фактуры выставлялись по ошибке, поэтому основания для

исправления первоначальных счетов-фактур или для выставления корректировочных счетов-фактур у учреждения нет. Ранее выставленные счета-фактуры учреждению необходимо аннулировать путем внесения изменений в книгу продаж.

В соответствии с п. 11 Правил ведения книги продаж аннулирование ранее выставленного счета-фактуры производится: в книге продаж, если изменения вносятся в текущем налоговом периоде; в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них исправлений, если изменения вносятся после окончания текущего налогового периода.

Сумма аннулированного счета-фактуры указывается в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) в отрицательном значении. При этом аннулирование записей производится по каждому выставленному счету-фактуре.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или не полноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Таким образом, обязанность по представлению уточненной налоговой декларации возлагается на налогоплательщика только в том случае, если

выявленные недостатки и ошибки повлекли за собой занижение налоговой базы и неуплату налога в бюджет. Если же обнаруженные ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога, налогоплательщик вправе сам решать: представлять или не представлять уточненную декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС регулируется приказом Федеральной налоговой службы от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее - Приказ № ММВ-7-3/558@). В соответствии с п. 2 приложения 2 Приказа № ММВ-7-3/558@ в уточненную декларацию подлежат включению те разделы декларации и приложения к ним, которые ранее были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, с учетом внесенных в них изменений, а также иные разделы декларации и приложения к ним, в случае внесения в них изменений (дополнений).

Руководствуясь Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), доходы от возмещения стоимости телефонных переговоров сотрудников сверх лимита относятся на статью 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ в качестве компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений.

В свою очередь согласно п. 220, 221 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), расчеты по компенсациям затрат государственных (муниципальных) учреждений отражаются с применением счета 20930 «Расчеты по компенсации затрат». Следовательно, начисление доходов от возмещения стоимости телефонных переговоров сотрудников сверх л и м и т а н е о б х о д и м о о т р а ж ат ь в корреспонденции со счетом 220930000. Корректировка в учете ранее начисленной суммы НДС осуществляется в соответствии с положениями п. 18 Инструкции № 157н. В частности, ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского

учета (Журнал операций), в зависимости от ее характера, отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «Красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью. Руководствуясь п. 131 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, в конкретном случае учреждени ю необход имо отраз и ть корректировку излишне начисленной суммы НДС следующей бухгалтерской записью: Дебет 240110130 Кредит 230304730 -способом «Красное сторно» скорректирована сумма излишне начисленного НДС.

Бухгалтерские записи способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом - Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Казенным учреждением (ссудополучателем) проведена реконструкция здания, которое передано бюджетным учреждением по договору безвозмездного пользования. Данные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений (установка пандуса) в объект недвижимости учреждением учитываются на счете 101.12 и амортизируются в соответствии с установленным сроком полезного использования до окончания срока действия договора. После окончания действия договора затраты с учетом амортизации предполагается передать ссудодателю на увеличение стоимости

здания. На счете 101.12 учитываются только объекты недвижимости, имеющие государственную регистрацию? Правильно ли учреждение учитывает на счете 101.12 указанные вложения? Если нет, то на каком счете их учитывать и амортизировать?

Ответ. Законченные капитальные вложения казенного учреждения в неотделимые улучшения полученного в безвозмездное пользование здания подлежат учету в составе основных средств в сумме произведенных вложений.

Обоснование вывода. Как правило, установка пандуса в здании относится к неотделимым улучшениям. Отметим, что понятие неотделимых улучшений применимо также и к имуществу, полученному в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

В соответствии с п. 42 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от.01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), законченные капитальные вложения арендатора, лизингополучателя, иного пользователя объектов недвижимого (движимого) имущества в отделимые или неотделимые улучшения арендуемых (используемых) им объектов имущества, в том числе по договору безвозмездного пользования, принимаются к учету в составе основных средств учреждения-пользователя в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга), безвозмездного пользования. При этом специалисты финансового ведомства указывают, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества не могут рассматриваться в качестве объектов движимого имущества (письма Минфина России от 24.05.2013 № 0305-05-01/18569, от 15.04.2013 № 03-05-0501/12447).

Собственностью ссудополучателя могут являться только отделимые улучшения полученного в пользование имущества. Поскольку право собственности на неотделимые улучшения не переходит к

публично-правовому образованию (как и не переходит производное от права собственности право оперативного управления), неотделимые улучшения не могут рассматриваться: в качестве имущества, подлежащего учету в Реестре имущества публично-правового образования; в качестве объекта недвижимого имущества, право на который подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ.

Вместе с этим судебная практика показывает, что до момента возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор (в нашем примере ссудополучатель) признается лицом, которое произвело капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды (решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11, определение ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12). Соответственно, законченные вложения ссудополучателя в неотделимые улучшения объекта имущества, полученного им в безвозмездное пользование, отвечают понятию актива и подлежат учету в составе основных средств в сумме произведенных вложений (п. 42 Инструкции № 157н).

В бюджетном учете оформить данную хозяйственную ситуацию можно следующей корреспонденцией счетов: Дебет КРБ 110112310 Кредит КРБ 110611310 -

неотделимые улучшения недвижимого имущества учтены в составе основных средств.

Как и все основные средства, неотделимые улучшения подлежат амортизации . Действующим законодательством по бюджетному учету не устанавливается порядок начисления амортизации на этот вид имущества. Поэтому казенное учреждение может установить его самостоятельно и закрепить в рамках формирования учетной политики. В частности, учреждением может быть предусмотрено начисление амортизации по неотделимым улучшениям в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного

и с п о л ь з о в ан и я , о п р е д е л я е м о го в общеустановленном порядке для арендованных объектов недвижимости. По окончании срока действия договора передача неотделимых улучшений ссудодателю может оформляться в общем порядке выбытия основных средств.

Ответ подготовила: Емельянова Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор Монако Ольга

Вопрос. С 01.10.2017 изменились правила заполнения счетов-фактур. Насколько обоснованы требования некоторых контрагентов при выставлении им счетов-фактур указывать следующие факторы. Название Продавца и Покупателя в счете-фактуре должно полностью соответствовать ЕГРЮЛ, а значит, оба названия должны быть написаны обязательно крупными буквами, как в ЕГРЮЛ. Название Продавца и Покупателя в счете-фактуре должны быть написаны полностью, как в ЕГРЮЛ, то есть не ООО «ХХХ», а Общество с ограниченной ответственностью «ХХХ». Как должна заполняться строка (8) «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)» в случае, если с клиентом заключен Госконтракт и в случае, если договор - коммерческий?

Некоторые контрагенты требуют заполнения этой строки в виде «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии): ...», а далее либо пусто при коммерческом договоре, либо реквизиты Госконтракта. Насколько обязательно указание фразы «(при наличии)»?

Ответ. Заполнение с 01.10.2017 реквизита «Адрес» счета-фактуры с применением

общепринятых сокращений адресообразующих элементов, равно как написание адреса шрифтом, формат которого (включая регистр) отличается от использованного в ЕГРЮЛ, считаем допустимым.

Наименование налогоплательщика и покупателя в счете-фактуре указывается в соответствии с учредительными документами. При этом используемый при написании наименования регистр букв (заглавные или строчные), отличный от указанного в ЕГРЮЛ, также не считаем нарушением порядка заполнения соответствующих строк. То же самое можем сказать об использовании аббревиатур организационно-правовой формы покупателя и продавца при написании наименований организаций. Рисков у налогоплательщика-покупателя, связанных с применением вычетов НДС по заполненным таким образом счетам-фактурам, мы не видим. Счет-фактура должен иметь строку 8, в том числе и фразу «при наличии».

Информацию об идентификаторе госконтракта для корректного заполнения счета-фактуры продавец (исполнитель) может уточнить у покупателя (заказчика). При реализации товаров (работ, услуг) в рамках обычных коммерческих сделок строка 8 счета-фактуры может оставаться не заполненной.

Обоснование вывода. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Требования к оформлению счетов-фактур изложены в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, к корректировочным счетам-фактурам - в п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. Если счета-фактуры не соответствуют требованиям, перечисленным в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, а корректировочные счета-фактуры - требованиям, перечисленным в п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, то по таким счетам-фактурам вычет по НДС не предоставляется (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ). Однако ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым

органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

В состав обязательных реквизитов счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) с 1 июля 2017 года (после вступления в силу Федерального закона от 03.04.2017 № 56-ФЗ), в частности, входят: наименование и адрес налогоплательщика и покупателя (подп. 2 п. 5, подп. 2 п. 5.1, подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ) и идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии) (подп. 6.2 п. 5, подп. 4.2 п. 5.1, подп. 6.1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Заметим, что положения ст. 169 НК РФ, равно как и иные положения НК РФ, не расшифровывают такие понятия, как «наименование» и «адрес» налогоплательщика и покупателя, а также «идентификатор государственного контракта», и не устанавливают порядок их написания в счетах-фактурах.

Пунктом 8 ст. 169 НК РФ установлено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ. Во исполнение данной нормы принято и действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее -Постановление № 1137).

В Постановление № 1137 внесен ряд изменений постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 № 981, вступившим в силу с 01.10.2017, а также постановлением Правительства РФ от 25.05.2017 № 625, вступившим в силу 01.07.2017.

В частности, изменения затронули порядок заполнения строк 2а «Адрес» и 6а «Адрес» счета-фактуры. Так, на основании подп. «г»,

«к» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137 (далее - Правила), с 01.10.2017 по этим строкам должен быть указан (см. также письмо Минфина России от 10.11.2016 № 0307-14/65748): для юридических лиц - адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица; для индивидуальных предпринимателей -место жительства, указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).

На основании подп. «н» п. 1 Правил с 01.07.2017 в строке 8 счета-фактуры необходимо указывать идентификатор государственного контракта на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), договора (соглашения) о предоставлении из федерального бюджета юридическому лицу субсидий, бюджетных инвестиций, взносов в уставный капитал (при наличии).

При этом общий порядок написания в счетах-фактурах наименований налогоплательщика и покупателя (строки 2 и 6 счета-фактуры) ни с 01.10.2017, ни с 01.07.2017 не претерпел изменений. Согласно подп. «в», «и» п. 1 Правил в этих строках для юридических лиц указывается полное или сокращенное наи ме нов ани е в со отв ет с тв и и с учредительными документами (как и ранее). Отсылки к ЕГРЮЛ указанные положения не содержат. Далее рассмотрим подробно порядок заполнения упомянутых нами реквизитов счетов-фактур.

Наименование налогоплательщика и покупателя. Из положений подп. «в», «и» п. 1 Правил следует, что в строках 2 и 6 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование юридического лица. Данные положения не устанавливают приоритета применения полного или сокращенного наименования. То есть в счетах-фактурах можно указывать либо полное, либо сокращенное наименование. Поскольку понятие «наименование» юридического лица ни нормы НК РФ, ни Постановления № 1137 не раскрывают, то на основании п. 1

ст. 11 НК РФ обратимся к другим нормативным актам, расшифровывающим данное понятие. В п. 1 ст. 54 ГК РФ говорится, что юридическое лицо имеет свое наименование, содержащее указание на его организационно-правовую форму. Каждая организация должна иметь полное наименование и вправе иметь сокращенное наименование. Кроме того, юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование (п. 4 ст. 54 ГК РФ). Юридическое лицо также вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке (п. 3 ст. 1473 ГК РФ). По общему правилу полное и (в случае, если имеется) сокращенное наименование, фирменное наименование для коммерческих организаций на русском языке указывается в учредительных документах и ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 54 ГК РФ, подп. «а» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Требования к фирменному наименованию акционерного общества закреплены в ст. 4 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ). Согласно данной норме полное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное наименование общества и указание на его организационно-правовую форму -акционерное общество, а полное фирменное наименование публичного общества на русском языке - также указание на то, что общество является публичным. Сокращенное фирменное наименование общества на русском языке должно содержать полное или сокращенное наименование общества и слова «акционерное общество» либо аббревиатуру «АО», а сокращенное фирменное наименование публичного общества на русском языке - полное или сокращенное наименование публичного общества и слова «публичное акционерное общество» либо аббревиатуру «ПАО».

Фирменное наименование общества на русском языке и на языках народов РФ может

содержать иноязычные заимствования в русской транскрипции или в транскрипциях языков народов РФ, за исключением терминов и аббревиатур, отражающих организационно-правовую форму общества.

С хожи е п оложения о ф ирменны х наименованиях ООО содержит ст. 4 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ « Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ). Полное и сокращенное (при наличии) фирменные наименования обществ с указанием организационно-правовой формы должны содержаться в учредительных документах обществ (абз. 2 п. 3 ст. 11 Закон № 208-ФЗ, абз. 2 п. 2 ст. 12 Закона № 14-ФЗ).

Как видим аббревиатуры ООО, АО, ПАО могут содержать только сокращенные фирменные наименования обществ. При этом такие наименования организации вправе иметь, но не обязаны. Поэтому если дословно следовать положениям подп. «в», «и» п. 1 Правил, то в случае отсутствия у ю р и д и ч е с ко г о л и ц а сокращенного фирменного наименования в строках 2 и 6 счета-фактуры в наименовании такой организации ее организационно-правовая форма должна указываться, например, как «Общество с ограниченной ответственностью». Если же организация имеет сокращенное фирменное наименование, то допустимо в наименовании указывать соответствующую аббревиатуру. В то же время нормы подп. 2 п. 5, подп. 2 п. 5.1, подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ требуют лишь указания наименования продавца и покупателя и не указывают на то, какое наименование организации (полное или сокращенное, полное фирменное или сокращенное фирменное, с аббревиатурой или нет) должно быть проставлено в счете-фактуре. При этом невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ). К тому же акты исполнительных органов власти, в том числе Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах

и сборах, то есть нормы НК РФ в целом и главы 21 НК РФ в частности, что прямо установлено п. 1 ст. 4 НК РФ.

В связи с этим приведем разъяснения финансового и налогового ведомств относительно нарушения налогоплательщиками порядка заполнения строки 2 в счетах-фактурах, оформленных в соответствии с требованиями ранее действовавшего постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. В тот период в строке 2 счета-фактуры согласно положениям поименованного Постановления необходимо было указывать полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Уполномоченные органы пояснили, что нормами ст. 169 НК РФ порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика не регламентирован, поэтому указание в строке 2 счетов-фактур полного или сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами не является причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письма Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-09/32, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 № 16-15/123937). Заметим, что нам не встретилось арбитражной практики, где бы рассматривался спор о правомерности принятия к вычету НДС, на основании счетов-фактур, в которых указана аббревиатура организационно-правовой формы покупателя или продавца, что может свидетельствовать об отсутствии претензий со стороны проверяющих по данному вопросу.

Указание в счете-фактуре аббревиатуры организационно-правовой формы в наименовании продавца и (или) покупателя вместо полного ее написания, на наш взгляд, не может служить препятствием для идентификации продавца и (или) покупателя. Поэтому такая ошибка (если ее такой признавать) не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Положения подп. 2 п. 5, подп. 2 п. 5.1, подп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ и подп. «в», «и» п. 1 Правил не устанавливают

требований к регистру букв (прописные, строчные) или шрифту для целей указания в счете-фактуре наименования продавца и покупателя. Не отсылают эти нормы и к ЕГРЮЛ.

Как указано в письме Минфина России от 02.05.2012 № 03-07-11/130, если в счете-фактуре имеются опечатки в наименовании покупателя (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать указанные показатели, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. См. также письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-09/28, УФНС Росси по г. Москве от 08.06.2011 № 16-15/55909. Поэтому используемый при написании наименований регистр букв (заглавные или строчные), отличный от указанного в ЕГРЮЛ, также не считаем нарушением порядка заполнения соответствующих строк счета-фактуры.

Адрес в счете-фактуре. Из буквального толкования положений подп. «г», «к» п. 1 Правил логично предположить, что информация об адресе продавца и покупателя указывается в счете-фактуре в строгом соответствии с данными, отраженными в ЕГРЮЛ. Какие-либо допущения или особенности заполнения этого реквизита (включая структуру и порядок отражения элементов адреса) Правилами не установлены.

При этом НК РФ не регламентирует ни порядок присвоения (или указания) адреса, ни порядок внесения записей в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), как и не раскрывают содержание понятия «адрес» (см. также письмо Минфина России от 28.01.2015 № 03-07-09/2992).

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2013 № 443-ФЗ «О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее - Закон

№ 443-ФЗ) под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления в РФ и включающее в себя в том числе наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.

Согласно п. 2 Правил присвоения, изменения и аннулирования адресов, утвержденных во исполнение п. 4 ч. 1 ст. 5 Закона № 443-ФЗ, постановлением Правительства РФ от 19.11.2014 № 1221 (далее - Правила № 1221) к адресообразующим элементам относятся страна, субъект РФ, муниципальное образование, населенный пункт, элемент улично-дорожной сети, элемент планировочной структуры и идентификационный элемент (элементы) объекта адресации.

Во исполнение п. 52 Правил № 1221 приказом Минфина России от 05.11.2015 № 171н утверждены П равила сокращенного наименования адресообразующих элементов (далее - Правила сокращения). Пункт 3 этого документа предусматривает, что при написании наименований адресообразующих элементов на русском языке используются сокращенные наименования республик, краев, областей, городов федерального значения, автономных областей, автономных округов, муниципальных образований, населенных пунктов, элементов планировочной структуры, элементов улично-дорожной сети, идентификационных элементов объекта адресации, приведенные в Приложении к указанному документу. При этом не сокращаются наименования адресообразующих элементов только в том случае, когда расшифровка такого сокращения приводит к различному пониманию его наименования (п. 5 Правил сокращения, см. также п. 4.8 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 7.0.12-2011 «СИБИД. Библиографическая запись. Сокращение слов и словосочетаний на русском языке. Общие требования и правила»).

Учитывая изложенное, считаем допустимым заполнение с 01.10.2017 строк 2а и 6а счета-фактуры с применением общепринятых сокращений адресообразующих элементов согласно Приложению к Правилам сокращения (например: город - «г.», улица -«ул.»). В качестве дополнительного аргумента к сказанному можем привести письмо Минфина России от 11.10.2017 № 03-0709/66329, где на вопрос налогоплательщика о необходимости с 01.10.2017 в счетах-фактурах на реализацию товаров, работ или услуг указывать адрес продавца заглавными буквами и с учетом сокращений, примененных к составляющим адреса организации в ЕГРЮЛ, специалисты финансового ведомства ответили, что указание в счете-фактуре сокращенного адреса продавца, указанного в ЕГРЮЛ частично заглавными буквами, а частично прописными буквами, не является основанием для признания счета-фактуры, составленным с нарушением установленного порядка.

В письме Минфина России от 09.11.2009 № 03-07-09/57 также высказывалось мнение, что счета-фактуры, в которых адреса продавца и покупателя указываются с сокращенными словами, но при полном указании составляющих адреса (почтового индекса, названия города, улицы и т.д.), не являются составленными с нарушением установленного порядка. На наш взгляд, с 01.10.2017 приведенные разъяснения не утратили актуальности. В связи с этим даже в случае признания изложенного ранее порядка заполнения реквизита «Адрес» счета-фактуры (то есть без буквального следования формату написания адреса, применяемому в ЕГРЮЛ) ошибочным, рисков у налогоплательщика-покупателя, связанных в применением вычетов НДС по соответствующим счетам-фактурам, мы не видим. Очевидно, что данные ошибки (если считать ошибкой применение общепринятых сокращений адресообразующих элементов и использование строчных букв) не препятствуют идентификации продавца и покупателя, и тем более наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимости, ставки и суммы НДС, предъявленной покупателю.

Идентификатор государственного контракта.

Сразу отметим, что, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик не имеет права исключать строки и графы из утвержденной формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры (п. 9 Правил, письмо Минфина России от 08.09.2017 № 03-07-09/57881). Поэтому счет-фактура должен иметь строку 8, в том числе и фразу «при наличии», тем более что эта фраза упомянута в подп. 6.2 п. 5, подп. 4.2 п. 5.1, подп. 6.1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Поскольку сам термин «идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)», как и государственный контракт, НК РФ не определен, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным нормативно-правовым актам.

Государственный контракт - это договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации (государственный контракт) государственным заказчиком для обеспечения государственных нужд (п. 8 ст. 3 Закона № 44-ФЗ). Идентификатор госконтракта используется при казначейском сопровождении, которое предусмотрено Федеральным законом от 19.12.2016 № 415-ФЗ «О федеральном бюджете на 2017 год и на плановый период 2018 и 2019 годов» и Федеральным законом от 14.12.2015 № 359-ФЗ «О федеральном бюджете на 2016 год» (см. письмо Минфина России от 08.09.2017 № 03-07-09/57867). Правила казначейского сопровождения утверждены постановлением Правительства РФ от 30.12.2016 № 1552 (далее - Правила). Согласно подп. «д» п. 7 Правил идентификатор госконтракта подлежит указанию в договорах и расчетных документах, а также документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств. Порядок формирования Идентификатора госконтракта устанавливается Федеральным казначейством. На 2017 г. этот порядок установлен приказом Федерального казначейства от 20.03.2017 № 9н (на 2016 год - приказом Федерального казначейства от 16.02.2016 № 4н) (далее - Приказ № 9н и Приказ № 4н).

Идентификатор госконтракта формируется заказчиком после формирования реестровой

записи в реестре контрактов, заключенных заказчиками (п. 3 Приказа № 9н, п. 3 Приказа № 4н). Идентификатор госконтракта представляет собой двадцатизначный цифровой код и указывается в документах, подтверждающих возникновение денежных обязательств, через символ «/» перед номером документа (п. 6, 7 Приказа № 9н, п. 5, 7 Приказа № 4н). К документам, подтверждающим возникновение денежных обязательств, относится в том числе договор (контракт) (Приложения 4.1 к Порядку, утв. приказом Минфина России от 30.12.2015 № 221н). Структура Идентификатора госконтракта установлена п. 7 Приказа № 9н и п. 7 Приказа № 4н.

При необходимости информацию об идентификаторе госконтракта для корректного заполнения счета-фактуры продавец (исполнитель) может уточнить у покупателя (заказчика). Если товары (работы, услуги) реализуются в рамках обычных коммерческих сделок, то строка 8 счета-фактуры может оставаться не заполненной. Непроставление прочерка в строке 8 счета-фактуры и строке 5 корректировочного счета-фактуры в связи с отсутствием государственного контракта, договора (соглашения) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (см. письмо Минфина России от 08.09.2017 № 03-07-09/57870).

Ответ подготовила: эксперт служб правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. ООО (применяет УСН) планирует осуществлять деятельность по возврату просроченной задолженности в качестве основного вида деятельности (Федеральный закон от 03.07.2016 №230-Ф3). Одно из требований к ООО согласно п. 3 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 03.07.2016 № 230-Ф3 - размер чистых активов общества, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, должен

составлять не менее десяти миллионов рублей. Согласно п. 5 ч. 2 ст. 12 указанного закона общество должно представить в ФССП документы, содержащие сведения о размере чистых активов юридического лица, с приложением бухгалтерской отчетности, составленной на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления документов. Увеличение чистых активов общества предполагается внести векселями (либо трех лиц, либо векселями учредителей - два учредителя поровну). Учредители ООО - физические лица с долями 50%. Планируется, что векселя будут внесены в качестве вклада в имущество ООО. Векселя могут быть как собственными векселями физических лиц, так и векселями третьих лиц. Каков порядок бухгалтерского учета полученных векселей в ООО? Каковы налоговые последствия для ООО и учредителей при передаче векселей?

Ответ. Вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете общества по кредиту счета учета добавочного капитала. Одновременно делается запись по дебету счета учета имущества. Доходы в виде имущества, которые были переданы ООО в целях увеличения чистых активов, освобождаются от налогообложения.

При передаче векселей в качестве вклада в имущество ООО у учредителей - физических лиц налогооблагаемых доходов не возникает. Документом, содержащим сведения о размере чистых активов ООО, может быть расчет, подписанный уполномоченными лицами организации.

Обоснование вывода. Бухгалтерский учет

в ООО. В бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) имущественные права признаются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее - ПБУ 9/99), за исключением вкладов участников (собственников имущества), поскольку согласно п. 2 ПБУ 9/99 увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, в

виде вклада участников (собственников имущества) не признается доходом.

По мнению финансового ведомства (см. письма Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18, от 13.04.2005 № 07-05-06/107), вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этого ООО по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее -Инструкция). Позднее аналогичная методика учета нашла отражение в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г. (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Долговые ценные бумаги, к которым относятся и векселя, согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее - ПБУ 19/02), относятся к финансовыми вложениями организации.

Инструкцией для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Векселя могут быть приняты к учету по дебету счета 58 при их соответствии требованиям, перечисленным в п. 2 ПБУ 19/02. И если в отношении полученных векселей не соблюдается хотя бы одно из условий, обозначенных п. 2 ПБУ 19/02 (например, вексели не способны принести организации экономические выгоды (доход)), поступившие в организацию от учредителей вексели необходимо отражать не в составе финансовых вложений по дебету счета 58, а по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если эта организация примет решение буквально следовать указаниям финансового

ведомства, то в учете будет сделана следующая запись (при условии, что в отношении полученных векселей выполняются условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02): Дебет счета 58, субсчет «Долговые ценные бумаги» Кредит счета 83 -учтены вексели, полученные от участников с целью увеличения чистых активов общества.

Мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации возможно использование счета 75 «Расчеты с учредителями», поскольку он предназначен именно для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации.

В этом случае в учете ООО будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 75 Кредит счета 83 - отражена задолженность учредителей по внесению вклада в имущество общества с целью увеличения чистых активов;

Дебет счета 58, субсчет «Долговые ценные бумаги» Кредит счета 75 - учтены вексели, полученные от участников с целью увеличения чистых активов общества.

При этом, на наш взгляд, приведенный порядок учета применим как в случае передачи собственных векселей учредителей, так и в случае передачи векселей третьих лиц.

Налогообложение ООО. В соответствии с подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Так, согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Из буквального прочтения данной нормы следует, что для применения освобождения от налогообложения доля участника в уставном капитале должна быть более 50%. В данном случае доля в уставном капитале

каждого из участников составляет 50%. Следовательно, для применения ООО в отношении полученных векселей положений подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ оснований не имеется. В свою очередь из подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что в целях налогообложения не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. При использовании этой нормы не имеет значения, какой долей в уставном капитале обладает участник, передающий обществу помощь в рассматриваемых целях (см. письма Минфина России от 08.12.2015 № 03-03-06/1/71620, от 20.04.2011 № 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653 от 23.05.2011 № АС-4-3/8157@).

При получении помощи от учредителей основанием для применения подп 3.4 п. ст. 251 НК РФ могут быть только документы, подтверждающие цель внесения имущества -увеличение чистых активов (см. письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-0306/1/160). Учитывая изложенное, считаем, что если учредители ООО примут решение передать векселя (свои или третьих лиц) ООО в целях увеличения чистых активов, то у ООО, применяющего УСН, не воз ни кнет налогооблагаемого дохода на основании подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 24.02.2015 № 03-11-06/2/9035, от 20.02.2012 № 03-11-06/2/26).

Налогообложение у учредителей. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду

в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере в которой такую выгоду можно оценить.

Вместе с тем подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ устанавливает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, имеются в виду вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ). Принимая во внимание изложенное, считаем, что при передаче векселей (собственных или третьих лиц) в качестве вклада в имущество ООО дохода, подлежащего налогообложению, у учредителей общества не возникает.

В части документов, содержащих сведения о размере чистых активов юридического лица, сообщаем, что в настоящее время действует Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н (далее -Порядок). Согласно п. 1 и 2 Порядка его положения применяются и обществами с ограниченной ответственностью. Однако ни Порядок, ни Федеральный закон от 03.07.2016 № 230-ФЗ не определяют документа (документов), содержащего сведения о размере чистых активов ООО. Разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нами также не обнаружено. Из материалов арбитражной практики (см., например, постановления АС Уральского округа от 26.01.2017 № Ф09-10743/16 по делу № А60-50786/2015, АС Московского округа от 05.07.2016 № Ф05-7754/16 по делу № А40-205550/2014, АС Поволжского округа от 27.11.2015 № Ф06-1967/15 по делу № А12-36555/2014) следует, что судьи в качестве соответствующего документа рассматривают расчет (бухгалтерскую справку) стоимости чистых активов.

На основании ч. 1, 3 ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» можно сделать вывод, что такой расчет (бухгалтерская справка), составленный в произвольной форме, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером.

Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена

Вопрос. Бюджетное учреждение через подотчетное лицо приобрело запчасти в интернет-магазине у индивидуального предпринимателя, оплатив заранее (авансом 100%) с банковской карты. ИП предоставил на электронную почту сотрудника онлайн-чек на аванс и товарную накладную (распечатанную). ИП работает по оптово-розничной торговле по безналичному расчету. Окончательный чек с номенклатурой товара ИП отказался предоставить. Может ли учреждение принять авансовый отчет подотчетного лица с данным онлайн-чеком на аванс как основной?

Ответ. Авансовый отчет (ф. 0504505) с приложенными к нему распечатанным онлайн-чеком с указанием о внесении подотчетным лицом аванса и оформленной в установленном порядке товарной накладной может быть принят бюджетным учреждением к учету.

Обоснование вывода. В соответствии с п. 216 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, сумма произведенных подотчетным лицом расходов отражается на счетах расчетов с п од о тч е т н ы ми л и ца ми с о гл ас н о утвержденному руководителем учреждения (или уполномоченным им лицом) Авансовому отчету (ф. 0504505) подотчетного лица и прилагаемых к нему документов, подтверждающих произведенные расходы. Фактически израсходованные подотчетным лицом суммы и реквизиты документов, подтверждающих произведенные расходы, указываются на оборотной стороне в графа 1-6

(см. Методические указания по заполнению Авансового отчета (ф. 0504505), утвержденные приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н).

Таким образом, в общем случае для подтверждения расходов, произведенных подотчетным лицом, необходимо заполнение Авансового отчета (ф. 0504505) с приложением документов, подтверждающих: факт получения объекта НФА, оказания услуг, выполнения работ и факт оплаты подотчетным лицом.

В качестве документов, подтверждающих факт получения подотчетным лицом материальных ценностей, могут предоставляться, в частности, накладная на отпуск товаров. В ней должны быть указаны наименования приобретенных товаров, цена за единицу и количество. Эти данные нужны для принятия к учету оплаченных материальных ценностей и обоснования законности, эффективности расходов. На основании товарной накладной для принятия активов к балансовому учету могут оформляться Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) или Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) в порядке, установленном учетной политикой учреждения.

По общему правилу факт оплаты товаров наличными денежными средствами и (или) с использованием платежных карт должен подтверждаться предоставляемыми подотчетными лицами чеками контрольно-кассовой техники (п. 2 ст. 1.2, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, далее - Закон № 54-ФЗ). В соответствии с п. 5 ст. 1.2 Закона № 54-ФЗ пользователь ККТ при осуществлении расчетов с использованием электронных средств платежа, исключающих возможность непосредственного взаимодействия покупателя ( к л и е н т а ) с п о л ь з о в ат е л е м и л и уполномоченным им лицом, и применением устройств, подключенных к сети Интернет и обеспечивающих возможность дистанционного взаимодействия покупателя (клиента) с пользователем или уполномоченным им лицом при осуществлении этих расчетов, обязан обеспечить передачу покупателю

(клиенту) кассового чека или бланка строгой отчетности в электронной форме на абонентский номер либо адрес электронной почты, указанные покупателем (клиентом) до совершения расчетов. При этом кассовый чек или бланк строгой отчетности на бумажном носителе пользователем не печатается (см. также письма Департамента налогово и таможенной политики Минфина Росси от 28.09.2017 № 03-01-15/63180, от 22.06.2017 № 03-01-15/39028, от 14.06.2017 № 03-0115/36793, от 10.05.2017 № 03-01-15/28293 от 02.02.2017 № ЕД-4-20/1848@).

Наряду с этим специалисты финансового ведомства отмечают, что для применения при оплате товаров или услуг в сети Интернет с использованием электронных средств платежа, исключающих возможность непосредственного взаимодействия покупателя с продавцом, необходима специальная онлайн-касса (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 01.03.2017 № 03-01-15/11618). Применяются такие ККТ в составе автоматических устройств, в них могут отсутствовать элементы печати фискальных документов (ст. 4 Закона № 54-ФЗ).

Пунктом 4 ст. 1.2 Закона № 54-ФЗ предусмотрено, что кассовый чек, направленный покупателю в электронной форме на предоставленные им до момента расчета абонентский номер либо адрес электронной почты, приравнивается к кассовому чеку, отпечатанному контрольно-кассовой техникой на бумажном носителе. Кассовый чек должен содержать обязательные реквизиты, установленные п. 1 ст. 4.7 Закона № 54-ФЗ (см. письма Минфина России от 12.05.2017 № 03-01-15/28910, от 02.05.2017 № 03-0115/26812).

Отметим, что для ИП, являющихся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения и УСН, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, систему налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, за исключением ИП, осуществляющих торговлю подакцизными

товарами, обязанность в отношении указания на кассовом чеке наименования товара (работы, услуги) и их количества (абз. 9 п. 1 ст. 4.7 Закона № 54-ФЗ) применяется с 01.02.2021 (ч. 17 ст. 7 Федерального закона от 03.07.2016 № 290-ФЗ, п. 25 Приложения № 2 к приказу Федеральной налоговой службы от 21.03.2017 № ММВ-7-20/229@).

По вопросу, связанному с осуществлением расчетов в виде аванса и предоплаты, следует учитывать, что приказом ФНС России от 21.03.2017 № ММВ-7-20/229@ предусмотрены соответствующие признаки способа расчета, в том числе «аванс» и «частичная предварительная оплата до момента передачи предмета расчета» (смотрите также письмо ФНС от 12.07.2017 № ЕД-3-20/4723@ «О рассмотрении обращения»). Таким образом, в рассматриваемой ситуации онлайн-чек с указанием внесения 100% аванса может не содержать наименование (номенклатуру) товара и является легитимным для целей подтверждения оплаты товара. Кроме того, проверить онлайн-чек на подлинность можно на официальном сайте ФНС либо посредством специального приложения от ФНС России. Результат проверки онлайн-чека на подлинность может быть приложен к Авансовому отчету (ф. 0504505) в качестве элемента внутреннего контроля, что в дальнейшем снимет вопросы у ревизоров. Подводя итог изложенному, Авансовый отчет (ф. 0504505) с приложенными к нему распечатанным онлайн-чеком с указанием о внесении подотчетным лицом аванса 100% и оформленной в установленном порядке товарной накладной может быть принят бюджетным учреждением к учету.

Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор Монако Ольга

Вопрос. Государственное казенное учреждение просит разъяснить порядок принятия к учету бюджетных обязательств на примере. Государственным казенным учреждением заключен контракт на услуги связи на сумму 1 000 руб., действие контракта - до 31 декабря 2017 г. Поставщик выставляет акты за оказанные услуги связи в течение 15 дней с момента окончания отчетного периода (отчетный период месяц). До учреждения доведены лимиты очередного финансового года. Можно ли принять в текущем году на момент заключения контракта бюджетное обязательство частично на счет 502.11 на сумму 950 руб. и на счет 502.21 на сумму 50 руб. (акт от декабря 2017 г.)?

Ответ. Казенное учреждение вправе принять бюджетное обязательство в текущем финансовом году в пределах лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных на очередной финансовый год, в случае, если лимитами бюджетных обязательств на 2017 г. не предусматривалось исполнении данного обязательства.

Обоснование вывода. В соответствии с положениями п. 5 ст. 217, п. 2 ст. 219.1 БК РФ, утвержденные показатели сводной бюджетной росписи по расходам и лимиты бюджетных обязательств доводятся до главных распорядителей и получателей бюджетных средств до начала очередного финансового года. Лимиты бюджетных обязательств, как правило, доводятся до получателей бюджетных средств не только на очередной финансовый год, но и на плановый период, что позволяет получателю бюджетных средств принимать бюджетные обязательства на соответствующий год планового периода.

Получатели бюджетных средств (в том числе казенные учреждения) принимают бюджетные обязательства в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований (ст. 161, 162, п. 2 ст. 72, п. 3 ст. 219 БК РФ). При этом, согласно нормам бюджетного законодательства, получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства путем заключения

контрактов (договоров) с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением исключительно в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2016 № 02-07-10/47661).

В рассматриваемой ситуации принятие государственным казенным учреждением бюджетного обязательства по договору на услуги связи в части оказания услуг за декабрь за счет лимитов бюджетных обязательств, доведенных на очередной финансовый год, не будет противоречить бюджетному законодательству РФ только в том случае, если расходы на оплату такого договора были заложены при доведении ЛБО на очередной финансовый год. При этом ЛБО текущего года оплата такого договора не была предусмотрена. Если же при заключении договора предусматривалась его оплата за счет ЛБО текущего года, то в таком случае и бюджетные и денежные обязательства принимаются на текущий финансовый год. Н е исполненные показатели (остатки) обязательств текущего финансового года, сформированные по результатам отчетного финансового года, подлежат перерегистрации в году, следующем за отчетным финансовым годом (п. 312 Инструкции № 157н).

Перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Корреспонденция счетов бюджетного учета по операциям переноса показателей санкционирования расходов бюджета, сформированных по итогам отчетного финансового года, приведена в разделе IV приложения 1 к Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

Отметим, что денежные обязательств по контрактам (договорам), заключенным в текущем году также могут быть исполнены в очередном финансовом году в пределах доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств (см., например, письмо Минфина России от 31.07.201

№ 02-13-11/30710). Другими словами, согласно действующему законодательству, казенное учреждение может оплатить в 2018 г. задолженность, образовавшуюся при исполнении контракта (договора), заключенного в предыдущем году, при условии не п р е в ы ш е ни я л и м и то в б юд ж е тн ы х обязательств, доведенных на 201 8-й финансовый год. В свою очередь сформировавшаяся за декабрь 2017 г. кредиторская задолженность по принятым и неисполненным обязательствам не может квалифицироваться как нецелевое использование бюджетных средств (см. письмо Минфина России от 16.02.2012 № 02-07-10/512).

В любом случае при поступлении в учреждении акта оказанных услуг должна быть отражена кредиторская задолженность в сумме предоставленных в декабре услуг, подлежащих оплате в январе, на счете 30200 «Расчеты по принятым обязательствам». Это прямая норма п. 11 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 1 57н), обязывающая учреждение осуществлять записи в регистры бухгалтерского учета (Журналы операций, иные регистры бухгалтерского учета) по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа. Одновременно с отражением кредиторской задолженности в учете учреждения должны быть приняты и денежные обязательства в сумме подлежащей оплате за декабрь. Сумма неисполненных денежных обязательств, отраженная в форме отчетности 0503128 «Отчет о бюджетных обязательствах», должна соответствовать сумме кредиторской задолженности, отраженной в форме отчетности 0503169 «Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности» в части неоплаченной задолженности за услуги связи. Таким образом, государственное казенное учреждение вправе принять бюджетное обязательство в текущем финансовом году в пределах лимитов бюджетных обязательств, предусмотренных на очередной финансовый год, в случае, если

лимитами бюджетных обязательств на 2017 г. не предусматривалось исполнении данного обязательства. Соответственно, в бюджетном учете получателя бюджетных средств рассматриваемая в вопросе хозяйственная ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов: Дебет КРБ 150113221 Кредит КРБ 150211221 - на основании контракта казенным учреждением приняты обязательства на текущий финансовый год (датой заключения контракта в сумме оплаты за январь-ноябрь 2017 г. в сумме 950 руб.); Дебет КРБ 150123221 Кредит КРБ 15022 221 - на основании контракта казенным учреждением приняты обязательства на очередной финансовый год (расчет за декабрь 2017 г., в сумме 50 руб.).

Если же исполнение данного договора было полностью предусмотрено за счет лимитов бюджетных обязательств текущего года, то в таком случае бюджетное обязательство по договору принимается на текущий финансовый год в полном объеме. При этом задолженность, возникшая в рамках контракта 2017 г., может быть оплачена в 2018 г., при условии непревышения лимитов бюджетных обязательств, доведенных на 2018 г.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. К какой группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) следует отнести планируемые к приобретению бюджетным учреждением видеорегистраторы к системе видеонаблюдения (видеокамерам), по какой статье КОСГУ отразить (система видеонаблюдения приобретена ранее и учитывается в учреждении единым инвентарным объектом)?

Ответ. Комиссией по поступлению и выбытию активов бюджетного учреждения может быть принято вполне обоснованное решение об учете видеорегистраторов к системе видеонаблюдения в составе материальных запасов и отражении их по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ в случае, если они будут являться частью системы видеонаблюдения.

Обоснование вывода. При принятии решения об отнесении имущества к той или иной группе нефинансовых активов комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения (далее - профильная комиссия) необходимо руководствоваться нормами Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), а также федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»).

Отнесение имущества в состав основных средств осуществляется при выполнении критериев, перечисленных в п. 38, 39, 41 Инструкции № 157н, п. 7, 8 СГС «Основные средства». Одним из главных критериев отнесения объекта к основным средствам является срок его полезного использования: он должен быть более 12 мес., а вот стоимость объекта имущества, при отнесении его к основным средствам или материальным запасам значения не имеет. При этом, согласно п. 41 Инструкции № 157н, объект должен быть предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций. Кроме того, в соответствии с положениями СГС «Основные средства» объекты не финансовых активов не могут быть отнесены к основным средствам в том случае, если они должны учитываться в составе материальных запасов в соответствии с требованиями п. 99 Инструкции № 157н (см., также раздел 3 «Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237).

Из норм п. 9 СГС «Основные средства», п. 41, 45 Инструкции № 157н следует, что единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. При этом в соответствии с п. 45 Инструкции № 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. В данном случае к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов могут приниматься отдельные элементы систем, соответствующие критериям отнесения нефинансовых активов к основным средствам. К таким элементам относятся оконечные аппараты, приборы, устройства средства измерения, управления, средства преобразования, принятия, передачи, хранения информации, средства вычислительной техники и оргтехники; средства визуального и акустического отображения информации. Поэтому при определенных обстоятельствах видеорегистраторы, подключаемые к системе видеонаблюдения, установленной в здании, могут относиться к оконечным приборам такой системы и учитываться в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств.

В то же время, исходя из технических характеристик объекта и его назначения, профильной комиссией бюджетного учреждения может быть принято решение, как в конкретной ситуации, об учете системы видеонаблюдения в качестве самостоятельного инвентарного объекта. В данном случае, закупка видеорегистраторов к системе видеонаблюдения может рассматриваться как приобретение дополнительного оборудования (запасных частей) к уже имеющейся системе в рамках ее дооборудования (модернизации).

В силу п. 99, 118 Инструкции № 157н такие объекты относятся к материальным запасам и подлежат учету на счете 10500 «Материальные запасы». При этом расходы на приобретение объектов, относящихся к

материальным запасам, согласно Указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, осуществляются с применением статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Отдельными объектами основных средств видеорегистраторы к системе видеонаблюдения могут являться лишь в том случае, если они отвечают критериям отнесения к основным средствам и способны выполнять свои функции самостоятельно (автономно), а не в составе системы. Таким образом, любое решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов является субъективным и основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование имущества, с учетом технических характеристик, специфики и предполагаемых условий эксплуатации объектов. Более того, специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях также указывают, что такие решения относятся исключительно к компетенции сотрудников госучреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для их принятия (письма Минфина России от 11.11.2013 № 0206-010/48099, от 27.02.2012 № 02-07-10/534). Данный принцип не изменился и после вступления в силу федеральных стандартов.

Применительно к конкретной ситуации профильной комиссией бюджетного учреждения может быть принято вполне обоснованное решение об учете видеорегистраторов в составе материальных запасов как активов, приобретенных с целью дооборудования (модернизации) системы видеонаблюдения и отражении их по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга Контроль качества ответа: рецензент служб правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Бюджетное учреждение заключило договор в рамках приносящей доход деятельности на оказание услуг по предоставлению места для установки торгового аппарата с ИП. К какой статье КОСГУ относится данная услуга? Какой код ОКВЭД можно присвоить услуге по предоставлению места для установки торгового аппарата?

Ответ. Доходы, получаемые бюджетным учреждением по договору на оказание услуг по предоставлению места для установки торгового аппарата, могут быть отнесены на подстатью 131 КОСГУ или подстатьи 121, 122 КОСГУ в зависимости от типа заключенного договора. Услуге по предоставлению места для установки торгового аппарата может быть присвоен ОКВЭД 82.99. Аренда недвижимого имущества (в частности, площади под размещение торгового аппарата) относится к соответствующему ОКВЭД из группировки 68.2.

Обоснование вывода. Бюджетные учреждения относят доходы на статьи КОСГУ в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), в зависимости от их экономического содержания (п. 1 раздела V Указаний № 65н). Поэтому важно определить тип заключенного договора. Договор на оказание услуг по предоставлению места для установки торгового аппарата может быть заключен как в соответствии с главой 39 ГК РФ, как договор возмездного оказания услуг, так и согласно положениям гл. 34 ГК РФ, как договор аренды. В частности, в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Иными словами, если в договоре поименована конкретная площадь, на которой и размещается торговый аппарат, это указывает на наличие договора аренды. Если предоставляется именно услуга на размещение торгового аппарата без указания конкретной площади, то можно говорить о договоре возмездного оказания услуг.

Обратите внимание: приказом Минфина России от 27.12.2017 № 255н в п. 3 раздела V Указаний № 65н внесены изменения, применяющиеся с 01.01.2018. В частности, такие статьи доходов, как статья 120 «Доходы от собственности» КОСГУ, статья 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» КОСГУ были детализированы новыми подстатьями. В то же время изменений в статьи аналитической группы подвида доходов (далее - АнКВД) (подп. 4.1.1 п. 4.1 раздела II Указаний № 65н) внесено не было.

Если договор на оказание услуг по предоставлению места для установки торгового аппарата по типу является договором возмездного оказания услуг, то доходы по нему относятся на статью 130 АнКВД и подстатью 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ, как доходы от оказания платных услуг (работ) потребителям соответствующих услуг на территории Российской Федерации. Если рассматриваемый договор является договором аренды, то доходы отражаются по статье 120 АнКВД и подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ или подстатье 122 «Доходы от финансовой аренды» КОСГУ в зависимости от вида аренды.

Учитывая, что коды КОСГУ используются для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской и иной финансовой отчетности (п. 1 раздела V Указаний № 65н), классификация объекта аренды в качестве операционной либо финансовой может быть осуществлена на основании критериев, перечисленных в п. 12 и 13 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

Бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 2, 4 ст. 9.2, абз. 5 п. 3 ст. 14, п. 1, 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ « О некоммерческих организациях», п. 3

ст. 298 ГК РФ). То есть смысл заключаемого договора должен в первую очередь соответствовать смыслу оказываемых учреждением услуг, поименованных в его учредительных документах (в частности, в Уставе).

В свою очередь, в силу подп. «п» п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ сведения о кодах ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), принятый и введенный в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 № 14-ст), соответствующих осуществляемым организацией видам деятельности, содержатся в едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Представляя в регистрирующий орган сведения о кодах ОКВЭД для их включения в ЕГРЮЛ, учреждение самостоятельно определяет, какой код ОКВЭД соответствует тому или иному фактически осуществляемому им виду деятельности.

Так, услуге по предоставлению места для установки торгового аппарата может быть присвоен ОКВЭД, выбранный из раздела «Деятельность административная и сопутствующие дополнительные услуги», например 82.99, к которому относится прочая вспомогательная деятельность, не включенная в другие группировки.

Если же речь идет об услуге сдачи в аренду недвижимого имущества (площади под размещение торгового аппарата), то ОКВЭД может быть выбран из группировки 68.2.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Бюджетное учреждение реализует серебросодержащие отходы от рентгенпленки ИП, имеющему лицензию на сбор, использование, обезвреживание и размещение таких отходов. Необходимо ли начислять и перечислять НДС с 01.01.2018?

Ответ. Учреждение, реализующее серебросодержащие отходы от рентгеновской пленки, вправе воспользоваться освобождением от налогообложения НДС, предусмотренным подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Однако, учитывая разъяснения представителей финансового и налогового ведомств, в этом случае учреждение должно быть готово к налоговому спору, разрешать который вероятнее всего придется в суде.

Обоснование позиции. Реализация промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, для производства драгоценных металлов и аффинажа не подлежит обложению НДС на основании подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Прежде всего отметим, что в указанную норму и в порядок ее применения изменения с 01.01.2018 не вносились. В то же время необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина России, воспользоваться названной нормой можно только в случае реализации промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лицам, которые непосредственно осуществляют производство драгоценных металлов и аффинаж.

Такие выводы следуют из писем Минфина России от 27.03.2017 № 03-07-05/17462, от 20.09.2016 № 03-07-05/54960, от 11.08.2014 № 03-07-05/39761, от 02.05.2012 № 03-07-05/11, от 09.08.2010 № 03-07-11/350, от 27.06.2007 № 03-07-11/200.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов,

содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

Аффинаж драгоценных металлов -деятельность, осуществляемая специализированными о р г а н и з а ц и я м и , в к л ю ч е н н ы м и в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень (далее - аффинажные организации), по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла.

Как следует из вопроса, учреждение реализует отходы, содержащие драгоценные металлы, индивидуальному предпринимателю (далее -ИП), к видам деятельности которого не относится производство драгоценных металлов. Кроме того, очевидно, что ИП не входят в перечень аффинажных организаций.

В данной ситуации ИП имеет лицензию на сбор, использование, обезвреживание и размещение таких отходов. То есть ИП занимается сбором, подготовкой

рассматриваемых отходов для дальнейшей передачи их для производства драгоценных металлов либо для аффинажа.

При этом, по мнению представителей налоговых органов, заготовка вторичного сырья и первичная обработка (сортировка, резка, дробление, измельчение вторичного сырья, содержащего драгоценные металлы), то есть подготовка для использования в производстве драгоценных металлов не является производством драгоценных металлов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 02.07.2004 № 24-11/43856).

Таким образом, исходя из разъяснений представителей финансового и налогового ведомств, в рассматриваемой ситуации реализация серебросодержащих отходов от рентгеновской пленки подлежит обложению НДС.

Однако из прямого прочтения подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что рассматриваемые отходы должны реализовываться для производства и аффинажа драгоценных металлов. О том, что производством и

аффинажем должен заниматься непосредственно приобретатель таких отходов, в подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не указано.

По нашему мнению, норма подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ направлена на рациональное использование и обращение лома и отходов драгоценных металлов и стимулирование добычи и производства драгоценных металлов и должна распространяться на всех участников данного процесса. Суды придерживаются аналогичного мнения.

В своих решениях суды исходят из того, что определяющим фактором для применения налоговой льготы подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ является цель реализации лома - производство и аффинаж драгоценных металлов. Производство драгоценных металлов -многостадийный процесс. При этом право на льготу не поставлено в зависимость от схемы реализации лома (прямая поставка на аффинажные заводы либо поставка переработчикам, участвующим в многостадийном процессе производства драгоценных металлов в части осуществления первичной обработки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, действующим на основании специального разрешения). См., например, постановления АС Центрального округа от 24.11.2016 № Ф10-4440/2016, ФАС Московского округа от 16.09.2009 № КА-А40/9279-09, от 17.03.2009 № КА-А40/1816-09, от 31.10.2008 № КА-А40/10352-08, от 05.09.2008 № КА-А40/8257-08, ФАС Центрального округа от 23.01.2007 № А64-126/06-15, ФАС Уральского округа от 06.09.2006 № Ф09-7836/06-С2, от 16.11.2005 № Ф09-4575/05-С2, от 08.09.2005 № Ф09-959/05-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2006 № А82-10294/2005-14, ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006 № Ф03-А51/05-2/5039.

В постановлении АС Уральского округа от 11.02.2016 № Ф09-198/16 суд пришел к в ы в о д у, ч т о д л я п р и м е н е н и я налогоплательщиком подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговый кодекс не предусматривает освобождение от налогообложения операций только в случае реализации лома и отходов драгоценных металлов лицам,

непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгметаллов, а также не устанавливает, что перечень данных лиц должен быть утвержден постановлением Правительства РФ.

При этом для подтверждения права применения рассматриваемой нормы в договоре купли-продажи следует указать, что отходы драгоценных металлов передаются для дальнейшей переработки (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2006 № Ф08-1724/06-723А, ФАС Дальневосточного округа от 22.11.2004 № Ф03-А73/04-2/3045).

Таким образом, арбитражная практика в аналогичных случаях поддерживает налогоплательщиков.

Однако, учитывая устойчивую позицию специалистов контролирующих ведомств в отношении применения подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, если учреждение примет решение в рассматриваемом случае не облагать операцию по реализации серебросодержащих отходов от рентгеновской пленки НДС, велика вероятность спора с налоговыми органами.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Вопрос. Субсидия из федерального бюджета была предоставлена в декабре 2017 г. на компенсацию части затрат (50%) на производство и реализацию пилотных партий средств производства потребителям на основании постановления Правительства РФ от 25.05.2017 № 634. При приобретении товаров, работ, услуг для производства сумма НДС была принята организацией к вычету. При расчете субсидии затраты

учитывались без учета предъявленного поставщиками НДС (на основании представленных организацией первичных документов и счетов-фактур).

Необходимо ли восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным для производства и реализации пилотных партий средств производства потребителям?

Ответ. В данном случае оснований для восстановления суммы НДС, принятого к вычету по товарам, работам, услугам, использованным для производства и реализации пилотных партий средств производства потребителям, мы не видим.

Обоснование вывода. Прежде всего отметим, что с 01.01.2018 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ изложен в новой редакции (подп. «в» п. 12 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ (далее - Закон № 335-ФЗ). При этом положения этого подпункта в действующе на сегодняшний день редакции применимы и в случаях, когда затраты на приобретение товаров (работ, услуг), субсидия на возмещение которых получена в 2018 г., произведены до 2018 г. (письмо Минфина России от 05.02.2018 № 03-07-11/6382).

Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским организациям на компенсацию части затрат на производство и реализацию пилотных партий средств производства потребителям (далее - затраты на производство и реализацию) утверждены постановлением Правительства РФ от 25.05.2017 № 634 (далее - Правила № 634). Цель предоставления указанных субсидий -стимулирование внедрения в опытно-промышленную эксплуатацию современных высокотехнологичных средств производства. Субсидия предоставляется при выполнении условий, указанных в п. 2, 5, 6, 10 Правил № 634.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации субсидия на компенсацию части ранее произведенных затрат на производство и реализацию была получена в декабре 2017 г., далее мы будем основываться на прежних

положениях главы 21 НК РФ, действовавших в периоде получения субсидии.

Исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарам (работам, услугам), подлежит восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Так, на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) суммы НДС, ранее правомерно приняты к вычету, подлежат восстановлению в том числе в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

Как следует из анализируемой нормы, для ее применения необходимо, чтобы субсидия предполагала возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Соответственно при получении субсидии на возмещение затрат, не связанных с приобретением таких товаров (работ, услуг), оснований для восстановления НДС не возникает. Как и не возникает оснований для восстановления НДС в случаях, когда субсидия выделяется на иные цели, к примеру, на возмещение выпадающих (недополученных) доходов в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот потребителям (см. письма Минфина России от 19.12.2017 № 03-07-11/84808, от 11.02.2014 № 03-0711/5427).

Кроме того, сумма затрат, возмещаемых за счет субсидий, должна быть рассчитана с учетом НДС. Отметим, понятие затраты включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС (см. постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.07.2017 № Ф05-10265/17 по делу № А40-192257/2016 (определением Верховного Суда РФ от 01.12.2017 № 305-КГ17-17660 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

Поэтому формулировка «включая налог», на наш взгляд, подразумевает, что затраты налогоплательщика на приобретение товаров (работ, услуг), компенсируемые выделенной из бюджета субсидией, содержат сумму НДС.

Из разъяснений контролирующих органов также можно сделать вывод, что суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, когда финансирование затрат на приобретение товаров (работ, услуг) предусмотрено за счет бюджетных средств с учетом НДС (см. письмо ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@).

Минфин России в письме от 03.02.2012 № 0303-05/7 указал, что при оплате НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет собственных средств налогоплательщика (а не за счет субсидии) оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется. В письме Минфина России от 02.10.2015 № 03-07-11/56446 указано, что, если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат.

Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 21.04.2014 № 03-0711/18343 (где речь шла о субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат на производство и реализацию сельскохозяйственной техники).

Сказанное согласуется и с более свежими разъяснениями. Например, в письме Минфина России от 09.01.2017 № 03-07-11/72 отмечено, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичные разъяснения

приведены в письме Минфина РФ от 18.11.2016 № 03-07-11/68000.

Суды также соглашаются, что в случае предоставления субсидий без учета налога ранее принятая к вычету сумма НДС восстановлению не подлежит, а повторного возмещения налога из бюджета не происходит. При этом принимается во внимание фактическое расходование средств субсидии в соответствии с условиями договора, в том числе оплата НДС за счет собственных средств, а не за счет средств субсидии (см. постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.12.2016 № Ф06-15715/16 по делу № А65-5569/2016).

А в постановлении Одиннадцатого ААС от

30.09.2016 № 11АП-11104/16 (оставленного без изменения приведенным ранее постановлением) указано, что «момент возникновения у налогоплательщика обязанности восстановить НДС напрямую связан с наличием действительного, а не предполагаемого, либо даже возможного, но не реализованного, факта покрытия расходов на уплату НДС за счет средств федерального бюджета. Соответственно, при отсутствии такого факта у налогоплательщика отсутствует обязанности восстановить НДС».

Таким образом, если налогоплательщик понес затраты, связанные с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС и сумма субсидий из бюджета соответствует этим затратам, то НДС подлежит восстановлению (определение Верховного Суда РФ от

14.07.2017 № 305-КГ17-8140, постановления АС Московского округа от 26.07.2017 № Ф05-10265/17 по делу № А40-192257/2016, АС Центрального округа от 07.04.2015 № Ф10-799/2015 по делу № А64-3601/2014, от 28.05.2015 № Ф10-1169/2015 по делу № А64-1803/2014).

Если же субсидии рассчитаны исходя из суммы затрат без учета НДС и данный факт подтверждается, например, расчетами субсидий и отчетами об использовании целевых средств, в которых сумма затрат указана без учета НДС, то восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, не нужно

(постановления АС Поволжского округа от 31.03.2016 по делу № А65-11365/2015, от 10.07.2014 по делу № А65-28197/2013).

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации расчет субсидии, предоставленной организации в декабре 2017 г., произведен исходя из осуществленных организацией документально подтвержденных затрат, в том числе на оплату сырья, материалов, расходного инструмента и т.п. (п. 7 Прави № 634), не включающих в себя налог. При таких обстоятельствах мы не видим оснований для восстановления суммы НДС, принятого к вычету по товарам, работам, услугам, использованным для производства и реализации, затраты на которые частично (и без НДС) компенсируются бюджетными средствами.

Тем не менее, само по себе наличие судебной практики свидетельствует о том, что однозначно говорить об отсутствии налоговых рисков при невосстановлении налога в случае, когда затраты, погашаемые средствами предоставленной субсидии, производились с НДС, не приходится. Однако в данном случае, учитывая условия и период предоставления субсидии, риски нам представляются маловероятными.

К сведению: С 01.01.2018 в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо установлено, что положения данного подпункта применяются независимо от факта включения суммы НДС в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат. Напомним, что до указанной даты формулировка этой нормы была несколько иной и содержала фразу «...на возмещение затрат (включая налог)...».

Также теперь отдельно оговорено, что при частичном возмещении затрат восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле. Ранее аналогичные разъяснения давались Минфином России (см. письмо Минфина России от 19.01.2012 № 03-07-11/15). Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога,

приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.

Кроме того, с 01.01.2018 вступил в силу п. 2.1 ст. 170 НК РФ, закрепляющий, что в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат. При условии ведения раздельного учета указанные суммы НДС могут включаться в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Сотрудник бюджетного учреждения осуществил за свой счет хозяйственные расходы, представил в бухгалтерию чеки от 05.02.2018, 06.02.2018, 07.02.2018.

На имя начальника им написано заявление: «Прошу перечислить на мою банковскую дебетовую карту, открытую в органе Казначейства для хозяйственных нужд, денежные средства за приобретение товаров». 08.02.2018 кассир отправил денежные средства на дебетовую карту сотрудника. Приобретаются материальные запасы. Дебетовая карта открыта в органе казначейства на имя сотрудника. Денежные средства были перечислены на дебетовую карту с лицевого

счета учреждения. Сотрудник уходит в отпуск на неделю, соответственно, снять денежные средства с карты не имеет возможности. По возвращении из отпуска 15.02.2018 сотрудник снимает денежные средства с карты. Какими бухгалтерскими записями и какими датами отразить вышеуказанные операции? Возникает ли в данной ситуации обязанность представить авансовый отчет? Если да, то какой датой (или же это будет рассматриваться как компенсация расходов за свой счет)?

Ответ. Возмещение сотруднику документально подтвержденных расходов за приобретенные материальные запасы в тех случаях, когда до осуществления расходов подотчетная сумма не выдавалась, может быть отражено в учете с применением счета 20834 и с составлением Авансового отчета (ф. 0504505) при закреплении такого порядка в учетной политике учреждения.

Принятие к учету материальных запасов отражается фактической датой утверждения Авансового отчета. Выбытие денежных средств с лицевого счета отражается датой выписки из лицевого счета. Зачисление и списание с дебетовой карты отражаются датами, указанными в Сведениях (код формы по КФД 0531246).

Обоснование вывода. Применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета предусматривает учет расчетов с подотчетными лицами с использованием счета 20800 «Расчеты с подотчетными лицами» только по суммам денежных средств, выдаваемых им под отчет (п. 212 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н). Иными словами, положения Инструкции № 157н предполагают, что перед осуществлением сотрудником каких-либо расходов в интересах учреждения на основании его заявления о выдаче аванса будут приняты соответствующие обязательства, а денежные средства на выдачу аванса будут получены в кассу учреждения в установленном порядке или перечислены на банковскую карту сотрудника.

Хозяйственная ситуация, когда сотрудник осуществляет расходы в интересах учреждения без предварительной выдачи ему денежных средств в Инструкции № 157н, Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), не описана. Иными словами, конкретный порядок возмещения расходов в случаях, подобных рассматриваемому, нормативно не урегулирован.

Следовательно, в учреждении целесообразно минимизировать возникновение таких ситуаций, а также закрепить в учетной политике порядок их отражения в учете и документооборот, применяемый при их возникновении.

Отметим, что специалисты финансового ведомства указывали на то, что в ситуациях, когда сотрудник учреждения с ведома или с согласия работодателя использовал свои личные денежные средства, но при этом не получил предварительно на указанные расходы денег, расчеты с ним могут учитываться на счете 20800 «Расчеты с подотчетными лицами». В то же время отражение на соответствующем счете аналитического учета счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» обязательств учреждения перед своими сотрудниками в рассматриваемом случае не является нарушением порядка ведения учета (см., в частности, письмо Минфина России от 30.09.2011 № 02-06-05/4406).

Согласно п. 6 Инструкции № 157н, п. 19 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС «Концептуальные основы»), субъект учета формирует свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности.

Следовательно, бюджетное учреждение вправе самостоятельно определить в своей учетной политике счет, на котором будут отражаться обязательства перед сотрудниками в случае

возмещения произведенных ими расходов без предварительного получения денежных средств под отчет.

Кроме того, в учетной политике должен быть урегулирован порядок отчета сотрудников по израсходованным с согласия или ведома работодателя и в его интересах средствам, когда они заранее не выдавались, а также оформляемый при этом первичный учетный документ и срок его оформления.

Форма Авансового отчета (ф. 0504505) и методические указания по ее заполнению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н (далее - Методические указания). Согласно Методическим указаниям Авансовый отчет (ф. 0504505) применяется для учета расчетов с подотчетными лицами. При этом указания на его заполнение только в случаях предварительной выдачи денежных средств Методические указания не содержат.

Следовательно, в учреждении может быть принято решение об оформлении в ситуации, когда заранее денежные средства не выдавались, Авансового отчета (ф. 0504505). Но тогда в учетной политике должно быть закреплено, что расчеты ведутся с применением счета 208 00. На данном счете расчеты отражаются датой фактического утверждения Авансового отчета (ф. 0504505) (п. 216 Инструкции № 157н).

Если же в учреждении принимается решение об использовании в рассматриваемом случае счета 30200, то принятие к учету полученных от сотрудника материальных ценностей может быть отражено на основании Акта, составленного комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции № 157н).

В настоящее время повсеместно осуществляются мероприятия по внедрению расчетных (дебетовых) банковских карт, оформляемых через казначейские органы, в целях обеспечения денежными средствами сотрудников организаций государственного сектора, которые по роду своей деятельности осуществляют какие-либо расходы в интересах этих учреждений (см., в частности,

письмо Минфина России от 05.10.2012 № 14-03-03/728). Учет расчетов с применением таких карт в госучреждениях необходимо осуществлять с использованием счета 210 03 (п. 105 Инструкции № 174н).

Порядок осуществления операций по обеспечению организаций госсектора денежными средствами с использованием банковских карт установлен Правилами, утвержденными приказом Федерального казначейства от 30.06.2014 № 10н (далее -Правила), в целях реализации полномочий, предусмотренных ст. 241.1 БК РФ.

В соответствии с п. 11 Правил в целях перечисления денежных средств на дебетовую карту сотрудника учреждение оформляет Заявку на получение денежных средств, перечисляемых на карту (код формы по КФД 0531243), и представляет ее в орган казначейства. На основании этой Заявки денежные средства перечисляются на специальный банковский счет казначейства (№ 40116), открытый в соответствующей кредитной организации.

Информацию по движению средств на картах сотрудников бюджетное учреждение получает из Сведений об операциях, совершаемых с использованием карт (код формы по КФД 0531246), предоставляемых Органом Федерального казначейства (абз. 4 п. 36 Правил). Она предоставляется не позднее рабочего дня, следующего за днем получения от кредитной организации информации, предусмотренной абзацем 5 п. 5 Правил.

Таким образом, из Сведений (код формы по КФД 0531246) можно получить информацию о дате зачисления и списания денежных средств с карты.

Согласно п. 72, 73 Инструкции № 174н операции по поступлению, выбытию денежных средств с лицевых счетов бюджетного учреждения оформляются на основании первичных (сводных) учетных документов, приложенных к Выписке из лицевого счета бюджетного учреждения.

Если дата списания средств с лицевого счета бюджетного учреждения отличается от даты

зачисления на дебетовую карту (что вполне возможно, учитывая п. 19 Правил), в учете необходимо отразить операцию со счетом 20103 «Денежные средства учреждения в пути» (п. 162 Инструкции № 174н). На основании изложенного рассматриваемая ситуация может быть отражена в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующим образом:

1. Дебет 0105ХХ340 Кредит 020834660 -

фактической датой утверждения Авансового отчета (ф. 0504505) с приложением кассовых чеков и документов, полученных сотрудником от поставщика (например накладных), отражено принятие к учету материальных запасов;

2. Дебет 021003560 Кредит 020111610, с

одновременным увеличением забалансового счета 17 (244 КВР, 510 КОСГУ), открытого к счету 210 03, с одновременным увеличением забалансового счета 18 (244 КВР, 340 КОСГУ), открытого к счету 20111 - датой выписки из лицевого счета, датой поступления средств, указанной в Сведениях (код формы по КФД 0531246) отражено перечисление денежных средств с лицевого счета учреждения для зачисления на дебетовую карту (при условии зачисления денежных средств на карту в операционный день их перечисления);

2.1 Дебет 020123510 Кредит 020111610, с

одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 КИФ, 510 КОСГУ), открытого к счету 20123, с одновременным увеличением забалансового счета 18 (244 КВР, 340 КОСГУ), открытого к счету 20111 - датой выписки из лицевого счета отражено перечисление денежных средств с лицевого счета учреждения для зачисления на дебетовую карту (при условии зачисления денежных средств не в один операционный день);

2.2 Дебет 021003560 Кредит 020123610, с

одновременным увеличением забалансового счета 17 (244 КВР, 510 КОСГУ), открытого к счету 21003, с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 КИФ, 610 КОСГУ) - датой поступления средств,

указанной в Сведениях (код формы по КФД 0531246), отражено зачисление денежных средств на дебетовую карту;

3. Дебет 020834560 Кредит 021003660,

с одновременным увеличением забалансового счета 18 (244 КВР, 610 КОСГУ) - датой снятия средств, указанной в Сведениях (код формы по КФД 0531246), отражено списание с дебетовой карты денежной суммы в счет возмещения произведенных расходов.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина

Вопрос. Как отразить в бухгалтерском учете государственного бюджетного учреждения возмещение расходов, связанных с использованием личного транспорта в служебных целях? Какие документы при этом следует оформить для внутреннего учета?

Ответ. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения расходы на выплату компенсации (возмещения) за использование личного транспорта для служебных целей отражаются с применением кода видов расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» в увязке с подстатьей 212 «Прочие выплаты» КОСГУ.

Учет расчетов по выплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях и возмещение расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля, осуществляется на счете 30212 «Расчеты по прочим выплатам».

Основными документами, регламентирующими порядок, правила и размеры выплат компенсации (возмещения) расходов за использование личного автомобиля в служебных целях, будут являться: самостоятельно

разработанный локальный документ бюджетного учреждения, заявление, составленное на имя руководителя, и дополнительное соглашение к трудовому договору. Основанием для выплаты компенсации (возмещения) расходов работникам, использующим личные автомобили в служебных целях, может являться приказ руководителя учреждения.

Обоснование вывода. В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) в том числе личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. В свою очередь, компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Обратим внимание, что статьей 188 ТК РФ установлена возможность, а не обязанность работодателя выплаты компенсации за использование личного автомобиля при исполнении трудовых обязанностей.

Отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации осуществляется в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н). Согласно прямым нормам Указаний № 65н расходы бюджетного учреждения на выплату компенсации за использование личного транспорта для служебных целей осуществляются с применением кода видов расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» в увязке с подстатьей 212 «Прочие выплаты» КОСГУ.

Учет расчетов по выплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях и возмещение расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля,

ведется на счете 30212 «Расчеты по прочим выплатам» (п. 256 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, п. 127 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее - Инструкция № 174н). Применение данного счета обусловлено тем, что к прочим выплатам, как правило, относятся различные виды компенсаций и выплат, обозначенные в трудовом договоре (контракте).

Таким образом, в соответствии с положениями Инструкции № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения рассматриваемую в вопросе хозяйственную ситуацию можно отразить следующими корреспонденциями счетов:

1. Дебет 040120212 (0109ХХ212) Кредит 30212730 - отражено начисление задолженности по выплате компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях перед работником;

2. Дебет 030212830 Кредит 020134610 (Увеличение забалансового счета 18, 212 КОСГУ) - выдана работнику сумма компенсации из кассы учреждения; или

3. Дебет 030212830 Кредит 020111610 (Увеличение забалансового счета 18, 212 КОСГУ) - отражено перечисление компенсации на банковскую карту работника.

Относительно документального оформления отметим следующее.

В силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения (компенсации) расходов за использование личного транспорта в служебных целях определяется дополнительным соглашением сторон к трудовому договору, выраженным в письменной форме.

Отметим, что для некоторых категорий работников (сотрудников) учреждений государственного сектора размер компенсации расходов за использование личного транспорта определен на законодательном уровне. Например, при выплате государственным гражданским служащим компенсации за использование личного

транспорта в служебных целях необходимо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 № 563 (далее -Постановление № 563).

Для работников государственных (муниципальных) бюджетных учреждений порядок (правила) и размеры выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием, устанавливаются на уровне самого учреждения и закрепляются в рамках формирования учетной политики или ином локальном акте учреждения. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов важным моментом для рассматриваемой ситуации будет являться обоснование необходимости использования личного транспорта исключительно в интересах работодателя, а не в интересах работника (см., например, постановление АС СЗО от 16.03.2015 № Ф07-1834/2011). При этом установленный размер компенсации (возмещения) расходов работника

целесообразно подкрепить предварительным расчетом, где будет прослеживаться, из каких конкретно расходов сложилась сумма компенсации.

В целях обоснования использования автомобиля в интересах работодателя локальным актом может быть предусмотрено, например, что решение о выплате компенсации и возмещении расходов принимается с учетом:

- необходимости использования личного транспорта для исполнения должностных обязанностей, связанных с постоянными служебными поездками;

- времени использования личного транспорта в служебных целях;

- объема средств, предусмотренных на обеспечение деятельности учреждения.

Подводя итоги, можно сделать вывод, что обязательными документами, оформленными в письменном виде для возмещения (компенсации) расходов работника за использование личного транспорта в

служебных целях, будут являться самостоятельно разработанный локальный документ бюджетного учреждения, заявление на имя руководителя и дополнительное соглашение к трудовому договору. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные автомобили в служебных целях, может являться приказ руководителя учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации (возмещения). Кроме этого, возможность выплаты соответствующих компенсаций и возмещения расходов

работникам, бюджетному учреждению рекомендуется закрепить в рамках формирования учетной политики.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина