Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. В субъекте РФ утверждено примерное положение об оплате труда работников учреждений здравоохранения (постановление правительства Ивановской области от 30.12.2015 № 642-п «О системе оплаты труда работников государственных учреждений Ивановской области, подведомственных Департаменту здравоохранения Ивановской области»).

За счет какой статьи расходов КОСГУ бюджетное учреждение здравоохранения может выплачивать работникам «Единовременную выплату в связи с награждением работника», «Единовременную выплату к юбилейным датам работникам» и «Выплату к праздничным дням» (предусмотренные коллективным договором или положением об оплате труда) в 2018 г.? Входят ли эти выплаты в состав заработной платы? Можно ли осуществлять расходы на указанные выплаты за счет средств обязательного медицинского страхования?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что поименованные в вопросе выплаты могут быть отнесены к подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ. В то же время возможность применения указанной подстатьи КОСГУ не указывает на законность осуществления учреждением тех или иных расходов за счет конкретного источника финансового обеспечения деятельности учреждения. Осуществление указанных расходов за счет средств ОМС значительно увеличивает риски квалификации их в качестве нецелевого использования средств ОМС.

Обоснование вывода. Порядок и условия предоставления работникам государственных

учреждений здравоохранения выплат, указанных в вопросе, установлен п. 5 Положения об оплате труда работников государственных учреждений здравоохранения Ивановской области, подведомственных Департаменту здравоохранения Ивановской области, утвержденного постановлением правительства Ивановской области от 30.12.2015 № 642-п. При этом можно сделать вывод о том, что данные выплаты могут быть отнесены к поощрению за труд (ст. 191 ТК РФ). Позиция Конституционного Суда РФ сформулирована в Определении от 18.07.2017 № 1554-О. В частности, указано, что ч. 1 ст. 191 ТК РФ предоставляет работодателю право поощрять работника за добросовестный и эффективный труд, в том числе путем выдачи премии. Такая премия в соответствии с буквальным смыслом указанной нормы является одним из видов поощрения, применение которого относится к дискреции работодателя. Оспариваемая норма не затрагивает вопросов установления заработной платы и определения ее составляющих, направлена на обеспечение эффективного управления трудовой деятельностью.

С редства, получаемые медицинскими учреждениями по программе ОМС, являются финансовым обеспечением государственных полномочий по организации оказания медицинской помощи, носят целевой характер и не могут быть использованы на другие цели (п. 5 ч. 2 ст. 20, ст. 27, ч. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», далее - Закон № 326-ФЗ).

По общему правилу, в качестве нецелевого использования средств ОМС квалифицируется

осуществление за счет указанных средств расходов:

- не относящихся к видам медицинской помощи, оказываемой в рамках территориальной программы ОМС;

- не входящих в структуру тарифов на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы.

Согласно п. 17.2 Положения о контроле за использованием средств обязательного медицинского страхования медицинскими организациями, утвержденного приказом ФФОМС от 16.04.2012 № 73, проверка использования средств, полученных медицинскими организациями на финансовое обеспечение территориальной программы ОМС, включает проверку по структуре тарифа, в том числе осуществления расходов на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда: правильность начисления и выплаты заработной платы в соответствии с установленными ставками, должностными окладами и фактически отработанным временем, обоснованность выплат различных надбавок и доплат за совмещение профессий и должностей и т.д. (проверяются все документы, подтверждающие обоснованность производимых выплат: штатное расписание, тарификационные списки, документы, подтверждающие квалификацию специалистов, графики работы структурных подразделений и сотрудников, приказы по личному составу, трудовые соглашения, коллективный договор, положение об оплате труда и т.д.).

Методика расчета тарифов на оплату медицинской помощи по ОМС утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 № 158н (далее - Методика). Согласно подп. 1 п. 157 Методики тариф на оплату медицинской помощи включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты. В соответствии с п. 158, 158.1, 158.4 Методики в расчет тарифов на оплату медицинской помощи включаются затраты медицинской организации, непосредственно связанные с оказанием медицинской помощи (медицинской услуги), в том числе затраты на

оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, как принимающего непосредственное участие в оказании медицинской помощи (медицинской услуги), так и не принимающего непосредственного участия в оказании медицинской помощи (медицинской услуги) (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании медицинской помощи (медицинской услуги).

Пунктом 158.4 Методики предусмотрены стимулирующие выплаты. В то же время критерии отнесения тех или иных выплат к стимулирующим непосредственно Методикой не установлены.

На практике осуществление единовременных выплат, включая выплаты к праздничным и юбилейным датам, за счет средств ОМС квалифицируется в качестве нецелевых расходов (см., например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Самарского областного суда от 10.04.2014 по делу № 33-3090/2014, решение Арбитражного суда Костромской области от 05.09.2016 по делу № А31-5894/2015, Постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 06.05.2016 № Ф04-1115/16 по делу № А75-7454/2015, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.01.2017 № 02АП-9663/16).

Учитывая, что согласно п. 3 постановления правительства Ивановской области от 30.12.2015 № 642-п источником финансового обеспечения мероприятий, связанных с реализацией указанного постановления, являются не только средства бюджета ТФОМС Ивановской области, но и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, осуществление за счет средств ОМС единовременных выплат, которые однозначно нельзя квалифицировать в качестве стимулирующих, значительно увеличивает риски квалификации их в качестве нецелевого использования средств ОМС.

Перечень кодов КОСГУ, применяемых в настоящее время, приведен в Приложении № 4 к Указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н). Порядок применения статей (подстатей) КОСГУ определяется положениями Раздела V Указаний № 65н.

Согласно Указаниям № 65н на подстатью 211 «Заработная плата» КОСГУ относятся иные выплаты: выплаты поощрительного, стимулирующего характера, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, премии, материальная помощь; выплата материальной помощи за счет фонда оплаты труда, не относящаяся к выплатам поощрительного, стимулирующего характера; другие аналогичные расходы.

Таким образом, поименованные в вопросе выплаты могут быть отнесены к подстатье 211 «Заработная плата» КОСГУ. В то же время необходимо учесть, что Указания № 65н (в том числе их раздел «Классификация операций сектора государственного управления») не устанавливают законность осуществления организациями госсектора тех или иных расходов (письма Минфина России от

15.08.2014 № 02-05-11/40969, от 17.10.2014 № 02-05-10/52622). Законность осуществления тех или иных расходов определяется путем анализа соответствия фактически проведенных расходов положениям правовых актов, обусловливающих возникновение расходных обязательств (письмо Минфина России от

26.05.2015 № 02-10-10/30084).

Ответ подготовила: Левина Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы 1 класса

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Вопрос. Федеральное бюджетное учреждение сдает в аренду часть объекта недвижимости, которая не является отдельным объектом имущественных прав. Договор аренды заключен на 1 год (начинает свое действие в 2017 г. и заканчивает в 2018 г.).

В связи с введением с 01.01.2018 новых стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора каков порядок бухгалтерского учета данной операции?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что сданный в аренду объект (часть недвижимого имущества) может быть классифицирован уполномоченными лицами учреждения в качестве объекта учета операционной аренды. В такой ситуации часть объекта недвижимости, сданная в аренду, продолжает учитываться в составе здания на соответствующем аналитическом счете учета счета 010110000 «Основные средства». Информация о передаче части недвижимого имущества в аренду должна быть отражена на забалансовом счете 25 - «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» и в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) по объекту недвижимости.

Информация по договору аренды части объекта недвижимости, действовавшему в 2017 г. и продолжающему свое действие в 2018 г., отражается в межотчетный период с применением счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Арендодателю необходимо отразить расчеты с арендатором по арендным платежам за оставшийся срок полезного использования объекта аренды с применением счета 020521000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды». Одновременно объем ожидаемого дохода от арендных платежей отражается на счете 040140121 «Доходы будущих периодов по операционной аренде».

Обоснование вывода. С 01.01.2018

бюджетные учреждения организуют ведение бухгалтерского учета с применением

федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в том числе:

- стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - Стандарт «Основные средства»);

- стандарта «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее - Стандарт «Аренда»).

Федеральные стандарты в целях отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете бюджетному учреждению следует применять во взаимосвязи с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н). В то же время проект приказа Минфина России о внесении изменений в И нструкцию № 1 74н, учитывающий положения вступивших в силу федеральных стандартов, в настоящее время п р оход и т н е о бход и м ы е п р о ц е д у р ы обсуждения и регистрации. В представленном ответе бухгалтерские записи будут приведены исходя из планируемых изменений, а также методических рекомендаций Минфина России по переходу на применение Стандартов «Аренда» и «Основные средства» доведенных письмами от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, от 15.12.2017 № 02-07-07/84237, от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, от 13.12.2017 № 02-0707/83463, поскольку действующая Инструкция № 174н не содержит бухгалтерских записей по учету объектов аренды в соответствии с положениями федеральных стандартов.

Стандарт «Аренда» предусматривает классификацию объектов аренды в качестве операционной либо неоперационной (финансовой). Объект классифицируется в качестве объекта операционной аренды, если в его отношении выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в п. 12 Стандарта «Аренда», например:

а) срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование

и муще ства, указ анны м п ри его предоставлении;

б) на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Поскольку в рассматриваемой ситуации часть объекта недвижимости была передана бюджетным учреждением в аренду сроком на год, что несопоставимо со сроком полезного использования данного объекта, субъект учета обоснованно может принять решение о классификации сданного в аренду помещения в качестве объекта учета операционной аренды. В такой ситуации арендодателю не требуется отражать выбытие сданного в аренду объекта из состава основных средств (п. 24 Стандарта «Аренда»). Часть объекта недвижимости, сданная в аренду, продолжает учитываться в составе здания на соответствующем аналитическом счете учета счета 010110000 «Основные средства». При этом положения об учете переданного в аренду имущества на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», действовавшие до 01.01.2018, продолжают свое действие и в 2018 г. (п. 381 Инструкции № 157н, раздел 1 Методических указаний по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, далее -Методические указания). То есть информация о передаче части недвижимого имущества в аре нду должна бы ть отражена на забалансовом счете 25. Порядок определения стоимости части имущества, переданного в

аренду, для учета на забалансовом счете 25 положениями действующих нормативных актов не урегулирован. Соответственно, такой порядок бюджетному учреждению следует разработать самостоятельно в рамках формирования учетной политики (п. 6 Инструкции № 157н).

П р и п е р е д ач е в п о л ь з о в а н и е ч а с ти инвентарного объекта основного средства в случае, когда бюджетным учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете делать не нужно. Вместе с тем бюджетному учреждению необходимо отразить информации о передаче части объекта недвижимости иному пользователю в рамках операционной аренды в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (см. раздел 2 Методических указаний). При отсутствии указанной информации ее необходимо внести.

Поскольку по состоянию на дату вступления в силу федеральных стандартов договор аренды являлся действующим, то информация о нем должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в межотчетный период. Порядок перехода на учет арендодателем объектов операционной аренды представлен в разделе 2 Методических указаний.

Во-первых, арендодателю необходимо провести инвентаризацию объектов имущества, переданных в аренду в соответствии с договорами, заключенными до 01.01.2018 и продолжающими свое действие в 2018 г. При проведении инвентаризации требуется определить оставшийся срок использования объекта по договору и сумму оставшихся арендных платежей. С учетом полученных сведений формируется Бухгалтерская справка (ф. 0504833) с целью отражения в межотчетный период следующих бухгалтерских записей:

Дебет счета 020521000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» Кредит счета 040130000 «Финансовый результат прошлых

отчетных периодов» - в сумме расчетов с арендатором по арендным платежам за оставшийся срок полезного использования объекта аренды;

одновременно:

Дебет счета 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» Кредит счета 040140121 «Доходы будущих периодов по операционной аренде» -

отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей.

Дальнейшее признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде осуществляется в соответствии с п. 25 Стандарта «Аренда» одним из следующих способов: равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды и в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей (арендной платы). Выбранный способ целесообразно закрепить в рамках формирования своей учетной политики.

Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В бюджетное учреждение по договору пожертвования поступили активы, которые в соответствии с положениями Инструкции № 157н и Федеральных стандартов бухгалтерского учета соответствуют понятию «основные средства». Изначально основные средства приняты к учету в рамках приносящей доход деятельности. С разрешения учредителя данные объекты переведены с приносящей доход деятельности на деятельность по выполнению государственного задания и включены в состав особо ценного

имущества. Какими бухгалтерскими записями отразить операции по переводу объектов основных средств?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что операции по переводу объектов основных средств с приносящей доход деятельности на деятельность по выполнению государственного задания могут отражаться в корреспонденции со счетом 30406 «Расчеты с прочими кредиторами».

Обоснование вывода. Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), не содержит корреспонденций по переводу имущества с одного кода финансового обеспечения на другой. Соответственно, в случае необходимости проведения такой операции бухгалтерские записи должны быть согласованы с учредителем в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции № 174н.

По общему правилу, для перевода объектов основных средств с одного КФО на другой применяется счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами» (письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 № 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-114, п. 11.2.6 письма Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2013 № 02-02005/58618, 42-7.4-05/5.1-897, письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798). В частности, бухгалтерские операции по принятию к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения приведены в п. 1 46, 1 47 Инструкции № 174н с использованием счета 030406.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации перевод активов между видами деятельности может осуществляться с использованием счета 30406 «Расчеты с прочими кредиторами» в качестве операций, отражение которых не предусмотрено на иных счетах учета Единого плана счетов (п. 281 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). Соответственно, операции по переводу объектов основных средств с приносящей доход деятельности на

деятельность по выполнению государственного задания в ситуации, описанной в вопросе, могут отражаться следующими корреспонденциями:

1. Дебет счета 230406830 Кредит счета 21013Х410 - отражено выбытие основных средств по приносящей доход деятельности в сумме балансовой стоимости;

2. Дебет счета 21043Х410 Кредит 230406730 -

отражено выбытие основных средств по приносящей доход деятельности в сумме начисленной амортизации;

3. Дебет счета 41012Х310 Кредит 430406730 -

отражено поступление основных средств по деятельности по выполнению государственного задания в сумме балансовой стоимости;

4. Дебет счета 430406830 Кредит счета 41042Х410 - отражено поступление основных средств по деятельности по выполнению государственного задания в сумме начисленной амортизации.

Ответ подготовила: Дурнова Татьяна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Суховерхова Антонина, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. В оперативном управлении бюджетного учреждения находится квартира, которую по договору найма служебного жилого помещения передали сотруднику учреждения. С сотрудника берется плата за наем жилого помещения.

По какой статье КОСГУ в 2018 г. отражается плата за наем (доходы учреждение получает в рамках уставной деятельности)?

Бюджетным учреждением заключен договор оказания услуг по предоставлению места на открытой автостоянке. Бюджетное учреждение является исполнителем по договору. Размер платы за

предоставление услуг автостоянки утвержден учредителем. Порядок взимания платы за наем установлен постановлением администрации Петропавловск-Камчатского городского округа.

Какую статью КОСГУ необходимо применить в данном случае (доходы учреждение получает в рамках уставной деятельности)?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что доходы в виде платы за наем жилого помещения целесообразно отражать с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 120 «Доходы от собственности» и подстатьи 129 «Иные доходы от собственности» КОСГУ.

При отражении указанных доходов в 2018 г. с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат» в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Указаниями № 65н они могут быть отражены с применением подстатьи 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ. В аналогичном порядке отражается плата за услуги по предоставлению места на платной стоянке, оказываемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности в соответствии с положениями устава.

Обоснование вывода. В силу ч. 3 ст. 155

ЖК РФ наниматели жилых помещений по договору социального найма и договору найма жилого помещения государственного или муниципального жилищного фонда вносят плату за пользование жилым помещением (плату за наем) наймодателю этого жилого помещения. Отдельный порядок внесения платы за наем жилого помещения со статусом «служебные» (плату за наем), предоставляемого учреждением работнику, положениями ЖК РФ не установлен.

В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), доходы в виде платы за наем

служебного помещения прямо не поименованы.

На практике при отражении платы за наем жилого помещения в составе доходов бюджетов публично-правовых образований единый подход к применению статей аналитических групп подвида доходов бюджетов и статьей КОСГУ не выработан. По общему правилу указанные доходы отражаются в качестве доходов от собственности и отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 120 «Доходы от собственности» и статьи 120 «Доходы от собственности» КОСГУ.

В то же время в отдельных публично-правовых образованиях доходы в виде платы за наем жилых помещений ранее отражались с применением статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» КОСГУ (см., например, п. 1.2 Решения Городской Думы г. Кирова Калужской области от 27.04.2011 № 83 «О внесении изменений и дополнений в решение Городской Думы городского поселения «Город Киров» от 21.12.2010 № 64 «О бюджете муниципального образования «Городское поселение «Город Киров» на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов»). При этом аналогичное мнение высказывали специалисты финансового ведомства (см., в частности, Вопросы к видеоконференции по вопросам ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности (финансовые органы) от 09.09.2014 - вопрос 211).

При отнесении бюджетным учреждением доходов в виде платы за наем жилого помещения на ту или иную статью аналитической группы подвида доходов бюджетов и подстатью КОСГУ целесообразно учитывать подход, применяемый на уровне соответствующего публично-правового

образования для отражения аналогичных доходов бюджета.

В случае если указанные доходы в 2018 г. отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов

бюджетов 120 «Доходы от собственности», то в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Указаниями № 65н они могут быть отражены с применением подстатьи 129 «Иные доходы от собственности» КОСГУ. Дело в том, что отношения, возникающие на основании договоров найма жилого помещения, не поименованы в перечне отношений, на которые распространяются положения СГС «Аренда», утвержденного приказом Минфина России 31.12.2016 № 258н (см. раздел 11.1 Методрекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464). Соответственно, возможность отнесения доходов в виде платы за наем жилого помещения на подстатью 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ либо подстатью 122 «Доходы от финансовой аренды» КОСГУ, как и на иные подстатьи, детализирующие статью 120 «Доходы от собственности» КОСГУ, исключена.

При отражении указанных доходов в 2018 г. с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 130 «Доходы от оказания п латны х услуг ( работ) и компенсации затрат» в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Указаниями № 65н они могут быть отражены с применением подстатьи 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ В аналогичном порядке отражается плата за услуги по предоставлению места на платной стоянке, оказываемые учреждением в рамках приносящей доход деятельности в соответствии с положениями устава.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья

Контроль качества ответа: Шершнева Анна, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Вопрос. Административное двенадцатиэтажное кирпичное здание (год ввода в эксплуатацию -1984) было получено бюджетным учреждением в оперативное управление в 2005 г. Данное здание было отнесено к 9 амортизационной группе, и установлен срок полезного использования - 360 мес. (30 лет). Здание самортизировалось в 2014 г. Данных о начисленной на него за это время (21 год) амортизации нет. Налоговый орган утверждает, что срок полезного использования должен быть иным. Как правильно определить срок полезного использования здания? Если налоговый орган прав, то каким образом внести изменения в бухгалтерском и налоговом учете (налог на имущество)? За какие годы необходимо подать уточненные декларации по налогу на имущество?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к в ы в о д у, ч т о а д м и н и с т р а т и в н о е двенадцатиэтажное кирпичное здание относится к десятой амортизационной группе. Срок его полезного использования определяется комиссией по поступлению и выбытию активов согласно положениям Годовых норм, исходя из его индивидуальных характеристик (материала стен и перекрытий, этажности, общей площади) с учетом фактического срока эксплуатации на дату принятия к учету.

В бухгалтерском учете исправление ошибки осуществляется способом «Красное сторно» в отношении начисленной амортизации в части излишнего ее начисления.

Исходя из общих правил, в налоговом учете учреждению следует пересчитать налоговую базу и сумму налога на имущество с момента принятия здания к учету, доплатить суммы налога и соответствующие пени, подать уточненные налоговые декларации с 2005 г. Срока давности в отношении предоставления уточненных деклараций положения НК РФ не содержат.

Вместе с тем учреждение может принять во внимание сроки проведения выездной проверки, если она проводилась за рассматриваемый период, и сроки давности

привлечения к ответственности. С учетом этих сроков учреждению необходимо подать уточненные налоговые декларации за 2014, 2015, 2016 гг. и за 2017 г., если декларация уже была представлена.

Обоснование вывода. В соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету, действовавшей в 2005 г., срок полезного использования объектов основных средств определялся при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством РФ (п. 40 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее -Классификация ОС). Согласно редакции, действовавшей в 2005 г. (впрочем как и в действующей в настоящее время редакции), к девятой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно) в части зданий (кроме жилых) относятся овоще- и фруктохранилища с каменными стенами, колонны железобетонные или кирпичные, покрытия железобетонные. А здания с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями согласно Классификации ОС относятся к десятой амортизационной группе. Следовательно, двенадцатиэтажное кирпичное административное здание относится к десятой амортизационной группе.

Для основных средств, относящихся к десятой амортизационной группе, предельный срок полезного использования Классификацией ОС не установлен. Срок полезного использования таких объектов, как и прежде, рассчитывается исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072,

далее - Годовые нормы (п. 35 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, п. 44 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н). И в Классификации ОС, и в Годовых нормах срок полезного использования зданий (сооружений) зависит от материала стен и перекрытий, этажности здания, общей площади. Поэтому корректный срок полезного использования здания в рассматриваемой ситуации следует определять комиссии по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия) согласно Годовым нормам, исходя из его индивидуальных характеристик (п. 34 Инструкции № 157н).

Согласно Классификации, Годовым нормам минимальный срок полезного использования для зданий, относящихся к десятой амортизационной группе, составляет 58,8 лет (100% : 1,7%), а для нежилых многоэтажных зданий (до 25 этажей) - 100 лет (100% : 1%). При принятии к учету объекта основного средства по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации расчет годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету (п. 85 Инструкции № 157н).

Соответственно, даже для минимального срока полезного использования для зданий можно сделать вывод, что в 2018 г. оно не должно полностью самортизироваться. Таким образом, можно говорить об ошибке в бухгалтерском учете, выразившейся в начислении амортизации по завышенной норме, что привело к полному начислению амортизации в более ранний срок.

Ошибки в бухгалтерском учете исправляются в порядке п. 18 Инструкции № 157н. А именно, ошибки за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая)

отчетность в установленном порядке принята, в зависимости от ее характера, отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «Красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью.

Такие записи оформляются справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, учитывая корректный срок полезного использования административного здания, определенный Комиссией, в бухгалтерском учете следует отразить уменьшени е показателя, учтенного по счету 10410 «Амортизация недвижимого имущества учреждения». Это может быть осуществлено бухгалтерской записью, отражающей начисление амортизации, оформленной способом «Красное сторно» (п. 26 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н).

Начисление амортизации в завышенном размере при ошибочном определении срока полезного использования основного средства приводит к некорректному расчету его остаточной стоимости, что в свою очередь влечет занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций и суммы самого налога (ст. 375, 376, 382 НК РФ).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Сроков давности в отношении обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций положения ст. 81 НК РФ не содержат. Следовательно, в рассматриваемой ситуации учреждению необходимо пересчитать налоговую базу и сумму налога на имущество с момента принятия его к учету, доплатить суммы налога и соответствующие пени, а также подать уточненные налоговые декларации начиная с 2005 г. В свою очередь существует понятие срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, закрепленное ст. 113 НК РФ. В данном случае можно говорить о налоговом правонарушении, предусмотренном ст. 120 НК РФ или ст. 122 Н К РФ и влекущем наложение соответствующего штрафа. Случаи, в которых налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ или ст. 122 НК РФ, перечислены в п. 3, 4 ст. 81 НК РФ.

В отношении правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 НК РФ, применяется исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ).

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, смотрите также письмо ФНС России от

22.08.2014 № СА-4-7/16692). Соответственно, срок давности в рассматриваемой ситуации начинает исчисляться с 01.01.2007 (за 2005 г.), с 01.01.2008 (за 2006 г.), с 01.01.2017 (за 2015 г.), с 01.01.2018 (за 2016 г.). Следовательно, к ответственности за периоды по 2013 г. включительно (срок давности истек 01.01.2018) организация не может быть привлечена. Однако это не означает, что с организации снимается обязанность по уплате налога, доначисленного за те периоды, за которые налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности.

На основании п. 1 ст. 23 НК РФ уплата законно установленных налогов является обязанностью налогоплательщика. При этом положения НК РФ не содержат ограничений по срокам возникновения (выявления) и исполнения обязательств налогоплательщика по уплате налога. Эта обязанность организации прекращается с уплатой налога, с ликвидацией организации или с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога (п. 3 ст. 44, п. 3 ст. 45 НК РФ). Освобождение налогоплательщика от уплаты налога в связи с фактом его исчисления (уточнения размера налоговых обязательств) за пределами какого-либо срока положения НК РФ не предусматривают.

Наряду с этим существует арбитражная практика, в которой срок давности, предусмотренный ст. 113 НК РФ, применяется и в части неполной уплаты налога (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 № 19АП-7267/15, решение № 2а-3578/2017 М-1863/2017 от 31.05.2017 по делу № 2А-3578/2017), а окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента образования недоимки (постановления ФАС Уральского округа от 11.12.2006 № Ф09-11021/06-С2, от 09.11.2005 № Ф09-5018/05-С7). В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2014 № 09АП-4414/14 отмечается, что положения НК РФ свидетельствуют о том,

что срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. Задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом в принудительном порядке. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган утрачивает право на взыскание недоимки. При этом пени на указанную сумму недоимки начисляются также в срок, не превышающий три года. Таким образом, задолженность по налогам и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, является не реальной ко взысканию налоговым органом в принудительном порядке (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2013 № Ф03-6283/12).

Кроме того, учреждению следует принять во внимание, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор Монако Ольга

Вопрос. Некоммерческая организация (благотворительный фонд) планирует получить наличные денежные средства в дар от учредителя и пожертвовать эти денежные средства нуждающимся физическим лицам. Учредитель является физическим лицом, денежные средства будут получены от него в качестве пожертвования. Фонд применяет УСН (6%). У благотворительного фонда нет расчетного счета.

Возможна ли такая операция? Каким образом и какими документами оформляется эта операция? Необходимо ли применение контрольно-кассовой техники? Каков порядок отражения операций в бухгалтерском учете?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следую щей позиции. Получение наличных денежных средств от физического лица и использование полученных наличных денежных средств для благотворительной деятельности (оказание помощи нуждающимся физическим лицам) считаем возможным (с учетом изложенных особенностей). Контрольно-кассовая техника в рассматриваемой ситуации не применяется. Полученные в качестве пожертвования денежные средства не облагаются налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете изложен далее.

Обоснование позиции. В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религ иозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Поскольку договор пожертвования является разновидностью дарения, при его оформлении необходимо руководствоваться нормами, регулирующими порядок заключения договора дарения. Так, в случаях, когда пожертвование осуществляет юридическое лицо и сумма пожертвования превышает 3 тыс. руб., договор должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Ф о н д ом п р и з н ае т с я ун и т ар н ая некоммерческая организация, не имеющая членства, учрежденная гражданами и (или)

ю р и д и ч е с к и м и л и ц а м и н а о с н о в е добровольных имущественных взносов и преследующая благотворительные, культурные, образовательные или иные социальные, общественно полезные цели (п. 1 ст. 123.17 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотвори тельной д еятельно сти и благотворительных организациях» (далее -Закон № 135-ФЗ) благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом № 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.

Благотворительная организация может создаваться в форме фонда (ст. 7 Закона № 135-ФЗ).

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона № 135-ФЗ). Благотворительная деятельность осуществляется в целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных (п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ).

Операции с наличными денежными средствами. Правила осуществления операций с наличными денежными средствами регламентированы:

- Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее - Указание № 3210-У);

- Указанием Банка России от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» (далее - Указание № 3073-У).

В соответствии с п. 2 Указания № 3210-У для ведения операций по приему наличных денег, включающих их пересчет, выдаче наличных денег (кассовые операции) юридическое лицо распорядительным документом устанавливает максимально допустимую сумму наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица (касса), после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня (лимит остатка наличных денег).

Юридическое лицо самостоятельно определяет лимит остатка наличных денег в соответствии с приложением к Указанию № 3210-У исходя из характера его деятельности с учетом объемов поступлений или объемов выдач наличных денег.

Юридическое лицо хранит на банковских счетах в банках денежные средства сверх установленного в соответствии с абз. 2-5 п. 2 Указания № 3210-У лимита остатка наличных денег, являющиеся свободными денежными средствами.

При этом последний абзац п. 2 Указания № 3210-У предусматривает, что индивидуальные предприниматели, субъекты малого предпринимательства лимит остатка наличных денег могут не устанавливать. Для благотворительных фондов такого права не предусмотрено.

Согласно приложению к Указанию № 3210-У для определения лимита остатка наличных денег юридическое лицо учитывает объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги (вновь созданное юридическое лицо -ожидаемый объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги), либо учитывает объем выдач наличных денег (вновь созданное юридическое лицо - ожидаемый объем выдач наличных денег), за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам.

Согласно п. 2 Указания № 307 3-У индивидуальные предприниматели и юридические лица (участники наличных расчетов) не вправе расходовать поступившие в их кассы наличные деньги в валюте РФ за проданные ими товары, выполненные ими работы и (или) оказанные ими услуги, а также полученные в качестве страховых премий, за исключением целей, указанных в п. 2 Указания № 3073-У.

В рассматриваемой ситуации наличные деньги поступают не за проданные товары, выполненные работы и (или) оказанные услуги, не являются полученными в качестве страховых премий. Соответственно, можно было бы прийти к выводу, что использование полученных в качестве пожертвования наличных денег возможно на осуществление благотворительной деятельности (выдача денежных средств нуждающимся физическим лицам).

Однако, по мнению С.С. Бычкова, начальника отдела методологии бюджетного контроля и аудита Департамента бюджетной политики и методологии Минфина РФ, представленному в СМИ, учреждение не вправе расходовать полученные в результате пожертвований наличные деньги напрямую из кассы; суммы целевых поступлений необходимо перечислять на банковский счет (см. Вопрос: Муниципальное автономное образовательное учреждение получает пожертвования, суммы которых затем тратит на нужды учреждения и обучающихся (это имеет документальное подтверждение). В силу п. 1, 2 Указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» (далее - Указание № 1843-У) полученные средства расходуются из кассы, минуя банковский счет. Правомерны ли в данном случае расчеты наличными? («Руководитель автономного учреждения», № 1, январь 2015 г.).

Если следовать приведенной логике, то в рассматриваемой ситуации фонд может принять наличные денежные средства в

качестве пожертвования от учредителя (поскольку учредитель является физическим лицом, мы полагаем, что сумма расчета может быть осуществлена без ограничения суммы -п. 5 Указания № 3073-У), но полученные денежные средства фонду следует сдать в банк (открыть расчетный счет). Для дальнейшей выдачи наличных денежных средств нуждающимся физическим лицам фонду необходимо снять наличные денежные средства с расчетного счета (выдавать ден ежны е средс тва нужд аю щи мся физическим лицам также возможно без ограничения суммы - п. 5 Указания № 3073-У).

Схожие разъяснения чиновников упоминаются и в постановлении ВС РФ от 12.09.2014 № 11-АД14-21: «Департаментом указано, что поступившие в кассу юридического лица наличные деньги в качестве членских взносов по своему экономическому содержанию не являются наличными деньгами за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги и подлежат сдаче в полном объеме на банковский счет, а расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, должны осуществляться за счет наличных денег, полученных по денежному чеку с банковского счета».

Вместе с тем приведенное постановление ВС РФ касалось установления лимита остатка наличных денег в кассе (ВС РФ подтвердил необходимость установления данного лимита некоммерческой организацией). Непосредственно вопрос возможности использования средств целевого финансирования напрямую из кассы ВС РФ не рассматривался.

На наш взгляд, из буквального прочтения п. 2 Указания № 3073-У следует невозможность использования напрямую из кассы денежных средств, полученных за проданные товары, выполненные работы и (или) оказанные услуги, а также полученные в качестве страховых премий. На наличные денежные средства, полученные в качестве пожертвования, данный запрет не распространяется (рассматриваемые операции не названы и в п. 4 Указания № 3073-У). В этой связи мы полагаем, что они могут быть использованы фондом для осуществления

благотворительной деятельности (выдачи нуждающимся лицам) без их предварительной сдачи на расчетный счет, но не можем исключать вероятности возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

В отношении лимита остатка наличных денег следует отметить, что существуют примеры судебных решений, в которых судьи исходили из того, что требование об определении распорядительным документом максимально допустимой суммы наличных денег не подлежало применению к деятельности некоммерческой организации. У некоммерческой организации, фактически не осуществляющей предпринимательскую деятельность, отсутствует возможность определить необходимую сумму лимита и установить данную сумму своим распоряжением исходя из объемов поступлений или объемов выдач наличных денег (постановления Тринадцатого ААС от 21.04.2016 № 13АП-3741/16, Третьего ААС от 18.08.2015 № 03АП-3807/15).

Однако с учетом постановления ВС РФ от 12.09.2014 № 11-АД14-21 устанавливать и соблюдать лимит остатка наличных денег все же представляется целесообразным (см. также постановление Девятнадцатого ААС от 11.08.2016 № 19АП-3874/16).

Отметим, что накопление юридическим лицом наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается, в частности, в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридическим лицом в эти дни кассовых операций (п. 2 Указания № 3210-У).

При отсутствии у фонда установленного лимита остатка наличных денег (или при превышении установленного лимита) остаток наличных денег на конец дня необходимо сдавать в банк (для этого потребуется открыть счет в банке). При наличии возможности физическое лицо, осуществляющее пожертвование, может вносить денежные средства таким образом, чтобы на конец дня у фонда не оставалось остатка наличных денег (остатка сверх установленного лимита) -«дозированно», исходя из потребностей фонда

в оказании благотворительной помощи нуждающимся в какой-либо день.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, может повлечь риски привлечения к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ.

В соответствии с п. 4.1 Указания № 3210-У кассовые операции оформляются приходными кассовыми ордерами, расходными кассовыми ордерами (кассовые документы).

Поступающие в кассу наличные деньги, за исключением наличных денег, принятых при осуществлении деятельности платежного агента, банковского платежного агента (субагента), и выдаваемые из кассы наличные деньги юридическое лицо учитывает в кассовой книге (п. 4.6 Указания № 3210-У).

Прием наличных денег проводится по приходным кассовым ордерам (п. 5 Указания № 3210-У), а выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам (п. 6 Указания № 3210-У).

Обязательные к применению формы кассовых документов утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (см. также информацию Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ПЗ - 10/2012)»).

Контрольно-кассовая техника. В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее - Закон № 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при

осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом № 54-ФЗ.

Под расчетами для целей Закона № 54-ФЗ понимаются прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, прием ставок и выплата денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр, а также прием денежных средств при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей (абз. 18 ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ).

Получая денежные средства в виде пожертвования от учредителя и осуществляя передачу полученных денежных нуждающимся в рамках благотворительной деятельности, фонд не осуществляет расчета в понимании Закона № 54-ФЗ. Поэтому ККТ в рассматриваемой ситуации не применяется.

Например, в отношении операции, не являющейся реализацией, в постановлении Десятого ААС от 12.05.2017 № 10АП-5006/17 сказано, что применение лицами Закона № 54-ФЗ осуществляется при продаже товаров, выполнения работ и оказании услуг, при этом в силу п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ, услуг понимается передача на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Однако при проведении денежных расчетов при оплате взноса на поддержание инфраструктуры поселка не происходит реализации товаров, работ или услуг ДНТ, следовательно, у последнего отсутствует обязанность по применению контрольно-кассовой техники.

Ранее в письме ФНС России от 02.11.2004 № 33-0-09/691 также разъяснялось, что если организация или индивидуальный предприниматель выступают получателями наличных денежных средств в результате

совершения операций, не связанных с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, они не должны применять ККТ, в том числе: при получении безвозмездной благотворительной помощи, если получение этой помощи не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги. См. также вопрос: Наш благотворительный фонд принимает пожертвования от юридических и физических лиц, а также от индивидуальных предпринимателей. Крупные суммы банки и фирмы перечисляют нам по безналичному расчету, а небольшие денежные пожертвования, в основном от физических лиц, мы принимаем в кассу. Обязаны ли мы применять кассовый аппарат? («ЭЖ Вопрос-Ответ», № 12, декабрь 2006 г.); Вопрос: Как следует оформлять принимаемые членские взносы, получаемые наличными денежными средствами, используя бланки строгой отчетности или иным способом? Какие налоги и в каком количестве подлежат уплате с получаемых членских взносов? (ответ Инспекции МНС РФ по г. Пятигорску).

УСН. В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Для целей главы 26.2 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 248 НК РФ).

При этом п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики -получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:

- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);

- средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление

благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ);

Оформлять получение денежных средств от физического лица целесообразно именно в качестве пожертвования (на осуществление благотворительной деятельности), а не по договору обычного дарения. При оформлении по договору обычного дарения полученные денежные средства могут быть квалифицированы налоговым органом как безвозмездно полученное имущество, подлежащее учету в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. также письма Минфина России от 20.04.2012 № 03-07-11/121, от 05.08.2011 № 03-0306/4/91, доп. см. письма Минфина России от 13.07.2012 № 03-03-06/4/73, ФНС России от 07.06.2013 № ЕД-4-3/10452@).

Следует иметь в виду, что использованные не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 14 ст. 250 НК РФ). Соответственно, выдавать денежные средства нуждающимся физическим лицам необходимо в качестве благотворительной помощи (например, по соглашению о предоставлении благотворительной помощи).

Бухгалтерский учет. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о движении средств , предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или

иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Соответственно, использование целевого финансирования на благотворительную деятельность может быть отражено с использованием счета 20 «Основное производство».

Рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 50 Кредит счета 76 - получены наличные денежные средства от физического лица на осуществление благотворительной деятельности;

Дебет счета 76 Кредит счета 86 - отражено возникновение целевого финансирования;

Дебет счета 76 Кредит счета 50 - отражена передача денежных средств нуждающимся физическим лицам;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 - отражены затраты на некоммерческую уставную деятельность фонда;

Дебет счета 86 Кредит счета 20 - затраты на некоммерческую уставную деятельность фонда покрыты за счет целевого финансирования.

Ответ подготовил:

эксперт службы правового консалтинга

ГАРАНТ Арыков Степан

Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Вопрос. Институт имеет трехсторонние соглашения с Российским фондом фундаментальных исследований (далее -РФФИ). В соглашении четко указано, что грантополучатель-физическое лицо, а организация должна предоставить ему все условия для выполнения проекта научно-исследовательских работ. За это грантополучатель компенсирует организации понесенные ею расходы.

Существуют письма Минфина России о методологии учета грантов РФФИ (письма № 02-07-10/42612, 02-07-10/42728), и там приведены проводки по учету этих компенсирующих затрат: «Компенсация затрат учреждения на выполнение научного проекта, предусмотренного договором о предоставлении гранта, в случаях, предусмотренных условиями договора, отражается по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ».

Как показывает практика, большинство институтов уплачивает с суммы компенсации расходов НДС. В то же время данные компенсирующие расходы не являются для организации базой по НДС, так как организация не реализует услуги, а компенсирует затраты: содержит помещения, оплачивает коммуналку, закупает реактивы для центров коллективного пользования с научным оборудованием, выплачивает стимулирующие надбавки вспомогательным подразделениям (бухгалтерам, экономистам за целевой учет, уборщикам за чистоту и т.д.).

Налоговая инспекция трактует поступление данных сумм как доход по оказанным

услугам: институт предоставляет свои помещения, предлагает услуги по пользованию Центрами коллективного пользования, бухгалтерия предоставляет услугу по учету гранта, уборщики моют за дополнительную плату. Поэтому организация должна платить НДС. Насколько обоснованны требования налоговой инспекции?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

1. В случае заключения договора с Грантополучателем, согласно которому Институт будет являться соисполнителем проекта НИР, возможно освобождение от НДС на основании подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ. Причем из содержания этого договора должно следовать, что выполняемые Институтом работы являются составной и неотъемлемой частью проекта НИР, финансируемого за счет г ранта РФФ И . П рактика заключе ни я подобных дополнительных договоров существует в отдельных регионах.

2. Трехсторонний договор на предоставление гранта РФФИ содержит ряд положений, которые позволяют налоговым органам в ходе налоговых проверок настаивать на квалификации мероприятий по созданию условий для Грантополучателя в качестве услуг, подлежащих обложению НДС. Речь идет о тех случаях, когда не заключены специальные договоры, позволяю щие применять подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Доказать иную правовую природу отношений, возникающих между Институтом и Грантополучателем в рамках трехстороннего договора, можно только в суде. Причем массовая судебная практика по данному вопросу на сегодняшний день отсутствует.

Возмещаемые Грантополучателем Институту расходы п о коммунальны м и ины м эксплуатационным услугам в налоговую базу по НДС не включаются.

Суммы НДС, выставленные Грантополучателю, могут быть учтены в составе затрат, компенсируемых Институту согласно трехстороннему договору в пределах 20% от суммы гранта.

Обоснование вывода. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Из анализа норм ст. 148 НК РФ и гл. 21 НК РФ в целом можно сделать вывод, что для целей исчисления НДС аренда, а также ряд других гражданско-правовых обязательств признаются услугой (см. п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Поэтому в рассматриваемой ситуации предоставление помещений, права пользования центром коллективного пользования с научным оборудованием, обеспечение целевого учета средств гранта, по своей сути, являются услугами, оказываемыми Институтом Грантополучателю, и, следовательно, объектом обложения НДС. Такое же мнение высказано в письме Минфина России от 18.01.2017 № 03-03-06/3/1931.

Вместе с тем возмещаемые Институту Грантополучателем расходы по коммунальным и иным эксплуатационным услугам, оказываемым Институту третьими лицами, если они не входят в стоимость услуг по созданию условий Грантополучателю для выполнения проекта НИР, в налоговую базу по НДС не включаются. Такой подход следует из разъяснений уполномоченных органов по вопросам налогообложения НДС по договорам аренды, в частности, если компенсация стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, включая услуги связи, не включена в арендную плату (см. п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010

№ ШС-22-3/86@, письмо Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51).

Основываясь на положениях п. 4 ст. 421 ГК РФ, п. 1 ст. 424 ГК РФ, свои взаимоотношения по созданию Институтом условий Грантополучателю для выполнения проекта НИР стороны могут урегулировать отдельным Соглашением (договором) к трехстороннему соглашению с РФФИ. В этом документе следует урегулировать стоимость услуг по предоставлению условий для выполнения проекта НИР исходя из затрат Института по обеспечению выполнения проекта НИР, включая НДС. Стоимость облагаемых НДС услуг могут формировать:

- плата за пользование помещением, рассчитанная из суммы амортизации, приходящейся на данное помещение;

- плата за использование центра коллективного пользования с научным оборудованием;

- плата за услуги по учету гранта, определенная из величины стимулирующих надбавок бухгалтеру и экономисту, включая страховые взносы;

- доплаты уборщикам помещений, если работы и услуги по содержанию помещений не переданы специализированной организации.

Суммы НДС, выставленные Грантополучателю, могут быть учтены в составе затрат, компенсируемых Институту согласно трехстороннему договору в пределах 20% от суммы гранта.

Также необходимо установить порядок определения стоимости компенсируемых коммунальных и эксплуатационных услуг, приходящихся на предоставляемые Институтом в пользование помещения, которые не включаются в расчет налоговой базы по НДС. Эта стоимость может определяться либо на основании показаний отдельных счетчиков, либо расчетным путем, например, пропорционально площади занимаемых Грантополучателем помещений. В стоимость компенсационных платежей, не

включаемых в налоговую базу по НДС, может включаться стоимость услуг связи, пользования интернетом, иных услуг, оказываемых третьими лицами.

Кроме того, Институт вправе применить налоговые вычеты по приобретаемым для выполнения проекта материалам, работам, услугам, если их стоимость включена в общую стоимость услуг по предоставлению условий для выполнения проекта (п. 1, 2 ст. 171 НК РФ). Одним из условий применения налоговых вычетов будет наличие раздельного учета (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Избежать налогообложения НДС или уменьшить стоимость облагаемых НДС услуг позволит заключение сторонами отдельного договора, согласно которому Институт будет я в л я т ь с я с о и с п о л н и т е л е м н ау ч н о -исследовательских работ в рамках проекта НИР.

Для применения льготы, установленной подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо выполнение следующих условий:

1) работы должны быть научно-исследовательскими и (или) опытно-конструкторскими;

2) финансирование данных работ должно быть за счет бюджетных средств или средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности;

3) указанные работы должны выполняться организациями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями;

4) работы должны быть выполнены согласно хозяйственным договорам.

В письме ФНС России от 18.11.2016 № СД-4-3/21926@ указано, что в случае финансирования НИОКР за счет средств федерального бюджета либо РФФИ организации-исполнители и соисполнители указанных работ вправе применить

освобождение, предусмотренное подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом соисполнителями могут выполняться как НИОКР, так и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью НИОКР (их отдельным этапом или элементом) в рамках основного договора исполнителя.

Поэтому для возможности применения льготы, установленной подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, Институту потребуется доказать, что работы, выполняемые им в рамках договора, заключенного с Грантополучателем, являются составной и неотъемлемой частью проекта НИР, финансируемого за счет гранта РФФИ.

Это решение основано на нормах налогового законодательства и не противоречит позиции контролирующих органов. Практика заключения подобных дополнительных договоров существует в отдельных регионах.

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. В бюджетном учреждении и м е ет с я о с н о в н о е ср ед с т во (уз ел сооружений), год ввода в эксплуатацию -01.01.1976, срок полезного использования -40 лет, балансовая стоимость -15 997415,76 руб., начислена амортизация -15 997415,76 руб., остаточная стоимость -0 руб. В декабре 2017 г. произведена реконструкция этого объекта на сумму 69 646 212,15 руб. Балансовая стоимость стала 85 643 628,21 руб., амортизация -15 997415,76 руб., остаточная стоимость -69 646 212,15 руб. Какой теперь будет срок полезного использования?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что пересмотр срока полезного использования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции осуществляется по решению комиссии по поступлению и выбытию активов.

Обоснование вывода. Согласно п. 27 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), затраты на реконструкцию объекта нефинансового актива увеличивают его первоначальную (балансовую) стоимость после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.

Абзацем 11 п. 44 Инструкции № 157н прямо предусмотрено, что в случаях изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в том числе, в результате проведенной реконструкции, срок полезного использования по этому объекту

пересматривается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов.

В свою очередь в случаях изменения срока полезного использования реконструированного объекта основных средств начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции № 157н).

Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна

Ответ прошел контроль качества