CC BY
65
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.01
ФИНАНСОВАЯ БУХГАЛТЕРИЯ: В НАЧАЛЕ ПУТИ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru М. А. ИВАНОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: m. lapina88@gmail. com Кубанский государственный университет
Предлагается знакомство с истоками финансового учета. Рассматривается его возникновение в эпоху применения униграфических регистров. Исследованы первые счета «Прибыли и убытки» и механизм формирования финансового результата.
Ключевые слова: униграфические счета, двойная бухгалтерия, счет «Прибыли и убытки», компании Датини в Пизе.
Сегодня, когда управленческий учет превратился в доминирующую составляющую информационной бухгалтерской системы, далеко не все специалисты знают, что изначально зарождение современной бухгалтерии в Средневековье связано именно с управленческими функциями.
Первыми в рамках простой (униграфической) бухгалтерии появились персональные счета расчетов (дебиторов и кредиторов). На счете дебитора первой записью после указания имени должника и смыслового глагола Dare (должен) записывалась сумма долга. Далее параграфом (в столбик) по датам приводились суммы возврата долга. Зачастую в первой записи указывались свидетели и срок погашения выданного кредита. Аналогично велся учет дебиторской задолженности за товары, отпущенные в кредит с рассрочкой платежа.
По кредиторской задолженности сумма полученного кредита или долг за товары, приобретенные в кредит, в первой записи счета после имени займодателя обязательно находился смысловой глагол Avere (он имеет от нас, т. е. мы ему должны)
и регистрировалась сумма нашей задолженности. Далее (в столбик) располагались суммы погашения долга с указанием даты.
Весьма важная особенность униграфических Главных книг (книг расчетов), первых учетных книжных регистров состоит в том, что счета дебиторов занимали первую половину книги, а счета кредиторов четко начинались с середины книги, т. е. во второй части регистра. Между последним заполненным счетом дебитора и первым заполненным счетом кредитора всегда находились свободные листы. Нам неоднократно приходилось встречаться с подобным расположением счетов в униграфических Главных книгах, что совершенно исключается в Главных книгах двойной (диграфической) бухгалтерии.
Таким образом, учет расчетов на персональных счетах выполнял функции управления, направленные на контроль за соблюдением сроков своевременного сбора активных долгов и, что не менее важно, погашения пассивных долгов.
Следующими после счетов расчетов появились униграфические счета покупок (compere) и продаж (vendite), открываемые на каждую партию товаров. Покупки занимали первую половину торгового регистра, продажи — вторую. Поскольку система униграфических счетов не была увязана балансовым обобщением данных, товарные счета не закрывались до полной распродажи партии, даже если книга была исписана полностью, она продолжала использоваться наряду с новой книгой.
При завершении продажи партии итог розничной продажи на счете vendite подписывался под итогом оптовой покупки compere, и по ним выявлялся операционный финансовый результат (прибыль или убыток от продаж).
Следовательно, и униграфические счета торговли (покупок и продаж) также выполняли чисто управленческие функции — определение эффективности сделки купли-продажи по каждой отдельной партии товаров с целью определения желательности или исключения сделок с подобными партиями товаров в будущем.
Только на следующем шаге генезиса бухгалтерских регистров произойдет слияние функций управленческого и финансового бухгалтерского учета. Это связано с появлением униграфических счетов раздельного накопления операционного финансового результата.
В бухгалтерских книгах флорентийского купца Франческо Датини в первые годы его пребывания в Тоскане можно найти множество таких счетов, как правило, представляющих динамические цепочки последовательно увязанных счетов. По всей вероятности, собственники в те годы держали за рамками системы бухгалтерских счетов, ведение которых осуществлял бухгалтер, счет собственного капитала, который, как и остальные счета, был униграфическим.
Зная величину вложенного капитала в момент открытия бухгалтерской книги, собственник корректировал ее с учетом полученных по видам деятельности сумм операционных прибылей и убытков.
В работах [3—7], посвященных исследованию бухгалтерской информационной системы Коммуны Генуя в 1340 г., рассмотрена система униграфических счетов накопления операционного финансового результата, состоящая из динамической цепочки в шести последовательно увязанных счетов, включающая более 120 показателей операционного убытка. Этот пример свидетельствует о том, что даже в условиях применения дуальных счетов униграфические счета накопления операционных результатов применялись еще длительное время, до включения в систему счетов дуального счета «Прибыли и убытки».
Самым старым по времени сохранившимся счетом «Прибыли и убытки», по мнению знатоков, считается счет Первой Компании Ф. Датини в Пизе за 1383—1386 гг. Однако это не совсем так. Дело в том, что этот счет был воспроизведен задним числом в 1406 г., в период ликвидации Третьей компании в Пизе.
На рис. 1. представлен счет «Прибыли и убытки» Первой компании Датини в Пизе. Он состоит из трех последовательных разворотов торговой книги. Естественно, по дебету счета учитываются убытки, по кредиту — прибыли. Многие показатели были накоплены на счетах динамических цепочек, и только отдельные суммы (при закрытии дуальных счетов продажи товаров после 19.06.1386, даты условной ликвидации Первой компании Ф. Датини в Пизе) перенесены на счет «Прибыли и убытки» непосредственно с торговых счетов.
Как видно на рис. 1, финансово-результатные счета также характеризуются динамической
структурой. В табл. 1 предложены основные характеристики счета «Прибыли и убытки».
Процедура построения счета в 1406 г. подробно описана в работе [1, с. 50—63; 2, с. 46—55]. Обратим внимание на отдельные вновь открывшиеся моменты.
Оригинален сам процесс формирования счета, хотя бы в сравнении с сегодняшним днем, когда подсчитываются все прибыли и все убытки, а по найденным итогам выявляется окончательный финансовый результат, в средневековье рассчитывался промежуточный финансовый результат по каждой странице счета. Так, например, сумма прибыли на первом листе (Prato, AS, D, № 377, с. 73 V — 74 R) составила 13 129 флоринов 18 сольди 3 динара. Убыток достиг суммы 10 636 флоринов 0 сольди 9 динаров. Разница между ними (чистая прибыль) в 2 493 флорина 17 сольди 6 динаров перенесена на новый счет (РгаШ, AS, D, № 377, с. 74 V — 75 R), где записана как входящее сальдо на стороне прибыли.
Далее оборот на кредитовой стороне пополнился на 23 флорина 4 сольди 2 динара. Рабочая сумма по дебету и кредиту счета составила 2 517 флоринов 1 сольди 8 динаров. Сальдо к переносу (2 056 флоринов 2 сольди) рассчитано как разница между рабочей суммой по счету (согласно постулату Луки Пачоли для венецианского счета она равна и по дебету и по кредиту счета) и суммой нетто-оборотов по дебету счета (460 флоринов 19 сольди 8 динаров).
На последней странице счета (РгаШ, AS, D, № 377, с. 75 V — 76 R) средневековый бухгалтер выводит рабочую сумму по кредиту (2 113 флоринов 12 сольди 1 динар) и отнимает от нее сумму показателей по дебету (391 флорин 5 сольди 6 динаров). Сумма чистой прибыли в 1 722 флорина
Формирование и распредеJ в Первой компании Ф. Датини в Пизе
7 сольди 7 динаров не подлежит переносу, так как отсутствует в системе счет собственного капитала и баланс счетов. Сумма прибыли записана внизу дебетовой страницы и помечена нами кружком.
Возникает справедливый вопрос: почему на счете значится сумма прибыли в 1 722 флорина 7 сольди 7 динаров, а по данным Федериго Мелиса [8], Франческо изъял прибыль в сумме 1 969 флоринов 7 сольдо 7 динаров? Дело в том, что поводом для закрытия Первой Компании Датини в Пизе послужила смена менеджмента, главным менеджером компании назначен Манно. Датини изъял прибыль Первой Компании и прибыль за 1382 г. (247 флорина), т. е. периода деятельности компании до официальной презентации (04.03.1383). Поскольку Датини был единственным собственником, то он ни с кем не делился прибылью.
Для настоящего исследования особый интерес представляет действительно самый ранний из сохранившихся счет «Прибыли и убытки». Его формирование бухгалтер Второй Компании Ф. Датини в Пизе (20.06.1386—3 0.06.1392) осуществлял в 1392—1393 гг., т. е. период условного закрытия компании и подведения итогов деятельности. В табл. 2 представлены характеристики счетов, входящих в динамическую цепочку, а на рис. 2 приведена схема увязки показателей.
Как видим, алгоритмы, использованные в 1406 и 1392 гг., идентичны. Однако исследователи столкнулись с трудностями ненаучного характера. Очевидно, что счет «Прибыли и убытки» содержит более трех разворотов. Об этом свидетельствует входящее сальдо на развороте Рга^>, AS, D, № 360, с. 352 V — 353 ^ равное 2 023 флорина 16 сольди 8 динаров. Сальдо сопровождается адресом корреспондирующего счета на странице 127. Учитывая, что входящее сальдо
Таблица 1
[ие финансового результата .02.1383—19.06.1386) (Рга^, Ав, D, 377)
№ п/п Координаты счета Год Входящее сальдо кредитовое Сумма обо! отов нетто Рабочая сумма Сальдо к переносу Распределение прибыли
Дебет Кредит
по счету Ф. Мелис
1 73 V — 74 R 1406 — 10 636.0.9 13 129.18.3 13 129.18.3 2 493.17.6
2 74 V — 75 R 1406 2 493.17.6 460.19.8 23.4.2 2 517.1.8 2 056.2.0
3 75 V — 76 R 1406 2 056.2.0 391.5.6 57.10.1 2 113.12.1 —
11 488.5.11 13 210.12.6
Прибыль 1 722.7.7 Итого 1 722.7.7 1 969.7.7
Датини 1 722.7.7 1 969.7.7
Таблица 2
Формирование и распределение финансового результата во Второй компании Ф. Датини в Пизе (20.06.1386—30.06.1392) (Рга1о, Ав, D, 360, Черная, А)
№ п/п Координаты счета Год Входящее сальдо кредитовое Сумма оборотов нетто Рабочая сумма Сальдо к переносу Распределение прибыли
Дебет Кредит по счету Ф. Мелис
1 127 R? all? — 2 023.18.8
2 352 V — 353 R 1392 2 023.16.8 167.13.8 128.1.6 2 151.18.2 1 984.4.6
3 362 V — 363 R 1393 1 984.4.6 166.10.1 15.3.10 1 999.8.4 1 833.16.3
4 369 V — 370 R 1393 1 833.16.3 18.7.11 37.9.9 1 871.6.0 —
352.11.8 180.15.1
Прибыль 1 852.18.1 Итого 1 852.18.1 1 822.7.8
Датини 1 852.18.1 1 822.7.8
Prato, AS, D, № 360, с. 362 V - 363 R (1393 г.)
Рис. 2. Счет «Прибыли и убытки» Второй Компании Ф. Датини в Пизе (1386-1392 гг.) (по данным Рга^, AS, Д № 360)
записано по кредиту счета, исходящее сальдо на счете, с которого осуществлен перевод, может быть только дебетовым. Следовательно, искомая сумма должна находиться на странице 127 Recto. В то же время она отсутствует и на указанной странице, и на остальных 750 страницах книги. Нами отправлен запрос по данному вопросу нашим коллегам из Института Франческо Датини в Прато с просьбой проведения экспертизы данного фрагмента.
Как следует из табл. 2, прибыль в сумме 1 852 флорина 18 сольди 1 динар полностью отошла Франческо Датини как единоличному собственнику
компании. Здесь необходимо акцентировать внимание на одной весьма важной детали. Употребление термина «компания» к Первой и Второй Компаниям Датини в Пизе с юридической точки зрения неприемлемо. Для признания обособленной хозяйствующей единицы компанией, кроме принципа обособленного имущества, требуется наличие компаньонов.
До 1392 г. Франческо Датини в Пизе имел обособленное территориально удаленное индивидуальное предприятие. Так сложилось, что историки, а не юристы или экономисты делят период деятельности Датини в Пизе на четыре этапа:
— до 04.02.1383 — деятельность до официальной презентации;
— с 04.02.1383 по 19.06.1386 — Первая Компания Франческо Датини в Пизе;
— с 20.06.1386 по 30.06.1392 — Вторая Компания Франческо Датини в Пизе;
— с 01.07.1392 по 25.07.1440 — Третья Компания Франческо Датини в Пизе.
Как станет видно из последующих исследований, именно Третья Компания станет истинной компанией со свойственным компаниям механизмом распределения прибыли и отражением его на счетах бухгалтерского учета.
Список литературы
1. КутерМ. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49—63.
2. Кутер М. И., Гурская М.М., Кутер К. М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 46—55.
3. КутерМ.И., ГурскаяМ.М.. Павлиди О. А.,
Кузнецов Ан. В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3. С. 28—33.
4. Кутер М. И., ГурскаяМ. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60—66.
5. Кутер М. И., ГурскаяМ. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 54—59.
6. Кутер М. И., ГурскаяМ. М., Сидиропуло О. А. Кубанский университет исследует бухгалтерию муниципалитета Генуя // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75—81.
7. Кутер М. И., ГурскаяМ. М., Сидиропуло О. А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87—99.
8. Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
