CC BY
10
ISSN 2311-9411 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6714 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Общество является изготовителем высокопроизводительной самоходной и прицепной техники. Машинокомплекты для производства самоходной техники приобретаются в Республике Беларусь.
Общество с 01.01.2016 уплачивает в бюджет утилизационный сбор на впервые ввозимые или производимые на территории РФ самоходные машины и прицепы к ним, а также на прицепы к колесным транспортным средствам. В сумме утилизационного сбора отсутствует налог на добавленную стоимость (НДС). Общество получает субсидии из федерального бюджета, предназначенные именно для оплаты утилизационного сбора. Сумма субсидии рассчитывается исходя из величины уплаченного обществом за отчетный период утилизационного сбора и всегда равна этой величине. В платежных поручениях на перечисление субсидий указано: «Без НДС».
Нужно ли в данной ситуации восстанавливать НДС согласно подп. 6 п. 3 ст 170 НК РФ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
В рассматриваемой ситуации Общество не должно восстанавливать НДС.
Обоснование. Исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы
НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в том числе в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, не включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий (см. также письмо Минфина России от 22.10.2013 № 03-07-11/44243).
Следовательно, для решения рассматриваемого вопроса необходимо установить:
1) являются ли предоставленные Обществу субсидии средствами, предоставленными из средств федерального бюджета;
2) учтена ли в предоставленных субсидиях сумма НДС, уплаченная Обществом поставщикам.
На первый вопрос ответ положительный, поскольку Общество получает субсидии из федерального бюджета.
На второй вопрос ответ отрицательный, поскольку в платежных поручениях явным образом указано, что в состав субсидии НДС не входит. К тому же те расходы, которые компенсируются указанной субсидией (утилизационный сбор), сами по
себе не облагаются НДС, и налоговые вычеты в части утилизационного сбора ранее Обществом не производились.
По мнению контролирующих органов, налог следует восстанавливать, только если субсидии были получены из федерального бюджета и возмещение производилось с учетом НДС. Это означает, что нужно восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС, которую возмещает федеральный бюджет (см. письма Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-05/7, от 19.01.2012 № 03-07-11/15, от 13.11.2015 № 03-07-15/65542, письмо ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@).
В письме от 06.12.2011 № 03-07-11/337 Минфином России была рассмотрена ситуации, когда субсидии были предоставлены налогоплательщику напрямую из федерального бюджета. При этом в соглашении с органом исполнительной власти о предоставлении субсидий, равно как и федеральных правилах предоставления таких субсидий, не было информации о включении НДС в сумму субсидий, предоставленных из федерального бюджета (в то же время планом субсидируемых мероприятий сумма данных субсидий определена без учета этого налога). Специалисты финансового ведомства указали, что восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), следует в случае оплаты налога за счет средств федерального бюджета.
В случае если оплата налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) не производилась за счет субсидий из федерального бюджета, то оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется.
В письме Минфина России от 02.10.2015 № 03-07-11/56446 указано, что если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, подп. 6 п. 3
ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат.
Если полученная субсидия не предусматривает возмещения затрат на уплату НДС, арбитражные суды также приходят к выводу об отсутствии оснований для его восстановления (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2014 по делу № А03-1 1367/2013). В постановлении АС Поволжского округа от 21.12.2016 № Ф06-15715/16 по делу № А65-5569/2016 прямо указано, что если субсидии перечислены налогоплательщику без учета НДС (что указано в назначении платежа), то восстановление НДС не производится.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 № 11АП-15450/15 сделаны следующие выводы. По смыслу и содержанию подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы н а л о г а , п р и н я т ы е к в ы ч е т у налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком только в случае получения последним в соответствии с законодательством РФ субсидий из Федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. В связи с этим, поскольку субсидия была предоставлена налогоплательщику без учета налога, ранее принятая к вычету сумма НДС восстановлению не подлежит, повторного возмещения НДС из бюджета не происходит. Подобным образом рассуждали судьи и в постановлении АС Северо-Западного округа от 06.10.2015 № Ф07-6839/15 по делу № А13-5173/2014: у налогоплательщика в озникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, в то время как в рассматриваемом случае Обществу были
перечислены субсидии без учета НДС (см. также постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2017 № 11АП-890/17, Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 306-КГ16-19246).
Поскольку полученные Обществом субсидии не включали в себя сумму НДС и Общество не производило налоговых вычетов по субсидируемому виду расходов (утилизационному сбору), приходим к выводу, что Общество в рассматриваемой ситуации не должно восстанавливать НДС.
К сведению: с 1 июля 2017 г. на основании Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации действует в новой редакции: суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящ ие ся под е е ю рисд икцие й (см. также письмо Минфина России от 14.02.2017№ 03-07-11/8209).
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза
аудиторов
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Главный распорядитель бюджетных средств — орган исполнительной власти (склад
отсутствует) обычно закупает наградную продукцию и экипировку спортсменов под конкретное мероприятие, предусмотренное календарным планом спортивных мероприятий. В настоящее время встал вопрос о том, возможна ли закупка большого количества наградной продукции и экипировки, которая будет частями использоваться при проведении мероприятий. Орган власти не имеет в штате спортсменов, экипировка передается, как правило, в подведомственные бюджетные учреждения (спортивные школы и т.д.). Бюджетный учет органа власти ведет централизованная бухгалтерия.
Может ли орган власти закупать экипировку и наградную атрибутику (кубки, медали, грамоты и т.д.) не под конкретное мероприятие, а «про запас»? В какие сроки должны списываться указанные нефинансовые активы?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Во избежание претензий со стороны контролирующих органов объемы закупки экипировки и наградной атрибутики должны согласовываться с календарным планом спортивных мероприятий. То есть суммарный объем закупок целесообразно использовать в течение периода, на который составлен план мероприятий, что также должно соответствовать срокам исполнения бюджета.
Приобретение материальных ценностей у ч р е д и те л е м в р а м ка х с р е д с тв , предусмотренных на обеспечение в ы п о л н е н и я ф у н к ц и й о р г а н а исполнительной власти, для последующей передачи подведомственным бюджетным учреждениям не в полной мере соответствует положениям бюджетного законодательства.
Законодательством предусмотрен только один способ финансирования бюджетных учреждений - путем доведения субсидий.
Объемы закупаемых нефинансовых активов не влияют на порядок их списания в субъекте бюджетного учета.
Обоснование. При планировании закупок экипировки и наградной атрибутики необходимо учитывать следующее.
1. Закупки органом исполнительной власти (далее - Орган) осуществляются за счет средств соответствующего бюджета. Орган является получателем бюджетных средств (участником бюджетного процесса) (ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации), финансовое обеспечение его деятельности осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации). При этом согласно ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации в число полномочий получателя бюджетных средств входят следующие:
— составляет и исполняет бюджетную смету;
— обеспечивает результативность, целевой характер использования предусмотренных ему бюджетных ассигнований;
— ведет бюджетный учет (обеспечивает ведение бюджетного учета);
— формирует бюджетную отчетность (обеспечивает формирование бюджетной отчетности) и представляет бюджетную отчетность получателя бюджетных средств соответствующему главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;
— исполняет иные полномочия, установленные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (муниципальными правовыми актами), регулирующими бюджетные правоотношения.
Поэтому если Орган в рамках своих полномочий осуществляет проведение
спортивных мероприятий, предусматривающих награждение участников и обеспечение их экипировкой, то в нормативных документах субъекта РФ, а также в учетной политике Органа необходимо предусмотреть нормы расходования наградной продукции и порядок использования экипировки. В соответствии с указанными нормами и календарным планом мероприятий Орган может запланировать закупки.
При анализе результатов контрольно-ревизионной работы, осуществляемой в различных публично-правовых образованиях, а также соответствующей судебной практики в качестве нарушения принципа эффективности использования бюджетных средств (имущества) рассматривается расходование средств без достижения требуемого (заявленного) результата, в том числе приобретение материальных ценностей, необходимость в которых отсутствует или наступит по истечении значительного промежутка времени.
В рассматриваемой ситуации во избежание претензий со стороны проверяющих органов объемы закупки экипировки и наградной атрибутики должны согласовываться с календарным планом спортивных мероприятий. То есть суммарный объем закупок целесообразно использовать в течение календарного года (иного периода, на который составлен план), что также должно соответствовать срокам исполнения бюджета. При этом понесенные расходы за счет средств бюджета должны осуществляться в пределах доведенных на эти цели лимитов.
2. Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными (автономными) учреждениями осуществляется путем предоставления им субсидий в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).
Кроме того, из соответствующего бюджета бюджетному учреждению могут выделяться:
— субсидии на иные цели (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации);
— субсидии на осуществление капвложений (ст. 78.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Одной из задач Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее - Федеральный закон № 83-ФЗ) являлось изменение формата обеспечения деятельности бюджетных учреждений - за счет субсидий, исключив регулярное снабжение учреждений имуществом (что характерно для казенных учреждений - участников бюджетного процесса).
Иными словами, в ходе финансовых проверок данный факт может стать причиной разногласий с проверяющими органами, так как подобное приобретение может быть расценено как нарушающее целевой характер использования бюджетных ассигнований, предусмотренных на обеспечение выполнения функций органа исполнительной власти.
3. Объемы закупаемых нефинансовых активов не влияют на порядок их списания в субъекте бюджетного учета. То есть наградная продукция должна списываться в установленном порядке при фактическом использовании при награждении (вручении). Списание экипировки в рассматриваемой ситуации может быть организовано как передача подведомственным учреждениям (с учетом указанных рисков) или в установленные для учреждений в сфере спорта сроки.
Ответ подготовила: Левина Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы 1 класса
Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Централизованная бухгалтерия (далее - ЦБ), на основании соглашения о ведении бухгалтерского (бюджетного) учета, обслуживает бюджетные учреждения (далее - БУ).
БУ заключило договор с поставщиком на поставку товара, товар принят БУ по товарной накладной (по счету-фактуре), например, 01.03.2017. Дата товарной накладной - 01.03.2017.
В течение какого времени БУ должно представить в ЦБ товарную накладную (счет-фактуру), чтобы ЦБ внесла операцию в программу (сделала соответствующие проводки)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Порядок информационного взаимодействия между руководителем (ответственными лицами) учреждения и централизованной бухгалтерией, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете, являются условиями, которые должны включаться в соглашение (приложение к соглашению) с централизованной бухгалтерией.
Обоснование. К основным нормативным правовым актам, регулирующим бухгалтерский учет в организациях государственного сектора, относятся:
— Бюджетный кодекс РФ;
— Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее -Закон № 402-ФЗ);
— Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России
от 01.12.2010 № 157н (далее -Инструкция № 157н).
Согласно ч. 3 ст. 7 Закона № 402-ФЗ и п. 5 Инструкции № 157н руководители государственных учреждений могут:
1) возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо;
2) заключить договор (соглашение) об о к а з а н и и у с л у г п о в е д е н и ю бухгалтер ского у ч ета с др у гим го с удар с тв е н ны м у ч р е жд е н ие м (централизованной бухгалтерией) или организацией негосударственного сектора.
В соглашении о передаче ведения бюджетного (бухгалтерского) учета ц е н т р а л и з о в а н н о й б у х г а л т е р и и (приложении к соглашению) должны быть, в частности, установлены (см. письмо Минфина России от 18.01.2017 № 02-0805/1949):
— регламент взаимодействия руководителя учреждения с центр ализованной бухгалтерией, содержащий обязательные га р ан ти и п о п р е д о с та в л е н и ю с в о е в р е м е н н о й , каче с т в е н но й , достоверной и оперативной информации в соответствии с законодательством РФ, в том числе по требованию руководителя учреждения;
— порядок информационного взаимодействия между руководителем (ответственными лицами) учреждения и централизованной бухгалтерией;
— порядок обмена электронными документами и сведениями;
— порядок оформления и принятия к учету первичных учетных документов;
— регламентация организации взаимодействия централизованной б у х г а л т е р и и и р у ко в о д и т е л я (ответственных лиц) учреждения по иным вопросам, необходимым для принятия
экономических и хозяйственных решений субъектом учета.
Приказом Минфина России от 16.11.2016 № 209н внесены изменения в Инструкцию № 157н, которые касаются и организационных аспектов деятельности учреждений государственного сектора. В частности, положения, касающиеся правил документооборота, перенесены из п. 6 в п. 9 Инструкции № 157н. И если ранее правила документооборота включались в обязательном порядке в учетную политику государственных учреждений, то теперь соответствующие п о л о ж е н и я о б я з ате л ь н о д о л ж н ы устанавливаться при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления на его основе отчетности иным учреждением, организацией (централизованной бухгалтерией) в порядке, предусмотренном договором (соглашением) с данной организацией.
Согласно п. 9 Инструкции № 157н к правилам документооборота относятся в том числе:
• порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• технология обработки (представления (обмена) учетной информации.
Таким образом, порядок информационного взаимодействия между руководителем (ответственными лицами) учреждения и централизованной бухгалтерией, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете, являются условиями, которые должны включаться в соглашение (приложение к соглашению) с централизованной бухгалтерией.
В этой связи следует отметить, что законодательно не введены ограничения на то, как и с какой периодичностью следует осуществлять передачу первичных учетных документов для их отражения в
бухгалтерском учете. Однако установлено, что данные, содержащиеся в первичных (сводных) учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, п. 11 Инструкции № 157н). При этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах (ч. 2 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).
К примеру, в условиях приведенного вопроса с товарной накладной срок передачи первичного учетного документа должен быть сопоставим со сроками установленного договором исполнения обязательств перед поставщиком, не приводя при этом к ситуации, когда информация не найдет своего отражения в ближайшей отчетности и (или) в учете раньше будут отражены последующие факты хозяйственной жизни, связанные с оплатой поставки, дальнейшими
операциями с имуществом.
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Территориальным фондом обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) выявлены факты нецелевого использования бюджетным учреждением средств обязательного медицинского страхования (далее - ОМС) прошлого года. Как бюджетному учреждению здравоохранения отразить в бухгалтерском учете возврат денежных средств ОМС (код финансового обеспечения «7»), использованных не по целевому назначению в ТФОМС? По какой статье КОСГУ и какому коду вида расходов (КВР) следует отразить данную операцию? Каков порядок отражения расходов, связанных с уплатой штрафа?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Расчеты с ТФОМС по выявленным фактам нецелевого использования средств ОМС могут быть отражены в учете с применением счета 30305 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».
Обязательства, связанные с возмещением ущерба, причиненного в результате нецелевого использования средств бюджета ТФОМС, могут быть отражены с применением элемента видов расходов 853 «Уплата иных платежей» в увязке по статьей 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Обоснование. Согласно положениям ч. 9 ст. 39 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 326-ФЗ) и п. 130.2 Правил обязательного медицинского страхования, утвержденных приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 28.02.2011 № 158н, за использование не по целевому назначению медицинской организацией средств, перечисленных ей по договору на оплату медицинской помощи (далее -средства ОМС), медицинская организация:
— уплачивает штраф в размере 10% от суммы нецелевого использования средств;
— возвращает в бюджет территориального фонда (далее - ТФОМС) средства, использованные не по целевому назначению, в течение 10 рабочих дней со дня предъявления территориальным фондом соответствующего требования.
Несмотря на наличие требований о возврате в бюджет ТФОМС средств, использованных не по целевому назначению, нормативными правовыми актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности организациями государственного сектора, не установлен детальный порядок возврата указанных средств, включая порядок отражения соответствующих показателей при формировании бюджетным (автономным) учреждением бухгалтерской
отчетности. Отсутствие детального порядка обусловлено прежде всего тем, что ТФОМС, являясь администратором доходов поступлений от денежных взысканий (штрафов) и иных сумм в возмещение у щ е р б а, н е яв ля е тс я о р гано м, о с у щ е с т в л я ю щ и м в о т н о ш е н и и государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя. При этом средства ОМС учреждения получают также не от ТФОМС, а от страховой медицинской организации (ст. 39 Закона № 326-ФЗ).
С о о тв е тс тв ен н о , в о з м ожн о с ть и необходимость сопоставления показателей возвращенных в бюджет ТФОМС средств ОМС при выявлении фактов использования их не по целевому назначению, отражаемых в отчетности бюджетных (автономных) учреждений, в отличие от операций по возврату в доход бюджета средств субсидий, с показателями бюджетной отчетности учредителя отсутствует.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), доходы от о каз ан и я м е д и ц и н с к и х у с л у г, предоставляемых застрахованным лицам в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования (далее - ОМС), подлежат отражению по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов и по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.
В случае выявления нецелевого расходования средств ОМС текущего года, по общему правилу, осуществляется отражение начисления соответствующих доходов от оказания медицинских услуг методом «Красное сторно» (см., к примеру, письмо Минфина России от 26.10.2012 № 02-06-10/4496).
В рассматриваемой ситуации выявлен факт нецелевого расходования бюджетным
у ч р е ж д е н и е м с р е д с т в О М С , п р ед о с тав ле н н ых на р е а л из ац ию тер риториальной программы О МС прошлого года. Соответственно, отражение в бухгалтерском учете корректировочных записей способом «Красное сторно» приведет к искажению финансового результата по доходам текущего финансового года, сформированного в рамках деятельности со средствами ОМС.
Учитывая, что направление средств ОМС текущего года для исполнения обязательств перед ТФОМС по возврату средств ОМС, использованных не по целевому назначению в прошлом году, а также на уплату штрафных санкций в связи с нарушениями порядка использования средств ОМС, также может быть квалифицировано в качестве нецелевого расходования средств ОМС текущего года, финансовым обеспечением исполнения указанных обязательств могут являться средства, полученные в рамках приносящей доход деятельности. При отсутствии требования об отражении операции по возврату средств ОМС на лицевом счете, открытом в территориальном органе Федерального казначейства или финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования) для учета операций со средствами ОМС, операции по возврату средств ОМС, использованных не по целевому назначению, и оплате штрафных санкций могут быть отражены непосредственно с лицевого счета, на котором учитываются средства от приносящей доход деятельности.
Расходы, связанные с возмещением ущерба, причиненного в результате незаконного или нецелевого использования средств бюджетов ТФОМС, прямо не поименованы в описании ни одного из элементов видов расходов и статей (подстатей) КОСГУ из Указаний № 65н. Полагаем, что они могут быть отражены по элементу видов расходов 853 «Уплата иных платежей» и по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ как прочие платежи, не отнесенные к иным кодам бюджетной классификации.
В рассматриваемой ситуации с учетом положений п. 73, 131 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет счета 240120290 Кредит счета 230305730 - начисление задолженности перед ТФОМС в размере средств ОМС, использованных не по целевому назначению, а также штрафа за счет средств от приносящей доход деятельности;
2. Дебет счета 230305830 Кредит счета 220111610, одновременно отражается увеличение забалансового счета 18 (КВР 853, КОСГУ 290), открытого к счету 220111000 - отражено перечисление средств в целях исполнения обязательств перед ТФОМС.
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Вопрос. Бюджетное учреждение перечислило подотчетному лицу на банковскую карту денежные средства по заявке на кассовый расход. Неизрасходованный остаток денег он вернул в кассу. Затем из кассы денежные средства зачислены на дебетовую карту и на лицевой счет. Денежные средства перечисляются на «зарплатную» карту подотчетного лица по коду видов расходов 112 и подстатье 212 КОСГУ (командировочные расходы). Дебетовая карта оформлена через орган казначейства. Денежные средства зачисляются на лицевой счет в
операционный день, отличный от дня перечисления.
Какими проводками отразить в бухгалтерском учете движение денежных средств? Какую статью КОСГУ необходимо применить?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что операции по внесению на лицевой счет бюджетного учреждения сумм с использованием дебетовых карт отражаются в учете с применением счетов:
— 020103000» Денежные средства учреждения в пути»;
— 021003000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».
Возврат остатка подотчетной суммы в кассу учреждения отражается в бухгалтерском учете в качестве восстановления кассовой выплаты с указанием кодов (составных частей кодов) классификации расходов бюджетов, по которым отражались соответствующие кассовые выплаты при перечислении денежных средств на карту подотчетного лица.
Движение между кассой и лицевым счетом бюджетного учреждения отражается с применением ст. 510, 610 КОСГУ.
Обоснование. При ведении бухгалтерского учета бюджетные учреждения руководствуются положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н).
Для учета расчетов с подотчетными лицами по суммам денежных средств, выдаваемых им учреждением под отчет, предназначен счет 20800 «Расчеты с подотчетными лицами» (п. 212 Инструкции № 157н).
Отметим, что использование «зарплатных» банковских карт для осуществления расчетов с сотрудниками по
командировочным расходам допускается (см. письма Минфина России и Федерального казначейства от 10.09.2013 № 02-03-10/37209, 42-7.4-05/5.2-554, Минфина России от 28.01.2014 № 02-0309/3057, Федерального казначейства от 26.07.2011 № 42-7.4-05/5.2-500, Банка России от 23.07.2009 № 29-1-1-7/4625). Возможность использования «зарплатных» банковских карт для осуществления данных расчетов желательно предусмотреть в учетной политике (см. письмо Минфина России от 31.03.2016 № 02-03-09/18115).
Порядок осуществления операций п о о б е с п е ч е н и ю о р г а н и з а ц и й государственного сектора денежными средствами с использованием банковских к а р т у с т а н о в л е н П р а в и л а м и , утвержденными приказом Федерального казначейства от 30.06.2014 № 10н (далее -Правила), в целях реализации полномочий, предусмотренных ст. 241.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 3 Правил учет операций, совершаемых клиентами с использованием дебетовых карт, осуществляется на отдельных счетах № 40116, открываемых органу Ф е д е р а л ь н о го к а з н ач е й с т в а в соответствующей кредитной организации.
Согласно п. 162 Инструкции № 157н для отражения расчетов, совершенных с использованием банковских карт при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день, используется счет 020103 «Денежные средства учреждения в пути».
В силу п. 230 Инструкции № 157н операции по расчетам учреждения с органом Федерального казначейства (финансовым органом соответствующего бюджета), возникающим по операциям с наличными денежными средствами, следует отражать с использованием счета 21003 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».
Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет № 40116 из кассы учреждения при условии их
зачисления на счет в операционный день, отличный от дня выбытия из кассы, отражается по кредиту счета 020123610 «Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации в пути» в корреспонденции с дебетом счета 021003560 «Увеличение дебиторской задолженности по опер ациям с финансовым органом по наличным денежным средствам» (п. 78 Инструкции № 174н).
Согласно положениям п. 365, 367 Инструкции № 157н забалансовые счета 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» и 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» открываются к соответствующим группировочным счетам счета 20100 «Денежные средства учреждения», предназначенным для учета операций по движению денежных средств учреждения, а также к счету 21003 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам». Соответственно, информация на забалансовых счетах 17 и 18 отражается одновременно с отражением соответствующих операций по счетам 20100 и 21003.
Согласно п. 44 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н (далее - Инструкция № 33н), операции по движению денежных средств учреждения между кассой и счетами подлежат отражению в Разделе 3 «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) на основании аналитических данных по видам поступлений (выбытий) источников финансирования дефицита средств учреждения, отраженных на забалансовых счетах 17 «Поступления денежных средств «и 18 «Выбытия денежных средств» (коды 510 и 610 КОСГУ).
Операции по движению денежных средств между лицевым счетом и кассой бюджетного учреждения не являются «доходными» или «расходными». Этим
обусловлены определенные особенности отражения указанных операций в Отчете (ф. 0503737) (см. также п. 2.3 письма Минфина России от 26.06.2012 № 02-0607/2335).
В то же время операции по возврату подотчетных сумм в кассу учреждения вне зависимости от способа получения средств под отчет и порядка их дальнейшего использования (зачисление на лицевой или банковский счет, хранение в кассе для последующей выдачи) отражаются в качестве операции по восстановлению кассовых выплат и учитываются на забалансовом счете 18 в разрезе соответствующих кодов (составных частей кодов) классификации расходов бюджетов.
В рассматриваемой ситуации согласно положениям Инструкции № 174н в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет счета 020812560 Кредит счета 020111610, увеличение забалансового счета 18 (КВР 112, КОСГУ 212), открытого к счету 020111000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» - денежные средства перечислены на карту сотрудника;
2. Дебет счета 040120212 (0109ХХ212) Кредит счета 020812660 - к
бухгалтерскому учету приняты суммы произведенных расходов на основании утвержденного руководителем Авансового отчета (ф. 0504505) с приложенными к нему документами;
3. Дебет счета 020134510 Кредит счета 220812660, уменьшение забалансового счета 18 (КВР 112, КОСГУ 212), открытого к счету 020134000 «Касса» - подотчетным лицом в кассу внесены не израсходованные денежные средства;
4. Дебет счета 020123510 Кредит счета 020134610, увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510), открытого к счету 02012300 «Денежные средства учреждения в кредитной организации в
пути», увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610), открытого к счету 020134000 «Касса» - отражено выбытие наличных средств из кассы учреждения и их внесение кассиром на банковскую карту;
5. Дебет счета 021003560 Кредит счета 020123610 увеличением забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510), открытого к счету 021003000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам», увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610), открытого к счету 020123000 «Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути» -отражено зачисление денежных средств, внесенных с использованием банковской карты, на счет № 40116;
6. Дебет счета 020111510 Кредит счета 021003660, увеличение забалансового счета 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510), открытого к счету 020111000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства», увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610), открытого к счету 021003000 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» - отражено зачисление денежных средств на лицевой счет учреждения.
Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Вопрос. Управлением капитального строительства и ремонта были проведены работы по фиксации экспонатов в бюджетном учреждении
(г. Череповец). Работы были оплачены Комитетом по управлению имуществом. Согласно распоряжению Комитета по управлению имуществом необходимо увеличить стоимость экспонатов на сумму затрат за выполненные работы, которая указана для каждого экспоната. Экспонаты учитываются по КФО «2». Как отразить рассматриваемую ситуацию в бухгалтерском учете?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Ф о р м и р о в а н и е и у в е л и ч е н и е первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов отражается в бухгалтерском учете с применением счета 10600 «Вложения в нефинансовые активы». Бухгалтерские записи по принятию безвозмездно переданных вложений в объекты нефинансовых активов бюджетному учреждению необходимо согласовать с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя).
Обоснование. Пунктом 27 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), предусмотрен перечень мероприятий, предусматриваю щих изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов (далее - объект НФА).
На увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта НФА относятся затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение, при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта НФА (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.
Фактические вложения в объект НФА в объеме затрат на мероприятия, приводящие к увеличению его первоначальной (балансовой) стоимости, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлены (завершены) данные мероприятия в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта (п. 27 Инструкции № 157н).
Для учета вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты НФА предназначен счет 10600 «Вложения в нефинансовые активы» (п. 127 Инструкции № 157н).
Таким образом, сформированные на счете 10600 фактические вложения КУИ, являю щегос я о р ганом ме с тного самоуправления, осуществляющим полномочия собственника имущества публично-правового образования, затраты в сумме стоимости работ по фиксации экспонатов после их завершения могут быть безвозмездно переданы бюджетному учреждению - балансодержателю экспонатов. Передача вложений в этом случае приведет к увеличению первоначальной (балансовой) стоимости экспонатов. Сведения о произведенных изменениях отражаются в регистре бухгалтерского учета -Инвентарной карточке (ф. 0504031) по соответствующему объекту основного средства (п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее - Инструкция № 174н).
В то же время детальный порядок отражения рассматриваемой ситуации положениями Инструкций № 157н, № 174н не предусмотрен. Отсутствие такого порядка, на наш взгляд, не случайно. Так, исходя из разъяснений специалистов финансового ведомства, заключение уполномоченной организацией от имени пу блич но- пр ав ов ого о б р аз ов ани я
государственного (муниципального) контракта, выгодоприобретателем (получателем товаров, работ, услуг) в рамках которого является бюджетное учреждение, не в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства РФ (см., в частности, письмо Минфина России от 21.04.2016 № 02-07-10/23382).
Соответственно, порядок отражения операций по передаче органом, осуществляющим полномочия собственника имущества публично-правового образования, поименованных в вопросе затрат в целях увеличения стоимости учитываемых на балансе бюджетного учреждения объектов НФА необходимо в соответствии с абзацем вторым п. 4 Инструкции № 174н согласовать с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя).
По нашему мнению, в целях принятия к учету безвозмездно полученных вложений в объект НФА в результате проведения работ, приводящих к увеличению его первоначальной (балансовой) стоимости, может применяться счет 040110180 «Прочие доходы».
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет счета 2106X1310 Кредит счета 240110180 - бюджетным учреждением приняты вложения в экспонаты в части проведенных работ по их фиксации.
2. Дебет счета 2101ХХ310 Кредит счета 2106X1310 - отражено увеличение стоимости экспонатов в результате проведенных работ по их фиксации.
Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Вопрос. В автономном учреждении согласно приказу сотрудник направляется в командировку. Денежные средства перед командировкой не выдавались. По приезде сотрудник составляет авансовый отчет и прикладывает к нему билет на самолет, посадочный талон, а также чек и счет за проживание в гостинице с 20 по 23 апреля, ксерокопии двух договоров о проживании (один договор с исправлением времени заезда и выезда) и чеки за проживание на базе отдыха. Чеки содержат информацию о наименовании организации и сумму. Счет содержит описание оказанной услуги.
Могут ли быть данные документы приложены к авансовому отчету? Каким образом отразить рассматриваемую ситуацию в бухгалтерском учете?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
1. Компенсация расходов работника, связанных со служебной командировкой, отражается с применением элемента вида расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» в увязке с подстатьей 212 «Прочие выплаты» КОСГУ.
2. В случае если при направлении работника в командировку аванс не выдавался, исходя из положений учетной политики автономного учреждения, расчеты с указанным работником могут быть отражены с применением счетов 20800 «Расчеты с подотчетными лицами» или 30200 «Расчеты по принятым обязательствам». Решение о соответствии документов, приложенных к Авансовому
отчету (ф. 0504505), нормам действующего законодательства РФ может быть принято уполномоченными лицами учреждения по результатам мероприятий внутреннего контроля.
Обоснование
1. При осуществлении расходов, связанных с командированием работников государственных (муниципальных) учреждений, виды расходов необходимо определять, руководствуясь общими положениями подп. 5.1.1 п. 5.1 раздела III «Классификация расходов бюджетов» Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н).
Выдача командируемым работникам государственных (муниципальных) учреждений денежных средств под отчет, а также возмещение (компенсация) им командировочных расходов отражаются по элементу видов расходов 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда».
Отметим, что согласно положениям подп. 5.1.1 п. 5.1 раздела III Указаний № 65н расходы, связанные с командировкой сотрудников (приобретение билетов для проезда к месту командировки и обратно, н ай м ж и л ы х по м е щ е н и й д л я командируемых работников), могут быть отражены с применением элемента вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд». Применяется данный элемент видов расходов в ситуации, когда гарантии направляемому в командировку работнику, предусмотренные ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерацией, предоставляются учреждением в «натуральной» форме. В этом случае закупка осуществляется на нужды и от имени учреждения в соответствии с требованиями Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок
товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
В озме щенные команд ир о ванному работнику расходы отражаются в бухгалтерском учете автономного учреждения с применением подстатьи 212 «Прочие выплаты» КОСГУ (в соответствии с п. 3 раздела V Указаний № 65н).
2. Применяемая в настоящее время методология бухгалтерского учета предусматривает учет расчетов с подотчетными лицами на счете 20800 «Расчеты с подотчетными лицами» только по суммам денежных средств, выдаваемых им под отчет (п. 212 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н). Иными словами, положения Инструкции № 157н предполагают, что перед осуществлением сотрудником каких-либо расходов в интересах учреждения на основании его заявления о выдаче аванса будут приняты соответствующие обязательства, а денежные средства на выдачу аванса будут получены в кассу учреждения в установленном порядке или перечислены на банковскую карту сотрудника.
В рассматриваемой ситуации при направлении работника в командировку аванс не выдавался. Как правило, в таких случаях также используется счет 20800, однако возможно и применение счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам». Соответственно, использование конкретного счета при возмещении сотрудникам понесенных ими расходов на основании авансового отчета учреждению необходимо предусмотреть в рамках формирования учетной политики (п. 6 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 30.09.2011 № 02-06-05/4406).
Согласно п. 216 Инструкции № 157н сумма произведенных подотчетным лицом расходов отражается на счетах расчетов с п о до тч е тн ы м и л и ц ам и с о гла с н о утвержденному руководителем учреждения (или уполномоченным им лицом)
Авансовому отчету подотчетного лица и прилагаемым к нему документам, подтверждающим произведенные расходы. Сумма утвержденного перерасхода отражается на соответствующих счетах расчетов с подотчетными лицами и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.
Учет обязательств на счетах санкционирования расходов осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие (возникновение) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований к документам, предусмотренным порядком учета бюджетных и денежных обязательств органами Федерального казначейства санкционирования оплаты денежных обязательств, установленных финансовым органом (п. 318 Инструкции № 157н).
Например, в том случае, когда расходы осуществлены работником за счет собственных средств, документом-основанием для принятия обязательств и денежных обязательств может служить утвержденный руководителем Авансовый отчет (ф. 0504505).
В соответствии с ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) организация и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни является обязанностью учреждения. Порядок организации и обеспечения (осуществления) организациями государственного сектора внутреннего финансового контроля устанавливается локальным актом (абз. 9 п. 6 Инструкции № 157н).
Одной из целей такого контроля является исключение (минимизация) рисков принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе
мнимых и притворных сделок. Так, к бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни, для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление (абз. 5 п. 3 Инструкции № 157н).
Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В то же время не исключено, что на работников бухгалтерской службы одновременно может быть возложена обязанность по осуществлению контроля за соответствием принимаемых к учету первичных документов требованиям действующего законодательства РФ. При этом решение о принятии обязательств (в том числе путем утверждения Авансового отчета (ф. 0504505)) может быть принято руководителем по результатам указанного контроля.
В рассматриваемой ситуации в целях подтверждения расходов на наем жилого помещения командированного работника учреждением могут быть направлены запросы контрагентам, реквизиты которых указаны в представленных им документах, подтверждающих оплату (чеках). Кроме того, реальность ведения деятельности контрагентами может быть подтверждена на основании выписки из ЕГРЮЛ, полученной с использованием Электронных сервисов ФНС России (www.Nalog.ru).
При наличии утвержденного руководителем Авансового отчета
(ф. 0504505) в случае выявления факта несоответствия приложенных к нему документов требованиям действующего законодательства бухгалтер вправе обратиться к руководителю за письменным распоряжением о принятии к учету несоответствующих требованиям документов. В этом случае именно руководитель единолично несет ответственность за принятое решение (п. 2 ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации при наличии утвержденного руководителем Авансового отчета (ф. 0504505) в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет счета 240120212(1109ХХ212) Кредит счета 220812000 (230212000) -
принятые к бухгалтерскому учету суммы расходов работника, связанные со служебной командировкой;
2. Дебет счета 250610212 Кредит счета 250211212 - приняты обязательства;
3. Дебет счета 250211212 Кредит счета 250212212 - приняты денежные обязательства;
4. Дебет счета 220812000 (230212000) Кредит 220111000 (220134000),
одновременно увеличение забалансового счета 18 (КВР 112, КОСГУ 212) -отражена выплата компенсации работнику расходов, связанных со служебной командировкой путем перечисления денежных средств с лицевого счета (выдачи из кассы) учреждения.
К сведению: проезд по междугородным маршрутам может подтверждаться при использовании воздушного транспорта -посадочными талонами и пассажирскими билетами (их копиями) (рекомендуемая форма таких билетов утверждена приказом Минтранса России от 29.01.2008 № 15).
Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
