CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Вопрос. При рассмотрении спора в арбитражном суде у организации возникла необходимость представить нотариально заверенный перевод документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами. Вправе ли организация учесть в составерасходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты на перевод и нотариальное удостоверение указанных документов?
Ответ. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, судебные расходы и арбитражные сборы.
Статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Перечень судебных издержек, связанных с рассмотрением дела в арбитражном суде, установлен ст. 106 АПК РФ и является открытым.
Следует отметить, что судопроизводство в арбитражном суде ведется на русском языке — государственном языке Российской Федерации (п. 1 ст. 12 АПК РФ), а к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык (п. 5 ст. 75 АПК РФ).
Учитывая изложенное, затраты организации на перевод и нотариальное удостоверение документов по взаимоотношениям с иностранными контрагентами могут быть учтены
при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов согласно подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 04.09.2006 № 03-03-04/1/644. Е. В. Зернова
Проект «КонсультантБухгалтер» 2006-10-20
Вопрос. Российская организация арендует у другой российской организации морские суда по договору тайм-чартера для осуществления перевозок между портами, находящимися за пределами Российской Федерации, и между портами Российской Федерации и иностранного государства. Также она арендует морские суда у иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, по договору бербоут-чартера для осуществления перевозок между портами Российской Федерации и иностранного государства. облагаются ли НдС услуги по предоставлению морских судов в аренду в указанных случаях? Следует ли российской организации удерживать налог на прибыль с доходов иностранной организации от предоставления в аренду морских судов?
Ответ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 НК РФ.
Так, согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 НК РФ указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18 %.
Что касается оказываемых российской организацией услуг по предоставлению морских судов по договору аренды с экипажем, предполагающему перевозку на этих судах между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, не предусмотренных указанным подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то место реализации таких услуг определяется на основании положений подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом абзацем 2 п. 2 данной статьи НК РФ установлен особый порядок определения места осуществления деятельности организации в случае оказания услуг по аренде морского судна, используемого для осуществления перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. Так, согласно данному порядку в указанном случае местом осуществления деятельности организации территория Российской Федерации не признается. В связи с этим местом реализации услуг по передаче морских судов во временное пользование на основании договоров аренды с экипажем для последующего использования этих судов за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российской организацией, территория Российской Федерации не признается и такие услуги на территории Российской
Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются.
По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору аренды без экипажа (бербоут-чар-тер), оказываемых иностранной организацией, в соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, данные услуги на территории Российской Федерации также не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Что касается налогообложения доходов, полученных иностранной организацией от сдачи морских судов в аренду без экипажа, то согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации, не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, от источников в Российской Федерации относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.
Налог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от предоставления в аренду морских судов, используемых в международных перевозках, исчисляется по ставке, установленной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ в размере 10 %.
При исчислении налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, удерживаемого российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате дохода, следует руководствоваться положениями ст. 310 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 26.09.2006 № 03-04-08/193.
Вопрос. Какие документы необходимо представить в налоговый орган в целях подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % по НдС организации, выполняющей работы (оказывающей услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенныйрежим переработки на таможенной территории?
Ответ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 % применяется в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории. При этом п. 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки налога в размере 0 % в налоговые органы представляются следующие документы:
— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
— выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;
— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации), с учетом особенностей, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
В связи с тем, что для подтверждения обоснованности применения ставки налога в размере 0 % в отношении указанных услуг налоговые органы должны располагать информацией о фактическом применении налогоплательщиками таможенного режима переработки на таможенной территории, к иным документам, предусмотренным п. 4 ст. 165 НК РФ, могут относиться таможенные документы, в том числе копии грузовых таможенных деклараций, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации.
Учитывая изложенное, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % при условии представления в налоговые органы вышеуказанных документов.
Основание: письмо Минфина России от 26.09.2006 № 03-04-15/170.
Вопрос. Российская организация самостоятельно, а также привлекая субподрядчиков, оказывает услуги по обработке информации, предоставляемой иностранными заказчиками, которые не имеют постоянных представительств на территории Российской Федерации. что в данном случае является местом реализации услуг в целях исчисления НдС? облагаются ли данные услуги НдС? Если нет, то какие документы, подтверждающие место реализации услуг за пределами территории Российской Федерации, необходимо представить в налоговый орган? Подлежат ли вычету суммы НдС по указанным услугам, оказанным российской организациироссийс-кими субподрядчиками?
Ответ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен положениями ст. 148 НК РФ в зависимости от видов выполняемых работ (оказываемых услуг).
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по обработке информации признается территория Российской Федерации, если деятельность покупателя услуг осуществляется на территории Российской Федерации. При этом место осуществления деятельности покупателя услуг определяется на основе государственной регистрации.
Следует отметить, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Таким образом, местом реализации услуг по обработке и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации, оказываемых российской организацией иностранным заказчикам, территория Российской
Федерации не признается, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
По вопросу документального подтверждения места реализации работ (услуг) за пределами территории Российской Федерации следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), является контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Что касается вычета сумм налога на добавленную стоимость по указанным услугам, оказанным российской организации российскими субподрядчиками, то на основании подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ данные суммы налога вычету не подлежат и учитываются в стоимости услуг.
Основание: письмо Минфина России от 12.09.2006 № 03-04-08/188.
Вопрос. Следует ли считать эмиссионными ценными бумагами в целях исчисления налога на прибыль организаций иностранные щнные бумаги, имеющие присвоенный в установленном иностранным законодательством порядке идентификационный номер ценных бумаг ISI№ и удостоверяющие права на акции российских эмитентов (американские депозитарныерасписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR) ?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 280 НК РФ порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории Российской Федерации, к эмиссионным осуществляется в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг».
Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 317 полномочия по изданию методических материалов и рекомендаций по вопросам в сфере финансовых рынков отнесены к компетенции Федеральной службы по финансовым рынкам.
Учитывая изложенное, при отнесении ценных бумаг к категории эмиссионных, в том числе для целей налогообложения прибыли организаций, следует руководствоваться разъяснениями Федеральной службы по финансовым рынкам.
В соответствии с письмом ФСФР России от 29.08.2005 № 05-ВГ-03/13719 ФСФР России считает, что условия возникновения и обращения иностранных ценных бумаг, имеющих присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющих права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR), соответствуют совокупности признаков эмиссионной ценной бумаги, указанной в ст. 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг».
Учитывая изложенное, по мнению ФСФР России, указанные депозитарные расписки в соответствии с законодательством Российской Федерации следует считать эмиссионными ценными бумагами иностранных эмитентов.
Таким образом, иностранные ценные бумаги, имеющие присвоенный в установленном иностранным правом порядке идентификационный номер ценных бумаг ISIN (International Security Identification Number) и удостоверяющие права на акции российских эмитентов (американские депозитарные расписки ADR и глобальные депозитарные расписки GDR), для целей применения ст. 280 и 282 НК РФ следует рассматривать как эмиссионные ценные бумаги.
Основание: письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/2/203.
Вопрос. ОАО заключило договор об уступке товарного знака с иностранной организацией — правообладателем, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации. Право на пользование товарным знаком возникает у ОАО со дня регистрации данного договора в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Эа право пользования товарным знаком оАо уплачивает иностранной организации 50 % прибыли от реализации товаров, для которых зарегистрирован указанный товарный знак. По условиям договора оАо вправе на основании лицензионного соглашения предоставить право на использование товарного знака другой российской организации, которая должна будет уплачивать вознаграждение иностранной организации в размере 50 % прибыли от реализации товаров, для которых зарегистрирован указанный товарный знак, а также вознаграждение оАо в размере, определенном лицензионным договором. Является ли доход, полученный иностранной организацией — правообладателем, доходом от продажи принадлежащего ей имущества? В каком порядке облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации доходы иностранной организации, полученные по договору об уступке товарного знака?
Ответ. Как следует из вопроса, ОАО заключило договор об уступке товарного знака с иностранной организацией, в соответствии с которым право на пользование товарным знаком возникает у ОАО со дня регистрации данного договора в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. ОАО имеет право на основании лицензионного договора предоставить третьему лицу право использования данного товарного знака при условии включения в лицензионный договор финансовых условий, в соответствии с которыми третье лицо по этому лицензионному договору должно будет осуществлять следующие выплаты:
— вознаграждение первоначальному владельцу товарного знака (т. е. иностранной организации) в том размере, в котором ОАО по данному договору уступки товарного знака должно ежеквартально выплачивать вознаграждение первоначальному владельцу товарного знака, а именно в размере 50 % от чистой прибыли, полученной в результате реализации лекарственного средства, маркированного данным товарным знаком;
— вознаграждение ОАО в размере, определенном лицензионным договором.
ОАО заключило договор о предоставлении неисключительной лицензии на использование товарного знака российской организации, включив в него вышеуказанные финансовые условия.
Отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием товарных знаков, регулируются Федеральным законом от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее — Закон).
Статьей 2 Закона определено, что правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации. Право на товарный знак охраняется Законом.
В соответствии со ст. 3 Закона на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак. Свидетельство удостоверяет приоритет и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Согласно ст. 16 Закона регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Статьей 4 Закона установлено, что никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения правообладателя, поскольку правообладателю принадлежит исключительное право на товарный знак.
Однако ст. 25 Закона предусмотрено, что исключительное право на товарный знак в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован, может быть передано правообладателем другому юридическому или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (по договору об уступке товарного знака).
Договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным.
При этом ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) установлено, что к объектам гражданских прав относятся: 1) вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; 2) работы и услуги; 3) информация; 4) результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); 5) нематериальные блага.
Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.
В соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак и т. п.) признается в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами. Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
Таким образом, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.
В соответствии с договором об уступке товарного знака правообладатель уступает товарный знак, т. е. передает исключительное право на товарный знак принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену.
Следовательно, правообладатель на основании указанного договора получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на товарный знак, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Статьей 309 НК РФ определены виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащим налогообложению у источника выплаты доходов, относятся, в частности, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Учитывая вышеизложенное, доходы иностранной организации, полученные по договору об уступке товарного знака, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации у источника выплаты по ставке 20 % как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
При налогообложении доходов иностранных организаций следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров Российской Федерации, касающимися налогообложения.
Основание: письмо Минфина России от 01.08.2006 № 03-08-05.
О. Б. Солдатова Проект «КонсультантФинансист» 20 октября 2006 г.
Вопрос. Наша организация привлекает иностранных граждан для выполнения работ на стройке на территории Российской Федерации. В связи с этим организация несет следующие расходы на каждого работника:
Ответ. Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» работодатель имеет право привлекать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.28 НК РФ за выдачу разрешения на привлечение иностранных работ-
— оплата госпошлин — 4200руб. (3 000руб. + 200руб. + 1 000руб.);
—перечисление денежных средств на специальный счет в МВД России для обеспечения выезда иностранного работника (стоимость проезда ж/д транспортом) — 2 150 руб.
Как учитывать эти затраты в бухгалтерском и налоговом учете организации?
ников взимается госпошлина в размере 3 000 руб. за каждого привлекаемого иностранного работника.
Кроме того, за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию взимается госпошлина в размере 200 руб. за каждого приглашенного иностранного работника (подп. 7 п. 1 ст. 333.28 НК РФ). Одновременно с приглашением на въезд в целях осуществления трудовой деятельности работодателю выдается разрешение на работу для каждого работника (подп. 2 п. 2 ст. 18 Федерального закона № 115-ФЗ).
Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу (абзац 2 п. 4 ст. 13 Федерального закона № 115-ФЗ). Согласно п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.12.2002 № 941, разрешение на работу выдается работодателю на каждого иностранного работника. Разрешение на работу выдается территориальным органом ФМС России при условии внесения работодателем на специально открываемый МВД России счет средств, необходимых для обеспечения выезда иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации, которые после выезда иностранного работника возвращаются работодателю (п. 5 ст. 18 Федерального закона № 115-ФЗ). За выдачу разрешения на работу иностранному гражданину взимается госпошлина в размере 1 000 руб. (подп. 13 п. 1 ст. 333.28 НК РФ).
В бухгалтерском учете затраты организации, связанные с привлечением и использованием иностранных работников, учитываются как расходы по обычным видам деятельности (пп. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), за исключением перечисленных на специальный счет МВД средств, которые признаются дебиторской задолженностью (п. 16 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Что касается учета произведенных организацией затрат в целях исчисления налога на прибыль, то государственные пошлины за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников, за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию и выдачу разрешения на работу иностранному гражданину относятся на расходы организации в составе прочих расходов по подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Денежные средства, внесенные на специальный счет в целях обеспечения выезда иностранного работника из России,
не могут рассматриваться как расходы организации, поскольку по истечении срока трудового договора возвращаются организации, если они не потрачены на выезд иностранного работника из Российской Федерации (п. 7 ст. 18 Федерального закона № 115 — ФЗ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Перечислены средства, необходимые для обеспечения выезда иностранного гражданина 76 51 2 150 Выписка банка по расчетному счету
Отражена уплата госпошлин (200 + 3 000 + 1 000) 68 51 4 200 Выписка банка по расчетному счету
Отражены расходы, связанные с получением разрешений 20 (23, 25, 26) 68 4 200 Бухгалтерская справка
М. Б. Мидов
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
20 октября 2006 г.
вопрос. Организация-экспортер в июле 2006г. собрала полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 % в отношении партии товара контрактной стоимостью 30000евро, вывезенного врежиме экспорта в связи с реализацией иностранному покупателю 28.06.2006и оплаченного им 10.07.2006. Указанные документы представлены в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 % за июль 2006г. В этом же месяце организация приняла к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, — 117000руб. (ставка НДС — 18 %). В сентябре 2006г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении суммы «входного» НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ и доначислении НДС по реализации товара.
Как отразить в учете операции, связанные с расчетами с бюджетом по НДС, если в октябре 2006 г. организацией будут представлены в
Ответ. Обложение НДС операций по реализации товара, помещенного под таможенный режим экспорта, при условии его фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 % (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Упомянутые документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ) и также являются основанием для применения налогового вычета сумм НДС, предъявленных к уплате при приобретении этого товара на территории РФ (п. 1 ст. 165 НК РФ). Принять к вычету «входной» НДС экспортер имеет право после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организация собрала полный пакет документов в июле 2006 г. и представила указанные документы в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 % за июль 2006 г. Следовательно, 31.07.2006 организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную к уплате российским поставщиком товара при его приобретении, на основании выставленного счета-фактуры (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172
налоговый орган документы, соответствующие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ? Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
НК РФ; вопросы 9 и 10 письма ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@). В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ сумма «входного» НДС по товарам, реализованным и вывезенным в режиме экспорта, подлежит возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации налоговым органом принято решение об отказе в возмещении суммы НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ, т. е. применение ставки 0 % признано налоговым органом необоснованным (п. 4 ст. 176 НК РФ). Согласно разъяснениям, содержащимся в письме ФНС России (вопрос 12), в такой ситуации налоговый орган производит доначисление сумм НДС по ставке 18 %, несмотря на то, что 181-й календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта еще не наступил (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара — 28.06.2006 (абзац 2 п. 9, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Курс евро, установленный Банком России на 28.06.2006 (дату отгрузки товара), — 34,0486 руб. /евро. Сумма НДС по реализованному товару составляет 183 862 руб. (30 000 евро х 18 % х 34,0486 руб. /евро) (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо ФНС России от 30.03.2006 № ММ-6-03/342@). Начисление НДС может отражаться записью по дебету счета 19 на отдельном субсчете, например 19-4 «НДС, причитающийся к уплате по неподтвержденным экспортным поставкам», в корреспонденции с кредитом счета 681.
Экспортер обязан не только начислить и уплатить НДС по реализованным товарам, но и начислить и уплатить пени по налогу с суммы недоимки 66 862 руб. (183 862 руб. — 117 000 руб.) (п. 3 ст. 75 НК РФ) 2.
1 По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177, начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет по экспортным операциям по реализации товаров, по которым не собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 %, в течение 180 дней, может отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет «НДС к начислению». Однако, на наш взгляд, это приведет к искажению информации о состоянии расчетов по НДС с бюджетом в отчетности организации за периоды до подтверждения ею факта экспорта.
2 По вопросу начисления пеней см. также постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 15326/05.
Начислив НДС по реализованному товару, организация получает право на вычет суммы НДС, предъявленного российским поставщиком при приобретении товара. Однако эта сумма НДС уже была принята к вычету в июле 2006 г. (месяце, в котором был собран пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 %). Организация может не отражать в бухгалтерском учете восстановление к уплате в бюджет предъявленной поставщиком и принятой к вычету в июле 2006 г. суммы НДС и принятие этой суммы к вычету, поскольку обе эти записи организация могла бы произвести одновременно — в сентябре 2006 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в октябре 2006 г. представила в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 % и соответствующие требованиям п. 1 ст. 165 НК РФ, уплаченная сумма налога подлежит возмещению в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете записями от 31.10.2006 отражается принятие к вычету суммы НДС, начисленной ранее с выручки от реализации товара в режиме экспорта. Для этого производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4. В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % за октябрь 2006 г. (форма утверждена приказом Минфина России от 28.12.2005 № 163н) эта сумма НДС отражается в графе 7 строки 010 разд. 2, а сумма «входного» НДС — одновременно в графах 5 и 8 строки 010 разд. 2 (код операции 1010401).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
В июле 2006г.
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товара, реализованного иностранному покупателю 68 19-3 117 000 Контракт, Выписка банка по валютному счету, Грузовая таможенная декларация, Международная авиационная грузовая накладная, Счет-фактура
В сентябре 2006г.
Начислен НДС с выручки от реализации товара (30 000 х 18 % х 34,0486) 19-4 68 183 862 Бухгалтерская справка-расчет
В октябре 2006г.
Принят к вычету НДС, начисленный с выручки от реализации товаров иностранному покупателю 68 19-4 183 862 Контракт, Выписка банка по валютному счету, Грузовая таможенная декларация, Международная авиационная грузовая накладная
Бухгалтерские записи, связанные с начислением и уплатой пеней, в данной схеме не приводятся.
Е. А. Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
20 октября 2006 г.
