CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИБ «Вопросы — ответы», ИБ «Финансист», ИБ «Корреспонденция счетов» справочной правовой системы КонсультантПлюс
Вопрос. О налогообложении ЕСН выплат в пользу граждан Республики Беларусь, работающих за пределами Российской Федерации, которые осуществляются по трудовым договорам, заключенным с российской организацией, и об отсутствии оснований для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы указанных выплат.
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 216-ФЗ) не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в частности по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации.
Однако, как следует из вопроса, российская компания заключила трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь и производит начисление им заработной платы на территории Российской Федерации.
Таким образом, вышеизложенное положение ст. 236 НК РФ в редакции Закона № 216-ФЗ не распространяется на данную ситуацию, поскольку трудовые договоры с гражданами Республики Беларусь заключены непосредственно самой головной организацией и все выплаты по таким договорам производятся на территории Российской Федерации.
Учитывая изложенное, вышеупомянутые выплаты, начисленные российской организацией по указанным договорам в пользу граждан Республики Беларусь, осуществляющих деятельность за пределами Российской Федерации, подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с положениями ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» с выплат в пользу вышеназванных граждан Рес-
публики Беларусь, не являющихся застрахованными лицами, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, т. е. налоговый вычет, установленный п. 2 ст. 243 НК РФ, не применяется.
Основание: письмо Минфина России от 16.09.2008 № 03-04-06-02/114.
Вопрос. Организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы», получен долгосрочный заем в иностранной валюте с ежемесячным погашением основного долга и процентов по нему. В каком объеме российской организации-заемщику следует учитывать доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, при определении налоговой базы по УСН?
Ответ. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Учитывая изложенное, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях налогообложения на дату проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Уценка обязательства в рублевом эквиваленте на момент погашения валютного займа представляет собой положительную курсовую разницу, являющуюся внереализационным доходом, увеличивающим налоговую базу по налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Положительные курсовые разницы в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете в сумме погашения части основного долга с учетом процентов, если их уплата предусмотрена договором займа.
Основание: письмо Минфина России от 19.08.2008 № 03-11-04/2/120.
Вопрос. Каков порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов, осуществленных лизингодателем при приобретении предмета лизинга, в том числе расходов в виде комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования?
Ответ. Порядок определения первоначальной стоимости оборудования, являющегося предметом лизинга, установлен ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Учитывая изложенное, расходы, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга, в том числе расходы в виде комиссии банка за ведение импортной сделки и составление паспорта сделки по приобретению лизингового оборудования, включаются в первоначальную стоимость указанного амортизируемого имущества.
Основание: письмо Минфина России от 24.09.2008 № 03-03-06/1/544.
Вопрос. Организация — резидент Российской Федерации приобрела на территории Украины недвижимое имущество и передала его в доверительное управление резиденту Украины. Должна ли организация уплачивать налог на имущество организаций в России, если на территории Украины налог на имущество не введен?
Ответ. Согласно ст. 373 ч. 2 НК РФ налогоплательщиками налога признаются, в частности, российские организации.
Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ (ст. 374 НК РФ).
При формировании учетной политики и отражении в бухгалтерском учете имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, необходимо исходить из допущения имущественной обособленности, предусмотренного ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой организация обязана обеспечить бухгалтерский учет принадлежащего ей на праве собственности имущества.
Таким образом, если на территории иностранного государства российской организацией приобретено в собственность недвижимое имущество, то такое имущество в соответствии с НК РФ признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двой-
ного налогообложения, заключенными между Российской Федерацией и иностранным государством.
Кроме того, ст. 386.1 НК РФ установлено, что фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размера суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении этого имущества.
Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы заявление на зачет налога и документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
Статьей 378 НК РФ установлены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, согласно которым имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.
Учитывая изложенное, находящееся на территории иностранного государства недвижимое имущество, собственником которого является российская организация, переданное в доверительное управление резиденту иностранного государства, подлежит налогообложению на территории Российской Федерации с учетом ст. 386.1 НК РФ и названных выше международных договоров.
Пунктом 1 ст. 21 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее — Соглашение) предусмотрено, что недвижимое имущество, о котором говорится в ст. 6 Соглашения, являющееся собственностью резидента Договаривающегося Государства и расположенное в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Также пп. 2, 3 ст. 21 Соглашения установлены особенности налогообложения другого имущества, в том числе относящегося к движимому имуществу.
Указанное Соглашение распространяется на любые идентичные или по существу аналогичные налоги, которые будут взиматься одним из Договаривающихся Государств после даты подписания настоящего Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов (п. 4 ст. 2 Соглашения).
На дату подписания Соглашения налог на имущество организаций (налог на недвижимость) на территории Украины не введен. Следовательно, являющаяся резидентом Российской Федерации организация в отношении приобретенного в собственность на территории Украины недвижимого имущества, переданного в доверительное управление резиденту Украины, обязана была уплачивать налог в порядке, предусмотренном ст. 374 и 378 НК РФ.
В случае если на территории Украины налог на имущество организаций (налог на недвижимость) в настоящее время установлен, то устранение двойного налогообложения по недвижимому имуществу, приобретенному на территории Украины, производится в порядке, установленном ст. 21 и 22 Соглашения, а также в части, не противоречащей данному Соглашению, — в порядке, установленном ст. 386.1 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-05-05-01/58.
Вопрос. О возможности отнесения банком облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации (еврооблигаций), приобретенных и реализуемых им на внебиржевом рынке, к ценным бумагам, обращающимся (не обращающимся) на ОРЦБ. О праве банка определять расчетную цену еврооблигаций на основании сведений о последней имеющейся к дате заключения сделки средней цене закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last) в целях исчисления налога на прибыль.
Ответ. 1. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
В целях указанного пункта под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).
Если сделки с ценными бумагами, осуществленные на внебиржевом рынке, позволяют зафиксировать конкретное место совершения сделки (государство), то для признания ценной бумаги, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, налогоплательщику необходимо иметь информацию, указанную в п. 3 ст. 280 НК РФ, от организатора торговли или иного уполномоченного лица в соответствии с законодательством государства, на территории которого осуществлена сделка с ценной бумагой. Если такой организатор торговли отсутствует либо отсутствует соответствующая информация, предусмотренная п. 3 ст. 280 НК РФ, то ценная бумага признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, так как не соответствует критериям, приведенным в п. 3 ст. 280 НК РФ.
2. Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 % в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 мес.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 % от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использо-
вана ставка рефинансирования Банка России. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Заключение сделок с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации (далее — еврооблигации) с использованием электронных торгов дает основание отнести такие ценные бумаги, по выбору налогоплательщика, к категории не обращающихся (обращающихся) на ОРЦБ, поскольку не позволяет определить места осуществления сделки (ближайшую территорию). При этом применяются положения п. 6 (п. 5) ст. 280 НК РФ.
Учитывая специфику обращения еврооблигаций, ФСФР России и Банком России в качестве основы для определения рыночной цены еврооблигаций используются данные, раскрываемые мировой информационно-аналитической онлайновой системой Блумберг (Bloomberg NSMA), поставляющей деловую информацию, включая информацию о биржевых и финансовых новостях, в том числе по котировкам валют, ценных бумаг, акций и т. п.
В частности, нормативными документами ФСФР России (приказами от 26.12.2006 № 06-155/пз-н; от 27.03.2007 № 07-29/ пз-н, от 15.06.2005 № 05-21/пз-н; от 01.11.2005 № 05-59/пз-н) и приказами Банка России (от 22.09.2004 № ОД-682, от 07.03.2006 № 0Д-107) предусматривается, что рыночная стоимость облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации для целей указанных приказов определяется исходя из средней цены закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), публикуемой информационной системой Блумберг (Bloomberg).
Учитывая, что абз. 2 подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии данных о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам для определения расчетной цены может быть использована другая информация с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием такого расчета, для определения расчетной цены еврооблигаций возможно использовать последнюю имеющуюся к дате заключения сделки среднюю цену закрытия рынка (Bloomberg generic Mid/last), опубликованную в информационной системе Блумберг (Bloomberg NSMA). При этом фактическая цена реализации не должна отличаться от указанной расчетной цены более чем на 20 %.
Основание: письмо Минфина России от 16.09.2008 № 03-03-06/2/122.
Вопрос. Как отражается в учете организации приобретение основного средства (ОС) по импортному
Таможенные платежи
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается ввозная таможенная пошлина, НДС
контракту, предусматривающему 100 %-ную предоплату?
По условиям контракта с поставщиком право собственности на ОС переходит к организации в момент оформления ГТД. Таможенная стоимость ОС составляет 80 000 евро и соответствует контрактной стоимости.
Курс евро, установленный Банком России, составил (условно): на дату перечисления предоплаты (10 июня) — 36,10руб. / евро; на дату оформления ГТД (25 июня) — 36,30руб. / евро.
и сбор за таможенное оформление (подп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ, далее — ТК РФ).
Ставки таможенной пошлины определяются в соответствии с Таможенным тарифом РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 № 718 (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе»). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что ставка таможенной пошлины на ввозимое ОС составляет 10 % от его таможенной стоимости.
Сумма сбора за таможенное оформление определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863.
В данном случае таможенная стоимость ОС на дату оформления ГТД равна 2 904 000 руб. (80 000 евро х 36,30 руб. / евро) (ст. 322 ТК РФ). Следовательно, при ввозе ОС организация уплачивает таможенную пошлину в размере 290 400 руб. (2 904 000 руб. х 10 %), сбор за таможенное оформление в размере 7 500 руб. (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров») и НДС (о котором будет сказано далее) 1.
Бухгалтерский учет
Перечисленная поставщику предоплата не признается расходом организации (абз. 2, 6, 7 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Сумма перечисленной предоплаты отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В соответствии с пп. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, сумма перечисленной предоплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату списания денежных средств с валютного счета организации. Принятие к учету активов, за которые организация перечислила предоплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Пересчета стоимости активов, а также средств перечисленной предоплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Приобретенное ОС принимается на учет по первоначальной стоимости, равной в данном случае уплаченной поставщику предоплате, а также уплаченным при ввозе таможенным пошлине и сбору за таможенное оформление (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Затраты на приобретение ОС, формирующие его первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетами учета расчетов (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Порядок исчисления и уплаты НДС, который взимается при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, регулируется одновременно НК РФ и ТК РФ).
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров (в том числе ОС) на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины (подп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налоговая ставка в рассматриваемой ситуации равна 18 % (п. 5 ст. 164 НК РФ) 1.
Сумма НДС, уплаченная при ввозе ОС лицами, являющимися плательщиками НДС, принимается к вычету после принятия приобретенного ОС на учет. При этом для налогового вычета достаточно принять ОС к учету на счет 082. Для применения указанного вычета обязательно наличие документа, подтверждающего уплату суммы НДС таможенному органу (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
Для целей налогового учета ОС признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), стоимость которого определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, уплачиваемые при ввозе ОС на территорию Российской Федерации, включаются в первоначальную стоимость ОС (см., например, письма Минфина России от22.04.2008 № 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101).
В рассматриваемой ситуации стоимость ОС, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности на это ОС к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ), т. е. в налоговом учете контрактная стоимость ОС, которая формирует его первоначальную стоимость, равна 2 904 000 руб. (80 000 евро х 36,30 руб. / евро).
Перечисленная предоплата на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не является расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
На дату погашения обязательства поставщика курс евро в данном случае повысился. Соответственно, в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком, которая признается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) 3.
Применение ПБУ 18/02
Положительная курсовая разница, учитываемая в налоговом учете в сумме 16 000 руб. (2 904 000 руб. — 2 888 000 руб.),
образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) 3.
Указанное постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 «Расчет по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов) 4.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
10 июня (курс евро — 36,10 руб. / евро)
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки ОС (80 000 х 36,10) 60 52 2 888 000 Выписка банка по валютному счету
25 июня (курс евро — 36,30 руб. / евро)
Уплачены ввозная таможенная пошлина и таможенный сбор (290 400 + 7 500) 76 51 297 900 То же
Уплачен НДС таможенному органу [(2 904 000 + 290 400) х 18 %] 68 51 574 992 -» -
Отражен НДС, уплаченный при ввозе и подлежащий вычету 19 68 574 992 Грузовая таможенная декларация
Отражен переход права собственности на ОС к организации 08-4 60 2 888 000 Контракт, Грузовая таможенная декларация
Суммы таможенной пошлины и таможенного сбора включены в фактические затраты на приобретение ОС 08-4 76 297 900 Грузовая таможенная декларация
Принят к вычету НДС, уплаченный таможенному органу2 68 19 574 992 Грузовая таможенная декларация, Выписка банка по расчетному счету
Отражено постоянное налоговое обязательство (16 000 х 24 %) 3 99 68 3 840 Бухгалтерская справка-расчет
1 Налоги и таможенные пошлины подлежат уплате в течение 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Сумму налогов и таможенных пошлин необходимо исчислить в российских рублях (п. 3 ст. 324 ТК РФ).
2 Необходимо отметить, что по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным ОС, существуют разные точки зрения. Минфин России и ФНС России указывают, что право на вычет у организации появляется только после отражения ОС на счете 01 «Основные средства» (п. 2 письма Минфина России от 16.05.2006 № 03-0207/1-122, письмо ФНС России от 05.04.2005 № 03-1-03/530/8@ «О налоге на добавленную стоимость»). Однако ряд судебных органов считает, что право на вычет появляется в момент отражения приобретенного имущества в бухгалтерском учете, при этом неважно, на каком именно счете (см., например постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 № Ф08-582/08-204А по делу № А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134 по делу № А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 № Ф03-А24/07-2/5406 по делу № А24-1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 № Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу № А45-806/2004-СА40/45).
3 Если курс евро на дату перечисления предоплаты больше курса на дату,
когда право собственности на ОС перешло к организации, то в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в бухгалтерском учете курсовой разницы при перечислении предоплаты не образуется, то возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
4 В связи с тем, что первоначальная стоимость ОС в налоговом учете не совпадает с первоначальной стоимостью этого ОС в бухгалтерском учете, у организации будут возникать разницы в суммах начисленной амортизации по данному ОС, которые также будут являться постоянными.
Д. А. Егоров
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
22.09.2008
Вопрос. Как отражаются в учете организации-перевозчика, оказывающей услуги по транспортировке экспортируемого товара, расчеты с бюджетом по НДС, если в установленный срок организация не подтвердила обоснованности применения налоговой ставки по НДС 0 %?
Договорная стоимость перевозки составляет 300 000руб. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами 14 марта. Сумма «входного» НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, составляет 27 000руб.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0 % (подп. 2, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) 1.
В рассматриваемой ситуации организация-перевозчик для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % не представила подтверждающих документов, перечисленных в п. 4 или п. 5 ст. 165 НК РФ (соответственно), в установленный срок — не позднее 180 календарных дней с даты отметки пограничными таможенными органами, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (для перевозчиков железнодорожным транспортом — с даты отметки, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта) (абз. 1, 3, 5 п. 9 ст. 165 НК РФ).
В этом случае на 181-й день (в данном случае — 11 сентября) организация должна начислить НДС по ставке 18 %. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. на дату оказания услуг (14 марта) (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 05.07.2007 № 03-07-08/180, письмо ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@) 2.
Начислив НДС с выручки от оказания услуг, организация имеет право принять к вычету сумму «входного» НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ, пп. 3, 29 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н).
В том случае, если организация в течение трех лет после налогового периода, в котором уплачен НДС, представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 %, уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации) 3.
В случае непредставления документов в течение вышеуказанного периода сумма НДС, уплаченная с выручки от оказания услуг, возврату не подлежит.
Бухгалтерский учет
Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, нормативными документами не установлен.
По мнению Минфина России (письмо от 27.05.2003 № 16-00-14/177), начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «НДС к начислению» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Однако поскольку до представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 %, у организации нет права на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, считаем, что начисление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на отдельном субсчете, например 19-4 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту», в корреспонденции с кредитом счета 68.
Предъявленная к возмещению сумма НДС (при наличии подтверждающих документов) отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.
В том случае, если документы, подтверждающие налоговую ставку 0 %, не будут собраны организацией, то начисленная с выручки от оказания услуг сумма НДС в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов, что отражается записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также ранее упомянутое письмо Минфина России № 16-00-14/177).
Налог на прибыль организаций
Сумма НДС, признанная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения прибыли не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, см. также письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 № 03-0306/1/17, от 29.11.2007 № 03-03-05/258). Подобная позиция по данному вопросу изложена также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 № А28-1540/2004-28/264.
Применение ПБУ 18/02
Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоян-
ного налогового обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68:
68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
68-2 «Расчеты по налогу на прибыль организаций».
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Подтверждающие документы не собраны в течение 180 дней
Начислен НДС с выручки от оказания услуг (300 000 х 18 %) 19-4 68-1 54 000 Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара <5> 68-1 19-3 27 000 То же
1) Подтверждающие документы собраны в течение трех лет5
Принят к возмещению НДС, начисленный с выручки от оказания услуг 68-1 19-4 54 000 — «—
2) Подтверждающие документы не собраны в течение трех лет
НДС, начисленный с выручки от оказания услуг, признан в составе прочих расходов 91-2 19-4 54 000 Бухгалтерская справка
Отражено ПНО (54 000 х 24 %) 99 68-2 12 960 Бухгалтерская справка-расчет
1 Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. Услуги по перевозке товара подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 %, если на момент оказания услуги соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта. Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ч. 3 ст. 157 ТК РФ, см. определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 № 372-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 7205/07 по делу № А-70-2583/29-2006, от 06.11.2007 № 1375/07 по делу № А65-11741/2006-СА1-23, от 04.04.2006 № 15865/05 по делу № А19-13490/05-43).
2 При этом организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал.
3 В то же время отметим, что на основании п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ при представлении в налоговый орган подтверждающих документов организация имеет право не на возмещение, а на вычет суммы НДС, начисленной с выручки от оказания услуг.
4 При этом есть решения арбитражных судов, которые придерживаются иной позиции (см., например постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40), № Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу № А27-21352/2004-6).
5 Отметим, что сумму НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, принятую к вычету на момент начисления НДС по ставке 18 % с выручки от оказания услуг, на момент сбора подтверждающих документов следует восстановить и принять к вычету на последнее число налогового периода, в котором собраны подтверждающие документы (см. п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации).
Н. А. Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
06.10.2008
