CC BY
10
pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ
eISSN 2311-9411
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. В 2017 г. государственное казенное учреждение поставило на забалансовый счет 01 имущество, переданное в безвозмездное пользование по 1 руб. Договор на безвозмездное пользование был составлен в 2012 г. При проверке годовой отчетности за 2016 г. нарушения не были выявлены. В 2017г. при проверке годовой отчетности контрольно-счетная палата ставит в нарушение, грозящее административным штрафом, позднюю постановку недвижимого имущества на забалансовый счет 01. Период проверки - 2017 г.
Возможно ли привлечение казенного учреждения к административной ответственности за позднюю постановку недвижимого имущества на забалансовый учет по результатам инвентаризации до сдачи годовой отчетности за 2017г.?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что должностное лицо учреждения может быть привлечено к ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ за представление недостоверной отчетности за 2016 г.
Обоснование вывода. Статьей 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ.
Событие данного административного правонарушения образует не само по себе неотражение имущества на забалансовом счете, а представление недостоверной бюджетной отчетности, не содержащей соответствующие сведения бухгалтерского учета. Последующее отражение в
бухгалтерском учете имущества по состоянию на 01.01.2018 не свидетельствует об устранении недостоверности в представленной бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды, исправления в которую не вносились (см., например, решение Калининского районного суда г. Санкт-Петербурга от 08.06.2017 № 12-279/2017).
П о о б щ е м у п р а в и л у, з а н а р у ш е н и е бюджетного законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и за нарушение законодательства о бухгалтерском учете, в том числе по ст. 15.15.6 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух лет со дня совершения правонарушения (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).
Срок давности исчисляется со дня совершения правонарушения. За правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, с р о к давности начинает течь с момента наступления указанного срока.
Правонарушение, предусмотренное ст. 15.15.6 КоАП РФ, выразившееся в искажении в бюджетной отчетности, не является длящимся (см., например, решение Верховного Суда Республики Башкортостан от 31.10.2016 № 21-1390/2016).
Учитывая приведенные нормы, в рассматриваемом случае постановление по делу может быть вынесено не ранее марта 2018 г., следовательно, лицо может быть привлечено к ответственности за правонарушение, совершенное не ранее марта 2016 г.
Поскольку отчетность за 2016 г. содержала недостоверные сведения о наличии имущества, полагаем, что есть риск привлечения к административной ответственности по ст. 15.15.6 КоАП РФ.
Иногда к подобным правонарушениям применяют ст. 15.11 КоАП РФ (см., например, постановление Владикавказского гарнизонного военного суда Республики Северная Осетия - Алания от 11.10.2016 № 5-69/2016). По нашему мнению, в отношении бюджетной отчетности применять ст. 15.11 КоАП РФ нельзя (см. постановление Московского городского суда от 29.02.2016 № 4а-31/16). Другие нарушения, упомянутые в примечании к этой статье, к рассматриваемой ситуации не применимы.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат юридических наук Кузьмина Анна
Вопрос. Орган исполнительной власти принимает участие в пилотном про екте по финансированию социальных пособий. По какому коду видов расходов и подстатье КОСГУ отражаются расходы органа власти на оплату среднего заработка за дополнительные выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом (211 или 213)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы органа власти, участвующего в пилотном проекте ФСС РФ, на оплату дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами отражаются с применением кода видов расходов 129 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты денежного содержания и иные выплаты работникам государственных (муниципальных) органов» в увязке с подстатьей 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ.
Обоснование вывода. Согласно ст. 262 ТК РФ
учреждение-работодатель обязано предоставить одному из родителей (опекуну, попечителю) четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц для ухода за детьми-инвалидами.
Вместе с тем в соответствии с ч. 17 ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-Ф3 финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, включая начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС РФ.
Учреждения регионов, участвующих в пилотном проекте ФСС, уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством осуществляют в полном объеме без уменьшения на сумму расходов на выплату обязательного страхового обеспечения (п. 2 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 № 294, далее - Положение № 294). При этом расходы учреждения на выплату суммы среднего заработка за дополнительные выходные дни, предоставляемые для ухода за детьми-инвалидами, включая начисленные страховые взносы, подлежат возмещению Фондом (п. 11 Положения № 294).
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что расходы органа власти на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, не могут быть отражены в пределах фонда оплаты труда, поскольку возмещаются Фондом. Вместе с тем возмещение расходов на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами отделениями ФСС носит обязательный порядок независимо от того, участвует ли учреждение в пилотном проекте или нет.
При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации учреждения госсектора в первую очередь руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной
классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н).
Так, п. 3 раздела V Указаний № 65н прямо предусмотрено, что расходы на оплату четырех дополнительных выходных дней в месяц родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами вне зависимости от участия учреждения в пилотном проекте относятся на подстатьи КОСГУ в следующем порядке:
- на подстатью 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ - в части расходов учреждений-работодателей на оплату указанных выплат;
- на подстатью 262 «Пособия по социальной помощи населению» КОСГУ - в части расходов ФСС РФ на данные цели, осуществляемые за счет бюджета ФСС РФ.
При этом расходы государственных (муниципальных) органов по выплате пособий, осуществляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств ФСС РФ работникам государственных (муниципальных) органов, отражаются по коду видов расходов 129 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты денежного содержания и иные выплаты работникам государственных (муниципальных) органов» (п. 5.1.2 раздела III Указаний № 65н).
В рассматриваемой ситуации вопрос касается отражения ситуации в учете органа власти, а не ФСС РФ. Соответственно, оплата четырех дополнительных выходных дней в месяц родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами органом власти, участвующем в пилотном проекте ФСС РФ, должна отражаться с применением подстатьи 213 КОСГУ. При этом КОСГУ 213 органом власти применяется в увязке с кодом видов расходов 129 (Приложение 5 Указаний № 65н).
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна
Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. В бюджетном учреждении учет ведется в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, и Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
Какими бухгалтерскими проводками необходимо оформить внутреннее перемещение основных средств в бюджетном учреждении со счета 101.36 «Производственный хозяйственный инвентарь» на счет 101.34 «Машины и оборудование» (объект - уничтожитель бумаги стоимостью 11 895 руб., амортизация по данному объекту составляет 100%)?
Как отразить такие операции в учете? Какой должен быть указан классификационный признак счета по счету 401.10.172 и по счетам 101.34, 101.36,104.36, 104.34? Каков порядок формирования 1-17 разрядов счетов, используемых для данной ситуации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что бухгалтерские проводки по изменению группировки основных средств в связи с исправлением выявленной ошибки, связанной с первоначально неверной классификацией объекта в бюджетном учете, могут быть отражены с применением промежуточного счета, определенного в рамках формирования учетной политики, например 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами» и (или) 40110172 «Доходы от операций с активами».
При формировании 1-4 разрядов номеров счетов 010100, 010400, 040110, 030406 указывается код раздела и подраздела классификации расходов бюджета, исходя из осуществляемых учреждением функций (услуг). По счетам аналитического учета счетов 010100, 010400 в 5-17 разрядах
отражаются нули, если иное не предусмотрено целевым назначением имущества и (или) средств, являющихся источником финансового обеспечения приобретаемого имущества. В свою очередь порядок отражения показателей в 5-17 разрядах номеров счетов 040110 и 030406 для подобных ситуаций следует предусмотреть в учетной политике учреждения.
Обоснование вывода. В процессе осуществления хозяйственной деятельности у учреждения может возникнуть необходимость в перемещении объектов основных средств между группами и (или) видами имущества, например в случаях:
- реклассификации актива;
- исправления бухгалтерской ошибки, допущенной при принятии объектов основных средств к учету.
Учитывая, что порядок отражения этих случаев на счетах бюджетного учета будет разным, учреждению прежде всего необходимо выяснить причину такого перемещения.
Начиная с 01.01.2018 согласно п. 13 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»), предусмотрена возможность реклассификации объектов основных средств в случае, когда они изменили исходя из новых условий их использования свое первоначальное назначение. Например, первоначально объекты удовлетворяли условиям отнесения к конкретной группе объектов основных средствам, но по каким-либо причинам изменили свое назначение. Такая операция производится по решению комиссии учреждения (п. 3 Методических рекомендаций по применению СГС «Основные средства», доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). Бухгалтерские записи для целей реклассификации приведены в проекте приказа Минфина России о внесении изменений в Инструкцию,
утвержденную приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н (далее - Инструкция № 162н).
В этом случае перемещение основного средства между аналитическими счетами счета 010100 «Основные средства», 010400 «Амортизация» будет оформляться в корреспонденции со счетом 040110172 «Доходы от операций с активами».
Если же перемещение объекта основных средств происходит в связи с некорректным применением группировочного счета для учета операций с основными средствами, то в этом случае хозяйственная операция рассматривается как исправление ошибки, обнаруженной в регистрах бухгалтерского учета.
Исправление такой ошибки осуществляется в порядке, описанном в п. 18 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н).
Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки (абз. 6 п. 18 Инструкции № 157н).
Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности (абз. 7 п. 1 8 Инструкции № 157н). Это может быть осуществлено путем введения специальной аналитики, предусмотренной учетной политикой учреждения.
В отношении применения в рассматриваемой ситуации способа «Красное сторно» отметим, что общепринятые правила бухгалтерского учета подразумевают возможность с его помощью корректировки только остатков, реально числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Иными словами,
если конкретный показатель не числится на соответствующем счете, счет по учету расходов учреждения в конце года был «закрыт» в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета финансового результата прошлых отчетных периодов, то полноценные сторнировочные записи, по сути, сделать невозможно.
Однако Инструкцией № 162н бухгалтерские записи для такой ситуации пока не предусмотрены. Поэтому в данном случае в целях исправления ошибки можно предложить использование промежуточного счета. Таким счетом может быть, к примеру, счет 040110172 «Доходы от операций с активами», по аналогии с операциями по перемещению объектов из группы в группу по причинам, не связанным с выявленными ошибками (п. 7 Инструкции № 162н).
Кроме того, в качестве такого промежуточного счета может использоваться также счет 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами» как счет, применяемый, если отражение расчетов на иных счетах учета Единого плана счетов не предусмотрено (п. 281 Инструкции № 157н).
Решение о применении предложенных либо иных промежуточных счетов в случае выявления подобных ошибок организации госсектора следует закрепить в своей учетной политике, с учетом требований п. 2 Инструкции № 162н.
Например, перемещение основного средства в связи с выявленной ошибкой в случае использования промежуточного счета 030406 «Расчеты с прочими кредиторами» может быть отражено в бюджетном учете такими проводками:
1. Дебет КРБ 110136310 Кредит КРБ 130406730 - способом «Красное сторно» отражено выбытие объекта основных средств из ошибочной группы по его первоначальной (балансовой) стоимости;
2. Дебет КРБ 110436410 Кредит КДБ 140110172 - списание суммы ранее начисленной амортизации;
3. Де бет КРБ 11 0 1 3431 0 Кр едит КРБ030406730 - принятие к учету основного средства в другую, измененную группу по той же первоначальной (балансовой) стоимости;
4. Д е б е т КД Б 1 4 0 1 1 0 1 7 2 Кр еди т КРБ110434410 - принятие к учету ранее начисленной амортизации на объект.
Наряду с изложенным нельзя не отметить, что в настоящее время проходят необходимые процедуры согласования и регистрации изменения в Инструкции № 157н и 162н. В План счетов бюджетного учета в целях обособления ошибок прошлых лет планируется ввести дополнительную аналитику к счету 40110 «Доходы текущего финансового года» и 40120 «Расходы текущего финансового года»:
- 040118000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
- 040119000 «Доходы прошлых финансовых лет»;
- 040128000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
- 040129000 «Расходы прошлых финансовых лет».
Вместе с тем использовать их можно будет только после регистрации в установленном порядке приказа об изменениях.
Организации государственного сектора, осуществляющие ведение бюджетного учета при формировании номеров счетов бюджетного учета, используют коды бюджетной классификации в соответствии с требованиями:
- п. 21 Инструкции № 157н;
- Приложения № 1 «План счетов бюджетного учета» к приказу Минфина России от 06.12.2010 № 162н;
- Приложения № 2 «Порядок включения кода бюджетной классификации Российской Федерации при формировании номера счета бюджетного учета» к Инструкции № 162н.
В частности, по счетам аналитического учета счета 010100 и 010400 в 5-17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено целевым назначением имущества и (или) средств, являющихся источником финансового обеспечения приобретаемого имущества (п. 2 Инструкции № 162н). Правило распространяется на активы, приобретенные в текущем году и в прошлые годы (письмо Минфина России от 17.05.2017 № 02-06-10/30176).
В свою очередь в 1-4 разрядах счетов 010100 и 010400 указываются коды раздела и подраздела классификации расходов бюджета, исходя из осуществляемых учреждением функций (услуг).
Т а ки м о б р а з ом , д л я о т р аж е н и я корректировочных записей, связанных с перемещением объектов основных средств из одной группы в другую по счетам 010100 и 010400 в 1-4 разрядах номера счета указываются показатели, соответствующие разделам и подразделам классификации р а с хо д о в б ю д ж е т о в , и с хо д я и з осуществляемых учреждением функций (услуг), а в 5-17 разрядах отражаются нули (ели иное не предусмотрено учетной политикой учреждения).
Вместе с тем каких-либо исключений по корреспондирующим с ними счетам 040110172 или 030406000 Инструкциями № 157н и 162н не предусмотрено. Поэтому при формировании 1-4 разрядов номера счета следует указывать код раздела, подраздела классификации расходов бюджета исходя из осуществляемых учреждением функций. При этом применение кодов в 1-4 разрядах номеров счетов 01 01 00, 01 0400 и корреспондирующих с ними счетов 040110 и 030406 должно быть идентичным.
В свою очередь порядок отражения показателей в 5-17 разрядах номеров счетов 040110 и 030406 для подобных ситуаций следует предусмотреть в учетной политике учреждения. Например, может быть использован код, за счет которого в текущем финансовом году выделялись бюджетные
ассигнования на содержание нефинансового актива, подлежащего перемещению.
Отметим, что в п. 4.2 письма Министерства финансов РФ и Федерального казначейства от 02.02.2018 № 02-06-07/6076, 07-04-05/02-1648 даны разъяснения для организаций госсектора федерального уровня о порядке заполнения Справки по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110) (далее - Справка ф. 0503110). Так, операции по перемещению объектов основных средств между группами и (или) видами имущества, предусмотренные п. 37 Инструкции № 157н, подлежат отражению в бюджетном учете в корреспонденции с аналитическим счетом бюджетного учета 11400000000000000 140110172 «Доходы от операций с активами». При этом в графе 1 раздела 1 «Бюджетная деятельность» Справки ф. 0503110 отражаются номера счетов, содержащих в 1-17 разрядах группировочный (не детализированный) код бюджетной классификации.
Однако данное правило применимо только для целей формирования и представления Справки ф. 0503110 в МОУ ФК. В случае если указанный порядок будет применяться учреждением для целей ведения бюджетного учета в ситуации, подобной рассматриваемой, его следует согласовать в порядке, определенном п. 2 Инструкции № 162н, и закрепить в своей учетной политике.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. В ходе проведения инвентаризации в государственном бюджетном учреждении в 2017 г. была отражена недостача сложных систем, установленных при
капитальном ремонте с отнесением ее результатов на виновное лицо (на счет 20971). В результате анализа формы КС-2 выявлены расхождение и стоимость строительно-монтажных работ, отнесенную на виновное лицо, по распоряжению руководителя необходимо скорректировать в сторону уменьшения. Как правильно в данной ситуации внести изменения в бухгалтерский учет бюджетного учреждения?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в бухгалтерском учете бюджетного учреждения данную хозяйственную ситуацию следует отразить в порядке исправления ошибки способом «Красное сторно».
Обоснование вывода. Сумма ущерба, обнаруженная в результате инвентаризации, должна быть учтена на счете 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам». Пункт 220 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее -Инструкция № 157н), прямо предусматривает применение счета 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам» для учета расчетов в том числе по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причинного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, а также по суммам компенсации расходов, понесенных учреждениями в связи с реализацией требований, установленных законодательством РФ.
В дальнейшем руководителем учреждения принимается решение, в соответствии с которым будут определены:
- сумма ущерба, которую учреждение планирует истребовать у виновных физических и (или) юридических лиц, основываясь на своей оценке норм действующего законодательства;
- лица, которым будут предъявлены требования.
На основании этого решения сумма дебиторской задолженности по возмещению ущерба имуществу, отраженная на счете
20900, может уточняться, так как согласно требованиям п. 17, 18 федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского у ч е т а и о т ч е т н о с т и о р г а н и з а ц и й государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, п. 3, 4 Инструкции № 157н, на счетах бухгалтерского учета подлежит отражению достоверная информация (информация, не содержащая существенных искажений).
Как было отмечено, на счете 20900 на основании решения руководителя может быть отражена сумма дебиторской задолженности по возмещению ущерба имуществу, которая согласно заключению профильных сотрудников госучреждения может быть взыскана (получена) с физических (юридических) лиц или возмещена ими в добровольном порядке. Однако по той или иной причине размер задолженности может измениться.
Поэтому нормой абз. 3 п. 220 Инструкции № 157н установлена возможность корректировки сумм предъявленного к возмещению ущерба в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным о снова ниям согласно действующему законодательству.
В рассматриваемом случае в 2017 г. сумма возмещения ущерба отнесена на виновное лицо и отражена на счете 20971 «Расчеты по ущербу основным средствам» в большем размере, чем следовало (на стоимость строительно-монтажных работ).
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данную хозяйственную ситуацию можно отразить в порядке исправления ошибки. Ошибка была обнаружена в периоде, за который отчетность уже представлена. Поэтому, в зависимости от ее характера, исправления отражаются датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «Красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью (п. 18 Инструкции № 157н).
Исправления оформляются первичным учетным документом - Бухгалтерской
справкой (далее - Справка (ф. 0504833) в соответствии с подтверждающими документами.
В Справке (ф. 0504833) отражаются:
- обоснование внесения исправлений;
- наименование исправляемого регистра учета (журнала операций), его номер (при наличии), период, за который он составлен (ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 7, 18 Инструкции № 157н).
На основании Справки (ф. 0504833) вносятся записи в соответствующий Журнал операций (ф. 0504071). При этом для отражения в бухгалтерском учете операций, указанных в справке, делается отметка в разделе «Отметка о принятии Бухгалтерской справки к учету» (Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н).
Необходимо также обратить внимание на то, что бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат в бухгалтерском учете и отчетности обособлению (п. 18 Инструкции № 157н).
Таким образом, исправление рассматриваемой в вопросе хозяйственной ситуации в бухгалтерском учете бюджетного учреждения можно отразить следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета 020971560 Кредит счета 040110172 - способом «Красное сторно» скорректирована сумма, отнесенная на виновное лицо в размере стоимости строительно-монтажных работ.
Наряду с изложенным нельзя не отметить, что в настоящее время проходят необходимые процедуры согласования и регистрации изменения в Инструкции № 157н и 174н. При этом в проекте приказа Минфина России о внесении изменений в Инструкцию № 174н в целях обособления ошибок прошлых лет предусмотрены следующие счета:
- 040118000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
- 040119000 «Доходы прошлых финансовых лет»;
- 040128000 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
- 040129000 «Расходы прошлых финансовых лет».
Вместе с тем использовать их можно будет только после регистрации в установленном порядке приказа об изменениях.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. Казенное учреждение исполняет функции централизованной бухгалтерии органов власти и государственных учреждений области на основании заключенных соглашений. Органы государственной власти и государственные учреждения передают в казенное учреждение информацию о своих работниках (служащих), необходимую для расчета заработной платы, а также налогов и взносов, уплачиваемых во внебюджетные фонды. Является ли в этом случае данное учреждение оператором персональных данных?
Ответ. Прежде всего отметим, что трудовое законодательство РФ не содержит однозначного ответа на вопрос о том, относится ли информация об условиях оплаты труда работника, о фактически отработанном им рабочем времени, о его отпусках, периодах временной нетрудоспособности и иная подобная информация, необходимая для расчета заработной платы, налогов и страховых взносов, к его персональным данным. Федеральный закон от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» (далее -Закон № 152-ФЗ) также не содержит четкого
перечня сведений и информации, которые отно сятся к персона льным да нным физического лица. Однако согласно п. 1 ст. 3 данного Закона персональными данными является любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных). В связи с этим полагаем, что перечисленные сведения, как индивидуально связанные с личностью конкретного работника, относятся к его персональным данным.
Сказанное подтверждает судебная практика (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2011 № 09АП-25264/11, определения Рязанского областного суда от 21.12.2011 № 33-2572, Ленинградского областного суда от 28.02.2012 № 33-928/12, кассационное определение Пермского краевого суда от 28.09.2011 № 33-9932).
Следовательно, в силу прямого указания ч. 1 ст. 1 Закона № 152-ФЗ, при осуществлении обработки указанных данных, под которой согласно п. 3 ст. 3 этого закона понимаются действия (операции) или совокупность действ ий (опера ций) , сов ерша емых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение, должны, по общему правилу, соблюдаться положения Закона № 152-ФЗ.
В первую очередь данные требования относятся к операторам персональных данных, которыми признаются государственные и муниципальные органы, юридические и физические лица, самостоятельно или совместно с другими лицами организующие и (или) осуществляющие обработку персональных данных, а также определяющие цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными (п. 2 ст. 3 Закона № 152-ФЗ). Однако по смыслу отдельных
положений законодательства они могут затрагивать и другие лица, которые так или иначе наряду с операторами получили доступ к персональным данным или которым такие данные были предоставлены (см., например, ст. 7 Закона № 152-ФЗ).
В связи с этим отметим, что ч. 3 ст. 6 Закона № 152-ФЗ предоставляет операторам персональных данных право с согласия субъекта персональных данных поручить обработку его персональных данных другому лицу, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этим лицом договора, в том числе государственного или муниципального контракта, либо путем принятия государственным или муниципальным органом соответствующего акта (поручения оператора).
К сожалению, статус указанного лица законодательством четко не определен, поэтому в правоприменительной практике отсутствует однозначное понимание того, является ли данное лицо также оператором персональных данных или представляет собой особый, специальный субъект отношений, связанных с обработкой персональных данных физических лиц.
Тем не менее систематический анализ норм Закона № 152-ФЗ позволяет, на наш взгляд, сделать вывод о том, что такой субъект не должен рассматриваться как оператор персональных данных.
Дело в том, что согласно буквальному толкованию определения, данного в п. 2 ст. 3 Закона № 152-ФЗ, важным признаком оператора персональных данных является не только факт обработки им таких данных, но и факт самостоятельного определения им объема обрабатываемых сведений, целей их обработки и действий (операций), совершаемых с персональными данными для достижений этих целей. Тогда как из содержания ч. 3 ст. 6 Закона № 152-ФЗ прямо следует, что цели обработки и объем обрабатываемых данных для лица, которому оператор поручает обработку, определяет не само это лицо, а оператор в соответствующем
поручении. Иными словами, данные нормы указывают на то, что лицо, обрабатывающее персональные данные по поручению оператора, не имеет собственного отдельного интереса в их обработке. Действия по обработке в этом случае являются либо единственным предметом договора с оператором (например, при хранении их на серверах), либо неотъемлемой составной частью такого предмета (например, при оказании услуг по расчету платы за услуги ЖКХ).
Таким образом, по нашему мнению, лицо, которому оператор поручает обработку персональных данных на основании договора либо акта соответствующего государственного или муниципального органа, оператором персональных данных не является. Поэтому, как мы полагаем, юридические лица, обрабатывающие персональные данные работников других организаций исключительно с целью начисления им заработной платы и расчета подлежащих уплате налогов и страховых взносов во исполнение заключенных с работодателями таких работников гражданско-правовых договоров, сами операторами персональных данных признаваться не должны.
Вместе с тем необходимо учитывать, что ч. 3 ст. 6 Закона № 152-ФЗ содержит также весьма неопределенное указание на необходимость соблюдения лицом, осуществляющим обработку персональных данных по поручению оператора, принципов и правил обработки персональных данных, предусмотренных этим Законом. При этом в большинстве иных положений указанного закона нет разграничения того, какие обязанности относятся к обязанностям исключительно оператора персональных данных, а какие обязанности должны выполняться как оператором, так и лицом, обрабатывающим данные по его поручению. Исключение составляют только нормы ч. 4 и ч. 5 ст. 6 Закона № 152-ФЗ, которые прямо устанавливают, что лицо, осуществляющее обработку персональных данных по поручению оператора, не должно получать согласие на их обработку непосредственно
от субъекта персональных данных, а также не отвечает напрямую перед этим субъектом за свои действия, но несет ответственность лишь перед оператором.
Кроме того, исходя из содержания ч. 3 ст. 6 Закона № 152-ФЗ, можно сделать вывод, что лицу, обрабатывающему персональные данные по поручению оператора, в силу непосредственного осуществления операций с ними, необходимо будет соблюдать нормы ст. 19 Закона № 152-ФЗ этого Закона и принятых в соответствии с ними подзаконных нормативных актов, касающиеся обеспечения безопасности персональных данных, в том числе требования о работе с персональными данными с использованием информационных систем.
В то же время нерешенным в нормах Закона № 152-ФЗ остается вопрос о необходимости соблюдения лицом, осуществляющим обработку персональных данных по поручению оператора, положений ч. 1 ст. 22 данного закона об уведомлении до начала такой обработки органов Роскомнадзора с целью включения указанного лица в реестр операторов (ч. 4 ст. 22 Закона № 152-ФЗ). И хотя из судебной практики следует, что к ответственности за неуведомление органов Роскомнадзора привлекается, как правило, именно оператор, поручивший третьему лицу обработку персональных данных (см., например, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 № 18АП-13107/13), необходимо помнить, что соответствующие судебные постановления принимались по делам об оспаривании актов надзорного органа о привлечении к административной ответственности за нарушение действующего законодательства именно оператора персональных данных. То есть вопросы об обязанностях лица, которому была поручена обработка персональных данных, вообще не являлись предметом рассмотрения в суде, поэтому само по себе подтверждение судами правомерности привлечения к административной ответственности оператора не может служить основанием для окончательного вывода о том, что лицо,
которому этим оператором была поручена обработка данных, освобождается от обязанности по направлению соответствующего уведомления. Судебных же актов, которые были бы приняты непосредственно по делам о привлечении к административной ответственности лица, обрабатывающего по поручению оператора персональные данные, нам обнаружить не удалось.
В связи с этим, исходя из почти полного отсутствия прямого законодательного регулирования, разъяснений и правоприменительной практики по вопросам о статусе лица, осуществляющего обработку персональных данных по поручению оператора, а также о необходимости соблюдения таким лицом тех или иных положений Закона № 152-ФЗ, устана вливающих правила обработки персональных данных для оператора, при возникновении сомнений в каждой конкретной ситуации рекомендуем обращаться за официальными разъяснениями в Роскомнадзор.
Что же касается вопроса о правильном оформлении отношений между оператором и лицом, которому оно поручает обработку персональных данных, то, как это следует из буквального толкования ч. 3 ст. 6 Закона № 1 52-ФЗ, такие отношения возникают н а о с н о в а н и и д о г о в о р а л и б о а к т а государственного или муниципального органа, которые признаются соответствующим поручением. Законодатель не конкретизирует форм и характер подобного поручения в виде договора. Поэтому, на наш взгляд, оно может представлять собой как отдельный договор, заключенный между оператором и обработчиком персональных данных, так и совокупность условий, включенных в содержание другого договора (например, договора о возмездном оказании услуг, агентского договора). Однако в любом случае в соответствующем договоре должен быть:
- приведен перечень действий (операций) с персональными данными, которые будут совершаться обработчиком;
- определены цели обработки;
- установлены обязанности обработчика соблюдать конфиденциальность персональных данных и обеспечивать их безопасность с указанием требований к защите обрабатываемых персональных данных в соответствии со ст. 19 Закона № 152-ФЗ.
Отсутствие хотя бы одного из этих условий может быть квалифицировано как нарушение законодательства о персональных данных (см., например, постановление ФАС СевероЗападного округа от 29.04.2013 по делу № А44-5910/2012).
Также оператору персональных данных перед их передачей третьему лицу, с которым у него заключен соответствующий договор, н е о бход и мо п ол уч и ть о т субъе к т а персональных данных согласие на их обработку этим лицом.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона № 152-ФЗ письменное согласие субъекта персональных данных на обработку своих персональных данных должно включать в себя:
1) фамилию, имя, отчество, адрес субъекта персональных данных, номер основного документа, удостоверяющего его личность, сведения о дате выдачи указанного документа и выдавшем его органе;
2) наименование (фамилию, имя, отчество) и адрес оператора, получающего согласие субъекта персональных данных;
3) цель обработки персональных данных;
4) перечень персональных данных, на обработку которых дается согласие субъекта персональных данных;
5) перечень действий с персональными данными, на совершение которых дается согласие, общее описание используемых оператором способов обработки персональных данных;
6) срок, в течение которого действует согласие, а также порядок его отзыва;
7) наименование или фамилию, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку
персональных данных по поручению оператора;
8) собственноручную подпись субъекта персональных данных.
Унифицированной формы письменного согласия законодательством не установлено, соответственно, оно составляется в свободной форме.
Следует отметить, что по смыслу ч. 3 ст. 18 Закона № 152-ФЗ лицо, получившее на обработку персональные данные, обязано предоставить субъекту персональных данных следующую информацию:
1) свое наименование (фамилию, имя, отчество) и адрес;
2) цель обработки персональных данных и ее правовое основание;
3) предполагаемые пользователи персональных данных;
4) установленные Законом № 152-ФЗ права субъекта персональных данных;
5) источник получения персональных данных.
Исключение составляют лишь случаи, предусмотренные ч. 4 ст. 18 Закона № 152-ФЗ, одним из которых является уже состоявшееся уведомление субъекта персональных данных о б о с у щ е с т в л е н и и о б р аб от к и е г о персональных данных соответствующим лицом.
Поскольку при поручении обработки персональных данных третьему лицу оператор персональных данных самостоятельно обязан уведомить субъект персональных данных о такой обработке до ее начала, получить согласие на обработку и п редоставить сведения о лице, осуществляющем обработку, уведомление субъекта персональных данных самим лицом, которому была поручена обработка, не требуется.
Однако в целях предупреждения каких-либо претензий со стороны контролирующих органов такому лицу рекомендуется истребовать от оператора, передающего сведения на обработку, доказательства надлежащего получения от субъектов
персональных данных согласия на их обработку данным лицом.
В заключение отметим, что окончательный ответ на вопрос о том, является ли казенное учреждение, указанное в вопросе, лицом, осуществляющим на основании ч. 3 ст. 6 Закона № 152-ФЗ обработку персональных данных по поручению оператора, может быть дан лишь при проведении правового анализа договоров, заключенных таким учреждением с работодателями, работникам которых учреждение начисляет заработную плату, а также иных документов, оформляющих указ анны е отно ше ни я, на п ред ме т соответствия названным требованиям.
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат юридических наук Широков Сергей
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Бюджетное учреждение участвует в аукционе в качестве поставщика. Бюджетному учреждению необходимо перечислить обеспечение по контракту с лицевого счета по коду финансового обеспечения «2».
Как отразить в бухгалтерском учете перечисление обеспечения и его возврат? Какой код вида расхода и статью КОСГУ необходимо указать? Нужно ли вносить изменения в план финансово-хозяйственной деятельности?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что перечисление обеспечения по контракту и его возврат отражаются в бухгалтерском учете бюджетного учреждения с применением счета 21005 «Расчеты с прочими дебиторами» по статье 610 (510) аналитической группы подвида доходов бюджетов и по статье 610 (510) КОСГУ.
Изменения в части перечисления обеспечения по контракту и его возврата в плане финансово-хозяйственной деятельности не
отражаются, если иное не установлено учредителем.
Обоснование вывода. Государственные (муниципальные) бюджетные учреждения могут перечислять в установленном порядке денежные средства в целях обеспечения исполнения контракта.
Учет расчетов по перечислениям (возвратам) сумм обеспечений осуществляется с использованием счета 21005 «Расчеты с прочими дебиторами» (п. 235 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н).
Операции по перечислению и возврату обеспечений исполнения контракта не являются доходными или расходными операциями. Такие операции, приводящие к уменьшению (увеличению) денежных средств и не относящиеся к расходам (доходам) учреждений, в бухгалтерском учете и отчетности бюджетного учреждения отражаются с применением статьи 61 0 «Выбытие со счетов» (статьи 510 «Поступления на счета») КОСГУ (см., в частности, письмо Минфина России от 27.04.2015 N 02-07-07/24261).
Расчеты с суммами денежных обеспечений подлежат отражению в строках 592 (при перечислении) и 591 (при возврате) раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (форма 0503737) (п. 44 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н). Соответственно, при отражении перечислений обеспечений применяется код 610 «Выбытие со счетов бюджетов» аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов (далее - АнКВИ), при отражении их возвратов - код 510 «Поступление на счета бюджетов» АнКВИ.
В письме Минфина России от 01.08.2016 № 02-06-10/45133 приведены бухгалтерские записи для отражения перечисления и возврата обеспечений. При этом данные операции отражаются по статье 610 АнКВИ,
статье 61 0 КОСГУ при перечислении денежных средств, и по статье 510 АнКВИ и статье 510 КОСГУ при возврате ранее перечисленных обеспечений.
Обратите внимание: согласно абз. 14 п. 2.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, с учетом изменений, внесенных с 06.01.2018 приказом Минфина России от 29.11.2017 № 212н, по счетам аналитического учета счета 021005000 «Расчеты с прочими дебиторами» формирование 1-17 разрядов осуществляется следующим образом:
- в 1-4 разрядах номера счета отражается код вида функ ции, услуги (ра боты) учреждения, по которой в целях обеспечения проведения конкурса по исполнению договоров на оказание услуг (работ) будет отражаться доход, получаемый учреждением в результате оказанного им вида услуги (работы);
- в 5-17 разрядах номера счета отражается а н а л и т и че с к и й к од п о с туп л е н и я, соответствующий коду аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов 510 «Поступление на счета бюджетов».
На основании изложенного рассматриваемая ситуация отражается в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими записями:
1. Дебет счета 221005560 Кредит счета 220111610, с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ) - отражено перечисление обеспечения по контракту;
2. Дебет счета 220111510 Кредит счета 221005660, с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ) - отражен возврат ранее перечисленного обеспечения по контракту.
Государственное (муниципальное) бюджетное учреждение составляет план финансово-хозяйственной деятельности (далее - План ФХД) в соответствии с Требованиями, утвержденными приказом Минфина России
от 28.07.2010 № 81н (далее - Требования № 81н), в порядке, определенном органом исполнительной власти (органом местного самоуправления), осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения (далее - учредитель), если иное не установлено федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации (п. 2 Требований № 81н).
Исходя из характера средств, перечисляемых (возвращаемых) в качестве обеспечения контракта, они не являются расходами (доходами) бюджетного учреждения. Соответственно, они не могут отражаться в Таблице 2 по строкам 110-180 в части доходов, 210-260 в части расходов.
Требования № 81 н не устанавливают необходимости, а также детального порядка отражения в Таблице 2 Плана ФХД сумм перечисляемых (возвращаемых) обеспечений по контракту. Следовательно, с учетом нормы п. 2 Требований № 81н, такой порядок может быть предусмотрен учредителем.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Ревизоры требуют недвижимое имущество, на которое не зарегистрировано право оперативного управления, поставить на забалансовый учет (п. 36, 332 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). Однако в п. 332 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, перечислено арендованное имущество, имущество, переданное в безвозмездное пользование. Кроме того, имущество передано по распоряжению администрации с формулировкой: «передать из муниципальной казны... в оперативное управление (на баланс) муниципальному
бюджетному учреждению имущество согласно приложению...».
Правомерно ли в бюджетном учреждении отражать такое имущество на забалансовом счете?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что принятие к балансовому учету недвижимого имущества на праве оперативного управления отражается только с момента государственной регистрации права оперативного управления.
До оформления соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию права оперативного управления, принимающая сторона учитывает полученный объект на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 299 ГК РФ право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за государственным (муниципальным) учреждением, возникает у этого учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника. В отношении недвижимого имущества установлен иной момент возникновения права оперативного управления - с момента государственной регистрации права (п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в судебном порядке (п. 6 ст. 8.1 ГК РФ, ч. 5 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ, далее - Закон № 218-ФЗ).
Согласно п. 36 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным
приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.
Отражение объектов основных средств до государственной регистрации права оперативного упра вления на ба ла нсовых счета х Инструкцией № 157н не предусмотрено. При этом отметим, что в связи с началом применения федеральных стандартов, в частности стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, данный подход в отношении рассматриваемой ситуации не изменился.
Таким образом, для постановки на балансовый учет объектов недвижимости у учреждения обязательно должен быть документ, подтвержда ющий регистрацию пра ва оперативного управления, то есть выписка из ЕГРН (ст. 28 Закона № 218-ФЗ).
В свою очередь, согласно п. 332, 333 Инструкции № 157н, ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления, подлежат учету на забалансовых счетах. В частности, на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» учитываются объекты движимого и недвижимого имущества, полученные учреждением в безвозмездное пользование, объекты, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат отражению на балансе учреждения (музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части (негосударственной части - по объектам муниципальной собственности) Музейного фонда Российской Федерации), а также объекты движимого и недвижимого имущества, полученные в возмездное пользование, кроме финансовой аренды, если объект имущества находится на балансе лизингополучателя.
Отметим, что в связи с началом применения федеральных стандартов для организаций государственного сектора нормы п. 332 и 333 Инструкции № 157н планируется уточнить. Вместе с тем данные изменения не коснутся порядка учета недвижимого имущества
в ситуации, аналогичной рассматриваемой. В частности, уточнено, что с использованием забалансового счета 01 необходимо будет уч и ты в а т ь и мущ е с тв о , п о луч е н н о е учреждением в пользование, не являющееся объектом аренды.
Соответственно, в случае получения недвижимого имущества до оформления соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию права оперативного управления (правоустанавливающих д о к умен то в ) , п ри ни ма ю ща я с то ро н а осуществляет отражение информации о полученном объекте на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Учет на этом счете следует осуществлять в течение всего периода отсутствия такого документа, а именно с момента приемки объекта и вплоть до регистрации права оперативного управления полученного имущества (см. также, п. 3.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2018 № 02-06-07/6076, 07-04-05/02-1648, абз. 3 п. 1.1.4 письма Минфина России и Федерального казначейства от 02.02.2017 № 02-07-07/5669, 07-04-05/02-120, письмо Минфина России от 17.07.2015 № 02-07-10/41190). Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы (см., например, решение АС Новосибирской области от 23.03.2016 по делу № А45-23187/2015, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2015 по делу № А60-27725/2014, решение АС города Москвы от 01.07.2013 по делу № А40-26322/2013).
Обратите внимание, что данное правило актуально как до момента начала применения федеральных стандартов для государственного сектора (01.01.2018), так и после.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации у бюджетного учреждения до момента оформления в установленном порядке документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта недвижимости нет оснований для учета полученного в оперативное управление недвижимого имущества из казны на счете 10100 «Основные средства» (см., в частности, решение Курганского областного суда от
11.04.2016 по делу № 21-189/2016, решение Верховного Суда Республики Марий Эл № 7Р-10/2016 7Р-659/2015 от 15.01.2016 по делу № 7Р-10/2016, решение Верховного Суда Чувашской Республики Чувашии от 28.04.2015 по делу № 21-238/2015).
Кроме того, несоблюдение данного правила значительно увеличивает риск квалификации расходов, связанных с уплатой налога на имущество, в качестве необоснованных (п. 10.1 Представления Счетной палаты РФ от 09.12.2016 № ПР 09-347/09-03).
Таким образом, объект недвижимости, переданный бюджетному учреждению из казны до момента государственной регистрации права оперативного управления, следует отражать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (см. также письма Минфина России от 17.07.2015 № 02-07-10/41190, от 14.10.2015 № 02-07-10/58921).
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Емельянова Ольга
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. Бюджетное учреждение приобрело в феврале и марте 2018 г. комплектующие для формирования основных средств:
1) комплект для освоения 1Т-технологий, стоимость сформированного комплекта -50 000 руб. Комплект для освоения 1Т-технологий представляет собой единичные электронные платы, различные провода и прочие материалы, которые были закуплены как материальные запасы и оприходованы на счет 10500. В дальнейшем из них собрали конструктор для кружка «Робототехника», позволяющий моделировать различные конф игурации сборно-разборных роботов;
2) комплектующие для формирования компьютера в сборе, стоимость сформированного основного средства -48 000 руб.
К какому коду ОКОФ можно отнести такой конструктор, на каком аналитическом счете учитывать такое имущество? Каков порядок начисления амортизации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что основное средство в виде конструктора для кружка «Робототехника» может быть отнесено к коду ОКОФ 330.32.99.53.130 «Приборы, аппаратура и устройства учебные демонстрационные» либо 330.32.99.53.190 «Модели, макеты и аналогичные изделия демонстрационные прочие» и учтено на аналитическом счете б а л а н с о в о г о с ч е т а 0 1 0 1 0 6 0 0 0 «Производственный и хозяйственный инвентарь».
При принятии объекта к учету в составе основных средств производится начисление амортизации в размере 100% его первоначальной стоимости.
Обоснование вывода. Критерии отнесения материальных ценностей к основным средствам определены п. 7 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»), а также в п. 3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (далее -Методические рекомендации, подробно об этих критериях см. в Энциклопедии решений).
Кроме того, при принятии решения об отнесении имущества к материальным запасам или основным средствам, а также при определении группы основных средств Комиссия по поступлению и выбытию активов учреждения учитывает положения Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), с учетом группировки объектов
основных фондов, предусмотренной Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенному в действие 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-СТ (далее - ОКОФ) (п. 34, п. 45 Инструкции № 157н).
Коды ОКОФ определяются и применяются в целях: группировки основных средств по соответствующим счетам Единого плана счетов бухгалтерского учета (п. 53 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 27.12.2016 № 02-07-08/78243); установления срока полезного использования основных средств, для которых он определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее -Классификация) (п. 35 СГС «Основные средства», п. 44 Инструкции № 157н); налогового учета для определения амортизационной группы; составления статистической отчетности. При определении кода ОКОФ следует учитывать в том числе рекомендации Минфина России, данные в письме от 21.09.2017 № 02-06-10/61195.
Исходя из ха ра к теристик и целей использования основного средства в виде конструктора для кружка «Робототехника», этот объект может быть отнесен к группировке ОКОФ: вид основного средства -330 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты»; вид экономической деятельности -330.32.99.53 «Приборы, аппаратура и модели, предназначенные для демонстрационных целей», подкатегории - 330.32.99.53.130 «Приборы, аппаратура и устройства учебные демонстрационные» либо 330.32.99.53.190 «Модели, макеты и аналогичные изделия демонстрационные прочие».
Согласно Введению к ОКОФ в группировке ОКОФ «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты» классифицируются машины, оборудование и устройства, не относящиеся к транспортным средствам и к ИКТ-оборудованию.
При этом объектом классификации прочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.д., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
Под объектами хозяйственного инвентаря понимаются предметы, непосредственно не используемые в производственном процессе, а под объектами производственного инвентаря - предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям.
Мы считаем, что с учетом приведенных понятий созданный объект основных средств «конструктор» относится к производственному инвентарю. Следовательно, он подлежит дальнейшему учету на счете 010106000 « Производственный и хозяйственный инвентарь» (п. 8 Инструкции, утвержденной приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н).
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» укрупненный код ОКОФ 330.32.99.53 (полного кода ОКОФ 330.32 .99.53.1 30 документ не содержит) и код ОКОФ 330.32.99.53.190 включены в третью амортизационную группу.
С рок п оле зно го использо ва н ия для производственного и хозяйственного инвентаря установлен свыше трех лет и до пяти включительно. Напомним, что срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для амортизационных групп.
В данном случае стоимость основного средства составляет 50 000 руб. Поэтому при принятии основного средства к учету амортизация начисляется в размере 100% его первоначальной стоимости (п. 39 стандарта «Основные средства», раздел 7 Методических рекомендаций).
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор Монако Ольга
Вопрос. В бюджетном учреждении в кассу внесли денежные средства за возмещение ущерба, затем денежные средства вносятся на лицевой счет учреждения через банк. При сдаче этой суммы в банк были выявлены признаки поддельной купюры, денежная купюра была изъята на экспертизу. Признаки подделки не могли быть выявлены кассиром учреждения ввиду отсутствия прибора для контроля подлинности банкнот в учреждении на рабочем месте кассира.
Под ущербом понимается плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, поступление в кассу которой отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20134 и кредиту счета 20531. Кассир сдает деньги на карту, открытую в органе казначейства. Кассиру был выдан чек о зачислении средств с указанием суммы, уменьшенной на номинал сомнительной купюры. Банком была выдана справка об изъятии купюры (ф. 0402159). Работник банка усмотрел в купюре явные признаки подделки и указал обращаться за дальнейшей информацией о данной купюре в ОВД. Акта экспертизы (ф. 0402156) учреждению не выдали. В настоящее время дальнейшая судьба купюры неизвестна. Как бюджетному учреждению в бухгалтерском учете отразить данный факт и как правильно оприходовать денежную купюру и отразить операции, если купюра изъята банком?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что бухгалтерские записи для отражения в учете изъятия банком купюры с признаками подделки должны быть определены бюджетным учреждением по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя) и закреплены в учетной политике.
Обоснование вывода. Порядок работы с сомнительными, неплатежеспособными и имеющими признаки подделки денежными знаками Банка России установлен разделом VI Положения Банка России от 24.04.2008 № 318-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» (далее - Положение № 318-П), а особенности расчетного и кассового обслуживания территориальных органов Федерального казначейства, финансовых органов субъектов Российской Федерации (муниципальных образований) и органов управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации утверждены Положением Минфина России, Банка России от 18.02.2014 № 8н, 414-П (далее - Положение № 8н, 414-П).
При приеме и пересчете наличных денег кассовые работники осуществляют контроль за их платежеспособностью и подлинностью (п. 15.1 Положения № 318-П). В случае выявления при приеме наличных денег от клиента имеющих признаки подделки д е н е ж н ы х з н а ко в Б а н ка Р о с с и и переоформление приходных кассовых документов осуществляется в порядке, предусмотренном в главе 3 Положения № 318-П (п. 16.1 Положения № 318-П).
На имеющие признаки подделки денежные знаки Банка России кассовый работник составляет Справку о приеме на экспертизу сомнительных денежных знаков (задержании имеющих признаки подделки денежных знаков) (ф. 0402159) в двух экземплярах, второй из которых с проставленным оттиском
штампа кассы выдается клиенту (п. 16.1 Положения № 318-П). Имеющие признаки подделки денежные знаки Банка России кредитная организация, внутренние структурные подразделения кредитной организации передают сотрудникам территориального органа внутренних дел в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации (п. 16.4 Положения № 318-П).
В то же время из абз. 20 п. 2.5 Положения № 8н, 414-П, п. 16.13 Положения № 318-П следует, что сомнительные денежные знаки могут быть перечислены клиенту на указанный им счет в случае подтверждения платежеспособности направляемых на экспертизу сомнительных денежных знаков.
Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н, п. 20 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы...», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
В рассматриваемой ситуации имеет место изъятие банком купюры, имеющей явные признаки подделки, что подтверждается Справкой об изъятии купюры (ф. 0402159). А также чек на сумму за минусом номинала изъятой купюры, который показывает, что на карту зачислена не вся сумма, выбывшая из кассы согласно приходному кассовому ордеру. В то же время экспертного заключения, например Акта экспертизы денежных знаков 0402156 (п. 16.10 Положения № 318-П), в учреждение в настоящее время не предоставлено. Соответственно, до представления документа, подтверждающего неплатежеспособность купюры, в учреждении нет оснований для отражения ущерба.
Операции по выбытию наличных денежных средств из кассы бюджетного учреждения отражаются в бухгалтерском учете на
основании Расходных кассовых ордеров (ф. 0310002), далее - РКО (п. 85 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее - Инструкция № 174н). При этом в бухгалтерском учете отразится запись по кредиту счета 20134 «Касса» в корреспонденции в дебетом счета 20123 «Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути» на полную сумму выбытия из кассы.
Применение в данной ситуации счета 20123 объясняется следующим. Порядок осуществления операций по обеспечению организаций госсектора денежными средствами с использованием банковских карт установлен Правилами, утвержденными приказом Федерального казначейства от 30.06.2014 № 10н (далее - Правила), в целях реализации п ол н ом оч и й , п р ед у с м от р е н н ы х с т. 24 1 .1 Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с п. 3 Правил учет операций, совершаемых клиентами с использованием дебетовых карт, осуществляется на отдельных счетах № 40116, открываемых органу Федерального казначейства в соответствующей кредитной организации.
Согласно п. 162 Инструкции № 157н для отра жени я ра счетов , совершенных с использованием банковских карт при условии перечисления (зачисления) денежных средств не в один операционный день, используется счет 20103 «Денежные средства учреждения в пути». Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет № 40116 из кассы учреждения, при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы, отражается по кредиту счета 020123610 «Выбытия денежных средств учреждения в кредитной организации в пути» и дебету счета 021003560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам» (п. 78 Инструкции № 174н). Иными словами, в рассматриваемой ситуации на счете 21003 должна отразиться сумма, зачисленная на карту, то есть сумма за минусом номинала изъятой купюры. Такая же сумма зачисляется и на лицевой счет учреждения (20111 «Денежные средства
учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»).
Бух г ал те р с ки х з ап и с е й и сче та, предназначенного для отражения изъятой банком купюры, положения Инструкций № 157н, 174н не содержат. Поэтому их следует разработать в учреждении, согласовать в порядке п. 4 Инструкции № 174н и закрепить в его учетной политике. Выбранный вариант также должен обеспечивать корректное формирование отчетности.
Вследствие того, что из кассы выбывает сумма в полном размере, а поступает на карту, открытую в казначействе, сумма за минусом номинала изъятой купюры, разница в размере номинала такой купюры отразится на счете 20123 как денежные средства в пути. Денежными средствами в пути в целях бухгалтерского учета и Инструкции № 174н, в том числе, признаются денежные средства, перечисленные учреждению, зачисленные не в один операционный день (п. 162 Инструкции № 174н).
В то же время в качестве промежуточного счета, на котором будут учитываться изъятые банком куп ю ры до в ыяснени я и х платежеспособности, может использоваться также счет 21005 «Расчеты с прочими дебиторами», как счет, предназначенный для учета расчетов с дебиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренным для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов (п. 235 Инструкции № 157н).
Если после проведения экспертизы согласно соответствующему документу, подтверждающему платежеспособность купюры, она будет признана платежеспособной, то можно будет отразить поступление денежных средств в сумме номинала изъятой купюры на счет, отражающий место зачисления предварительно изъятых средств: лицевой счет (счет 20111), счет дебетовой карты (счет 21003).
Е с л и ж е к у п ю р а б уд е т п р и з н а н а неплатежеспособной, то в учете отражается ущерб в корреспонденции со счетом 20981
«Расчеты по недостачам денежных средств» (п. 221 Инструкции № 157н).
На основании изложенного одним из в о зм ожн ы х в ари антов от р ажен и я рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете может быть следующий:
1. Дебет счета 020123510 Кредит счета 020134610, с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 КОСГУ), открытого к счету 20123, увеличением забалансового счета 18 (610 КОСГУ), открытого к счету 20134 - отражено выбытие наличных средств из кассы учреждения и их внесение кассиром с использованием банковских карт в сумме денежных средств, выданных из кассы;
2. Дебет счета 021003560 Кредит счета 220123610, с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 КОСГУ), открытого к счету 21003, увеличением забалансового счета 18 (610 КОСГУ), открытого к счету 20123 - отражено зачисление денежных средств, внесенных с использованием карт на счет № 40116 при условии их зачисления в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы в сумме за минусом номинала изъятой банком купюры;
3. Дебет счета 020111510 Кредит счета 021003660, с одновременным увеличением забалансового счета 17 (510 КОСГУ), открытого к счету 20111, увеличением забалансового счета 18 (610 КОСГУ), открытого к счету 21 003 - отражено зачисление указанных денежных средств на лицевой счет учреждения в сумме за минусом номинала изъятой банком купюры;
4. Дебет счета 021005560 Кредит 020123610,
с одновременным увеличением забалансового счета 18 (610 КОСГУ), открытого к счету 20123 - отражено изъятие купюры банком для проведения экспертизы в сумме номинала купюры;
5. Дебет счета 020981560 Кредит 021005660 -
отражен ущерб денежным средствам учреждения на основании документа,
подтверждающего неплатежеспособность купюры в сумме номинала купюры.
Если купюра будет признана платежеспособной, то в учете вместо бухгалтерской записи № 5 отражается корреспонденция по кредиту счета 21005 в корреспонденции с дебетом счета, указывающего место зачисления денежных средств (21003 - если деньги зачисляются на карту, 20111 - если деньги зачисляются на лицевой счет, минуя карту).
Наряду с изложенным отметим, что возможен также вариант бухгалтерских записей и без применения промежуточного счета 21005. В таком случае бухгалтерские записи № 4, 5 не отражаются, а сумма номинала изъятой банком купюры продолжает учитываться в счете 20123 до тех пор, пока в учреждение не поступит документ, подтверждающий платежеспособность либо поддельность купюры. На основании такого документа в учреждении может быть отражена бухгалтерская запись по кредиту счета 20123 в корреспонденции с дебетом счета 20981 (если купюра будет признана неплатежеспособной) или соответствующего счета зачисления денежных средств (21003, 20111). Выбранный вариант бухгалтерских записей бюджетному учреждению следует согласовать с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета, и (или) учредителем, так как действующие Инструкции № 157н, 174н проводок для рассматриваемой ситуации не содержат, и закрепить в своей учетной политике (п. 4 Инструкции № 174н).
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. В администрации сельского поселения числится памятник «Братская могила», на котором установлены
мемориальные плиты с выгравированными именами погибших. Необходимо дополнительно изготовить и установить мемориальные плиты в связи с уточнением списка погибших воинов.
Дополнительные мемориальные плиты будут установлены на основание памятника и составят с ним единое целое.
К какому виду расходов можно отнести данные расходы (к соответствующему разделу, подразделу: 0503 «Благоустройство» или 0113 «Другие общегосударственные вопросы»)? К какой статье (подстатье) КОСГУ можно отнести данные расходы (310 «Увеличение стоимости основных средств» или 225 «Работы, услуги по содержанию имущества»)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что расходы по изготовлению и установке дополнительных плит для памятника «Братская могила» могут быть отнесены к разделу, подразделу 0113 «Другие общегосударственные вопросы» в качестве расходов, связанных с выполнением функций по управлению муниципальной собственностью, и статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ как дооборудование существующего объекта.
Обоснование вывода. Порядок применения бюджетной классификации к отнесению расходов на соответствующую статью (подстатью) классификации операций сектора государственного управления (далее -КОСГУ) установлен Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н). Решение по отнесению расходов организации государственного сектора на ту или иную статью, подстатью КОСГУ принимается в зависимости от экономического содержания проводимой операции (п. 1 раздела V Указаний № 65н). Так, на статью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ относятся расходы, связанные с обслуживанием, р е м о н то м , а т а к же с с од е рж а н и е м нефинансовых активов (то есть работы
и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта).
В свою очередь расходы, связанные с приобретением или изготовлением объектов основных средств, а также реконструкцией, техническим перевооружением, расширением, модернизацией (модернизацией с дооборудованием) основных средств, относятся на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. При этом в случае приобретения или изготовления объектов, относящихся к материальным запасам, следует применять статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Отметим, что нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского (бюджетного) учета, не содержат определений таких понятий, как «ремонт», «модернизация», «дооборудование» и т.п. В этой связи при квалификации оплачиваемых учреждениями работ в качестве ремонта или модернизации (дооборудования, реконструкции) нередко используют определения, приведенные в письме Минфина России от 05.02.2010 № 0205-10/383, а также положения иных правовых актов.
В то же время на основании действующих нормативных правовых актов просто невозможно сформулировать какие-либо универсальные правила, определяющие единый порядок отнесения работ к ремонту или модернизации (дооборудованию, реконструкции).
Следовательно, в ситуациях, подобных рассматриваемой, уполномоченные должностные лица учреждений вынуждены руководствоваться не объективными критериями, установленными соответствующими правовыми актами, а своими профессиональными суждениями, основанными на документально подтвержденной информации о конкретной хозяйственной операции.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации, как правило, относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта основных
средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
По нашему мнению, работы по договору, предметом которого является изготовление и установка дополнительных мемориальных плит с гравировкой, могут рассматриваться в качестве работ по дооборудованию существующего памятника, так как объект будет дополнен новыми частями, деталями, которые составят с ним не только единое целое, но и придадут ему новые функции (в рассматриваемом случае информационные). В целях бюджетного учета такие расходы следует относить с применением статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.
Обратите внимание, что если предметом договора будет являться только изготовление табличек с гравировкой, а дальнейшая установка будет осуществляться в рамках отдельного договора (контракта) или хозяйственным способом, то такие расходы следует отражать с применением статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Правила отнесения расходов всех бюджетов бюджетной системы РФ на соответствующие разделы и подразделы классификации расходов определены п. 3 Раздела III Указаний № 65н. Основным критерием для выбора в рассматриваемой ситуации конкретного подраздела является то, что памятник как объект недвижимого имущества учитывается в составе имущества казны. Собственником имущества является муниципальное образование. При этом на орган местного самоуправления возлагаются функции управления и распоряжения муниципальным имуществом.
Согласно Указаниями № 65н по подразделу 0503 подлежат учету расходы на проведение мероприятий по содержанию территории, по проектированию, созданию, реконструкции, капитальному ремонту, ремонту и содержанию объектов благоустройства, направленных на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, поддержание и улучшение санитарного и эстетического
состояния территории (включая расходы на озеленение территорий). Соответственно, данный подраздел может применяться, например, в случаях проведения ремонтных работ, в том числе при замене поврежденных плит, восстановления утраченных деталей и т.п. (см., например, п. 12.5.1 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 13.04.2017 № 711/пр).
В то же время в случае классификации данных работ в качестве дооборудования объекта имущества казны (памятника) отнести такие расходы к направлениям, связанным с содержанием объектов благоустройства, не совсем корректно. В свою очередь расходы на общегосударственные вопросы, специфика которых не позволяет отнести их на соответствующие разделы и подразделы
классификации расходов, аккумулируются на разделе 01 00 «Общегосударственные вопросы». При этом рассматриваемые расходы могут быть отнесены на подраздел 0113 «Другие общегосударственные вопросы» как расходы на выполнение функций по общегосударственным вопросам, не отнесенным к другим подразделам раздела 0100.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
