CC BY
66
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК. 657
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НА ПЕРЕХОДЕ ОТ ПЕРВОЙ КОМПАНИИ ДАТИНИ В ПИЗЕ КО ВТОРОЙ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru Е. С. ЗИНЧЕНКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: kosiekaterina@yandex. ru М. А. ИВАНОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: m. lapina88@gmail. com Кубанский государственный университет
Подведены итоги исследования торговых книг Первой компании Ф. Датини в г. Пизе. Выделены особенности учета при реорганизации компании. Определены направления дальнейших работ по изучению развития учета во Второй и Третьей компаниях.
Ключевые слова: простая бухгалтерия, двойная запись, двойная бухгалтерия, счет убытков и прибыли.
Кафедра бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета проводит исследования в архивах первых бухгалтерских книг средневековой Италии (Генуя, Флоренция, Прато), среди которых общепризнанная книга финансистов Генуэзской коммуны
(1340 г.), а также комплекс книг Ф. Датини в Авиньоне, Пизе, Флоренции, Мальорке и Барселоне. Предпринимаются попытки получить право на копирование интересной и противоречивой книги Фаролфи (1299 г.), о которой много написано, но нет однозначных ответов на поставленные в ней вопросы.
Сегодня авторы статьи близки к завершению исследований на первом этапе работ Ф. Датини в Пизе, который затрагивает 1382—1386 гг., и переходу к изучению второго (1386—1392 гг.) и третьего (1392—1400 гг.). Цель — установить истину происхождения двойной бухгалтерии.
Прежде всего, по мнению авторов, необходимо обозначить основные черты организации учета в Первой компании Ф. Датини в Пизе.
Простая бухгалтерия. Первая компания Ф. Датини в г. Пизе появилась в 1382 г., сразу после возвращения Ф. Датини в Тоскану из французского Авиньона. Для Ф. Датини особый интерес представлял Пизанский порт. Идея создания в близости с ним торгового склада «фундако» 1 как центра торговли и перевалочной базы между Западом и Востоком, вдохновляла великого торговца.
Официальная презентация начала работы компании состоялась 04.02.1383. Многие авторитетные исследователи утверждают, что Ф. Датини в Пизе в отличие от Авиньона вел учет по методу двойной записи. Однако, как показали исследования, это не соответствует действительности. Записи 1382 г. и января 1383 г. велись по простой бухгалтерии, параграфом (в столбик), о чем свидетельствуют счета из торговой книги 1382 г., зарегистрированной в архиве Ф. Датини в Прато (Италия, Тоскана) под идентификационным кодом РгаШ, AS, D. № 366.
Для примера, по мнению авторов, необходимо взять персональный счет расчетов с сапожниками из Санта Азина Бартоломео ди Джардо и Лупе-рино д'Уголино. Такой выбор не случаен, так как Главная книга, ведомая по методу двойной записи, начинается личным счетом именно этих деловых партнеров.
1 Средневековые народы, населявшие Италию, так называли крупные торговые многопрофильные склады, которые не только вели оптовую и розничную торговлю, но и служили перевалочной базой товаров.
Рис. 1. Страница мемориала простой бухгалтерии (1382 г) (Prato, AS, D, № 366, с. 2V)*
На странице Prato, AS, D, № 366. С. 2V (рис. 1) в столбик записано:
«1. Бартоломео ди Джардо и Луперино де Уголино, сапожники из Санта Азина, должны дать (Dare) 4-го дня апреля за купленные у нас тюки с кожей (Montoni) в Генуе 4-го дня февраля за 2 месяца до срока оплаты, которая была у нас в совместной собственности с Сальвестром Бандуччи и Ко, за брутто — 352 лиры, тара — 2 лиры, остается 350 лир, по цене f. 9 1/3 за 100 лир,
* Счет сапожников из Санта Азина занимает верхнюю часть страницы. Здесь указан год перовой записи — 1382. Далее — факт и сумма образовавшейся дебиторской задолженности (27, 13.5). Последовательно (в столбик) записаны два факта и суммы погашения задолженности сапожниками (3.8.0 и 8.6.8). Последняя строка (над чертой, делящей страницу на две части)—показан дебетовый остаток долга сапожников в сумме 16 фиорини 13 сольди 9 динаров, который перенесен в главную книгу, открытую 04.02.1383, которая велась методом двойной записи.
посредник Грассо. Сумма 27 фиорини 13 сольди
5 динаров.
2. Они вернули (Avere) 27-го дня марта f. 8 золотых, у нас были занесены в виде наличных в части «Приход» книги прихода и расхода денег (Entrata) на стр. 3. Сумма — 8 фиорини.
3. Они вернули (Avere) 3-го дня апреля f. 8 с.
6 d. 8 золотом, у нас были показаны как наличные в части «Приход» книги (Entrata) на стр. 3. Сумма
8 фиорини 6 сольди 8 динаров.
Учитывая это, они должны дать (Dare), о чем сделана запись в Главной книге («желтой») на стр. 2, сумму 16 фиорини 13 сольди 9 динаров...».
Следует отметить особенности непозиционной (накопительной) бухгалтерии, по которой велись торговые книги в XIII—XIV вв.: 1 генуэзская лира (тосканский фиорини, барселонский фунт и др.) включала 20 сольди (столько же шиллингов), а 1 сольди можно было разменять на 12 динаров (столько же пенсов). Такие подсчеты проводили с помощью абака — специального счетного прибора.
Дебетовый остаток долга сапожников из Санта Азина в сумме 16 фиорини 13 сольди
9 динаров перенесен в Главную («желтую») книгу, открытую 04.02.1383, которая велась методом двойной записи. В архиве знаменитая «желтая» книга идентифицируется как Prato. AS. D. № 357.
Важны и интересны моменты, по мнению авторов, перехода от простой бухгалтерии к двойной записи.
Отражение в учете первоначальных взносов собственников. Для дальнейшего исследования представляет большой интерес установленный факт, что первоначальный взнос собственника 12.04.1383, несмотря на то, что вся бухгалтерия была переведена на систему двойной записи, отражен по правилам простой бухгалтерии только один раз в дебете (приход) Книги прихода и расхода наличных (так до XV в. называлась кассовая книга).
Первая страница этой книги (Prato, AS, D. № 403. С. 2R) представлена на рис. 2. В ней самая первая запись гласит:
«День 22 апреля 1383 г.
От старых учетных записей, в этот день, золотом f. 976.
>
Рис. 2. Первая информационная страница Книги прихода и расхода денег (Рга^>, AS, D, № 403, с. 2R)
Это наличность от Маттео ди Лоренцо, то есть «suggeПo» (дословно, печать) — £ 764
и £ 86 s. 17 d. 3 — на расходы денежных средств
и £ 60 с 3 d. 2 для расходов на товары и £ 10 с 14 d. 3 денежных средств и £ 73 s. 1 d. 4 Франческо (далее надпись неразборчива — авт.) для остатка на счете от него.
Из этого забраны деньги £ 18 s. 16 золотом для проведения торгов, как это можно увидеть здесь, и на счете прибыли от торговли (Рго-ди-Mercatantie), что отражено в старой учетной записи на шсйа (расход) на странице 19... (третья цифра в номере страницы не видна — авт.). Сумма 976 флоринов золотом». О чем говорят записи на счете Кассовой книги? Ф. Датини выдал Маттео ди Лоренцо на организационные расходы определенные суммы денег, отчет о тратах которых представил непосредственно Франческо. По мнению авторов, Маттео ди Лоренцо должен был сначала оприходовать наличность в кассу, а потом отражать
понесенные расходы, как по Главной книге, так и по кассе. Однако он не смог этого сделать, так как деятельность официально велась в рамках Первой компании с 04.02.1383 (некоторые обороты имели место еще в 1382), а первая запись в книге учета наличных, как следует из приведенного текста, отражена только 22.04.1383, т. е. через 2,5 мес. Соответственно, Маттео внес в кассу только остатки денег, но показал их в тексте записи по каждой статье в отдельности. В строке «Сумма операции» управляющий записал общую сумму внесенного остатка (976 флоринов золотом) — первая сумма в правой колонке. Такой расклад не позволяет установить полную сумму внесенного капитала.
В двойной бухгалтерии запись, как обязательное условие, должна заканчиваться указанием книги и страницы, на которой размещена корреспондирующая запись. Требование двойной бухгалтерии, не вызывающее сомнения, состоит в том, что учет на новом предприятии должен начинаться классической записью:
Дебет счета Касса — Кредит счета Собственного капитала.
Как видно из примера, в первой кампании Ф. Датини в Пизе (1383 г.) счет собственного капитала в системе счетов отсутствовал. Нет приведенной записи, нет двойной бухгалтерии.
Учет наличных денежных средств. Особое внимание следует обратить на Книгу прихода и расходов наличных, которая, по мнению авторов, далека от современной кассовой книги. На ее первой странице находится типичное для того времени обращение к Богу, Богородице и своим святым покровителям, а также обязательство честно вести учет и только латинскими цифрами.
Книга разделена на две части: с номера 2R по 87R помещены записи прихода денег, с номера 118У по 188R находятся записи расхода наличных денег. Как видно из описания книги, она характеризуется монофазной структурой счетов, т. е. на одной странице располагаются в хронологической последовательности только дебетовые или только кредитовые записи. Страницы (после 87R), где размещена последняя дебетовая запись, остались незаполненными. Стоит отметить, что в аналогичной книге следующего учета (Рга1о, AS, D. № 404) такой резерв страниц для прихода денег исследователями не обнаружен.
По каждой странице прихода и расхода денег подсчитываются итоги. Периодически подводятся общие итоги по страницам прихода денег и их расхода. Кредитовый итог переносится вперед книги к соответствующему итогу дебета, и определяется остаток наличных денег. При этом установлены отдельные мелкие ошибки суммирования, но не в интересах бухгалтера: несущественно завышен дебетовый итог, что при сверке приведет к недостаче.
Первая запись в Главной («желтой») книге (Рга1о, AS, D. № 357) выполнена 04.02.1383. Ее смысл — в переносе остатка дебиторской задолженности сапожников из Санта Азина из книги простой бухгалтерии в систему регистров двойной записи. Первая запись в книге гласит:
«Бартоломео ди Джардо и Луперино д'Уголино, сапожники из Санта Азина, должны дать фаге) 4 апреля за купленную 4 февраля баранью кожу, которая была у нас в совместной собственности с Сальвестро Бандуччи, 16 флоринов 6 сольди и 9 динаров. Данные из мемориала прошлого периода, с. 2, £ 16 s. 6 d».
Авторами воспроизведен монтаж (рис. 3) 2, состоящий из счета простой бухгалтерии (Рга1о, AS, D. № 366, с. 2R), на котором велись расчеты с сапожниками из Санта Азина, персонального счета сапожников в системе двойной записи (Рга1о, AS, D. № 357, с. 2У—3R) и нескольких счетов из Книги прихода и расхода наличных (Рга1о, AS, D. № 403), записи из которой подтверждают факты погашения долга перед компанией Ф. Датини поступлением наличных денег.
2 В центре монтажа находится открываемый счет из Главной книги (Рга1о, АБ, Б. № 357, с. 2У—3Я), который ведется по двойной записи. Слева над ним помещен закрываемый счет простой бухгалтерии (Рга1о, АБ, Б. № 366, с. 2У). Стрелка между ними показывает, что на обоих счетах находится одинаковая сумма «методической» операции переноса (по современной классификации бухгалтерских записей) — 16.6.8. Слева под счетом Главной книги находится Счет расхода наличных из Кассовой книги (АБ, Б. № 403, 124У), на котором приведена сумма краткосрочного кредита сапожников (0.3.5). Аналогичная сумма находится на их персональном счете в открытой Главной книге. Стрелка соединяет равновеликие суммы. Сверху и снизу монтажа (справа и по центру) расположены счета учета прихода денег. В корреспонденции со счетом сапожников в Главной книге они показывают поэтапное погашение долга дебиторов до полной выплаты.
366 Мемориал 1382 г.
403
«Расход»
1383 г.
124У
403 «Приход»
1383 г. 2R
11R
1384 г. 26R
48У
50R
Рис. 3. Схема бухгалтерских записей отражения первого факта хозяйственной жизни в Главной книге филиала Ф. Датини в Пизе за 1383 - 1386 гг.
(РтаЬ, AS, D, № 357, с. 2V - 3 R).
Монтаж позволяет сделать вывод, что все персональные счета расчетов (дебиторов и кредиторов) в регистрах простой бухгалтерии, которые велись параграфом, были закрыты переносом сальдо на счета системы двойной записи.
Система регистров Первой компании. Главная книга, в основном, предназначена для учета расчетов с дебиторами и кредиторами, счета которых велись по венецианской форме:
дебет и кредит расположены параллельно на одном фолио (развороте листа).
Однако предметная ориентация регистров в 1383 г. у бухгалтеров компаний Датини еще не сформировалась, и по этой причине в Главной книге одновременно имеют место счета продажи товаров, которые ведутся по флорентийской (старотосканской) форме: дебет вверху (себестоимость продаваемых товаров), кредит под дебетом (выручка от продажи) или наоборот.
Недостаток таких счетов состоял в том, что они не имели внутренней балансировки, и операционный финансовый результат от продаж (независимо прибыль это или убыток) всегда записывался внизу счета, под кредитом, и там же показывались записи его распределения. Кроме того, в книге имели место однофазные счета накопления операционного финансового результата по видам деятельности.
В последующие годы в условиях предметной ориентации регистров в Первой компании появятся торговые (учетные) книги, специализированные только на счета расчетов с контрагентами (РгаШ, А8, Б. № 368), а также книги, ориентированные на счета товаров и счета накопления операционного финансового результата по видам деятельности (РгаШ, А8, Б. № 377). Следует обратить внимание, что счета товаров открывались отдельно на каждую партию и не закрывались до полной ее распродажи, даже при переходе от Первой компании ко Второй.
Построена информационная модель увязки показателей в бухгалтерской системе Первой компании Датини в Пизе (рис. 4).
Ь® -■
■ > --
Счета продажи товаров и финансовый результат. Если учет расчетов с должниками как в простой бухгалтерии, так и в системе двойной записи, по мнению авторов, представляется детально исследованным и не вызывает никаких сомнений, то появление товарных счетов и выявление на них операционного финансового результата стало возможно с переходом на систему двойной записи.
Хотя в «желтой» книге и имеют место счета товаров, датированные 1382 г., но складывается впечатление, что бухгалтер открыл их в 1383 г.,
уже после перехода на двойную запись с целью выявления финансового результата по итогам продажи партии, которая начата в 1382 г., а продолжалась в 1383 г., а возможно, и в последующие годы.
Операционный финансовый результат, как правило, выявлялся на счетах продажи товаров. В течение всего срока работы Первой компании (1383—1386 гг.) он накапливался на динамических однофазных счетах, где собирались показатели прибыли или убытка по видам деятельности.
Книга прихода и расхода денег 403
(1383-1386 гг.)
377 «Товаров»
Счета товаров (1383-1386 гг.) Счета операционных финансовых результатов (1384-1386 гг.) Счета финансового результата (1383-1386 гг.)
>
А Л
Главная 357 (1383-1386 гг.)
Счета расчетов (1383-1386 гг.) Счета товаров Счета операционных финансовых результатов
Счета расчетов (1386-1392 гг.)
Счета расчетов (1392-1408 гг.)
Главная 358 (1384-1386 гг.)
счета расчетов счета Авиньона
1 '
Мемориалы
367 (1383-1385 гг.) 368 (1385-1386 гг.)
/ / V
Книги учета дополнительных затрат
прямых распределяемых
387 (1383-1386 гг.) 388 (1384-1386 гг.)
Рис. 4. Информационная схема взаимосвязи показателей, регистрированных в торговых книгах Первой (Пизанской) компании Ф. Датини (1383—1386 гг.)
По прибыли следует выделить четыре основных накапливаемых итога:
1) доход от торговых услуг — накоплен на 10 страницах продолжения счета и включает 386 записей, а накопленная сумма по данному виду прибыли составила 1 175 фиорини 15 сольди 4 динара;
2) прибыль от различных видов торговой деятельности — собран на девяти страницах продолжения счета и объединяет 290 записей. Сумма 3 215 фиорини 3 сольди 11 динаров;
3) результат страховых операций, осуществляемых компанией, — первоначально накапливался на трех страницах однофазного счета, далее накопленный результат перенесен на типичный счет продажи товаров (Prato, AS, D. № 377, а 38У), который велся по флорентийской форме. Правда, вверху помещался кредит, предназначенный для продолжения учета доходов (всего 280 фиорини 15 сольди 1 динар), а внизу, т. е. в дебете были показаны расходы компании в виде возвратов сумм по несостоявшимся маршрутам (23 фиорини 4 сольди 2 динара), а также возникшим убыткам в связи с необходимостью страховых выплат в сумме 100 фиорини [6]. Окончательный результат от страховой деятельности 157 фиорини 10 сольди 11 динаров;
4) прибыль от совместной деятельности с нашими деловыми партнерами — итог накоплен на 27 страницах однофазного счета и состоит из 1 114 частных итогов, а накопленная сумма равна 8 408 фиорини 12 сольди 10 динаров.
В части убытков также следует выделить четыре основных варианта итогов:
1) убыток от различных видов торговой деятельности — итог накоплен на двух страницах, включал 60 частных итогов, и накопленная сумма составляла 862 фиорини 10 сольди 9 динаров;
2) убытки на обмене валюты — итог подсчитан на девяти страницах, объединял 348 позиций, сумма 1081 фиорини 2 сольди;
3) убытки от совместных сделок с партнерами — итог собран на 15 страницах и вобрал 393 частных итога, сумма 7 508 фиорини 12 сольди;
4) расходы на еду и питание — итог объединен на четырех страницах, включал 64 частных итогов, сумма 869 фиорини 12 сольди 7 динаров.
Самое главное, по мнению авторов, в учетной практике Первой компании Ф. Датини в Пизе
понятие учетного периода не существовало. Пробный сальдовый баланс, а тем более балансовая отчетность не строились (так как балансирование исключалось из-за отсутствия в системе счетов счета собственного капитала), а также не предусматривался счет финансового результата (счет убытков и прибылей) ни по периодам (ежегодно), ни за весь период существования компании.
Из ранее опубликованных работ [4, 5] в 1406 г. (в период ликвидации Третьей компании Ф. Датини в Пизе) задним числом был построен счет убытков и прибылей за период деятельности Первой компании. Выявленный финансовый результат — прибыль в 1 722 фиорини 7 сольди 7 динаров — не совпал с рассчитанным результатом по итогам прибыли и итогам убытков, который составлял 1 969 фиорини 7 сольди 7 динаров. Причина этих расхождений, видимо, состоит в том, что в 1406 г. к ранее накопленным итогам добавлены результаты закрытия товарных счетов в последующих периодах.
Таким образом, по мнению авторов, подведены итоги учетного наследия, которое досталось Второй компании от Первой.
Бухгалтерский учет при реорганизации компании. История регламентации бухгалтерского учета знает ликвидации предприятий: реальная, фиктивная и условная [1—3].
Первый вариант связан с полным прекращением производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и может быть вызван или банкротством экономического субъекта (недостатком ликвидного имущества для покрытия долговых обязательств), или прекращением деятельности по достижению уставной цели организации, или срока действия предприятия.
Второй вариант (фиктивная ликвидация) — творение великого правоведа и экономиста XVII в. Жака Савари. Цель такой ликвидации — не прекращение деятельности в результате банкротства, а профилактика банкротства в ходе продолжения деятельности, т. е. периодический контроль за достаточностью имущества для покрытия долгов.
Третий вариант (условная ликвидация) относится к Средневековью, когда в обход возрожденных законов Римского права, запрещающих распределение имущества или изъятие прибыли до срока закрытия предприятия и полного пок-
рытия всех долгов, предприятия создавались на относительно короткие сроки, а после изъятия на вознаграждение части прибыли создавались вновь на той же производственной базе, и чаще всего с тем же составом собственников.
Франческо Датини модернизировал данный вариант условной ликвидации. Он увязал его с реальной ликвидацией действующей Первой компании и заменой управляющих.
Первая компания прекратила деятельность 19.08.1386, а на следующий день было объявлено о начале деятельности Второй компании Ф. Дати-ни в Пизе на той же производственной базе.
С первых дней создания Первой компании главными менеджерами были Столдо ди Лоренцо ди сир Берицо и Маттео ди Лоренцо ди Маттео. Манно д'Албицо пришел в компанию 22.04.1383, Маттео умер во время эпидемии чумы 26.10.1383. Вся основная нагрузка по управлению компанией легла на первых двух управляющих.
Говоря о менеджерах компании, уместно упомянуть имя Симоне д'Андреа Белланди. В Пизе он работал эпизодически: с апреля 1383 г. по 1386 г., а потом с 01.04.1388 по 11.04.1388 и с 11.04.1392 по 13.08.1394. Чем вызван интерес к этому авторитетному управляющему, а с 01.02.1399 компаньону Ф. Датини? Во времена, когда Симоне был главным управляющим компании Ф. Датини в Барселоне, бухгалтер компании построил первый в истории человечества пробный аналитический баланс по сальдо незакрытых счетов на 31.01.1399. Но это была для данной публикации всего-навсего познавательная, хотя и приятная ремарка. Вернемся к делам самой компании.
Франческо Датини закрыл Первую компанию в Пизе и открыл Вторую только по причине реорганизации менеджмента. Столдо перешел в управление компанией Ф. Датини во Флоренции, а позднее стал компаньоном Франческо. Главным менеджером новой (Второй) компании в Пизе стал Манно.
Точно так же 01.07.1392 Ф. Датини вновь условно прекратит деятельность Второй компании, реорганизовав ее в Третью, в связи с возведением Манно в ранг компаньонов.
Изъятие прибыли собственником при реорганизации компании. Для настоящего исследова-
ния весьма интересен следующий вопрос: изымал ли Датини прибыль при реорганизации компании? Если такой факт имел место, то не менее важно установить систему учетных записей, которыми отражалось это действие. Здесь, во-первых, важно проанализировать заключительные записи Книги прихода и расхода наличных за 1383—1386 гг. (Prato, AS, D. № 403), которая была закрыта при реорганизации компании. Если изъятие прибыли на конец срока работы Первой компании не будет установлено, то потребуется подвергнуть анализу аналогичную книгу за 1386—1392 гг. ^гаШ, AS, D. № 404). Так, по всей вероятности, удастся, по мнению авторов, обнаружить искомые записи, так как не установлено ни одного архивного и ни одного литературного источника, в котором упоминалось бы о реинвестировании капитала со стороны Франческо или его компаньонов до 16.08.1399.
Процедура закрытия-открытия бухгалтерских книг. Следующий момент, который, по мнению авторов, еще надлежит отразить исследователям, это раскрыть процедуру закрытия-открытия торговых книг и отдельных типов бухгалтерских счетов. Для Второй компании, как и для Первой компании в Пизе, характерен учетный цикл, длительность которого равна сроку деятельности компании. Вероятно, Ф. Датини, открывая компании, не оговаривал сроки их деятельности. Первая и Вторая компании условно прерывали свою деятельность по организационным причинам. Во втором случае таким поводом стало превращение индивидуально личного предприятия Ф. Датини в полноценную компанию с фиксированными взносами (долями) в ее капитале (согро).
Динамические счета операционного финансового результата и счета продажи товаров при реорганизации компании. При первой реорганизации, что логично и так было на самом деле, бухгалтер закрыл только номинальные счета накопления операционного финансового результата по видам деятельности (динамические цепочки счетов). При этом возможны различные ситуации.
Первая. Накопленный финансовый результат включал только показатели по тем товарным счетам, партии товаров на которых были полностью распроданы, и соответственно эти счета были
закрыты (о чем свидетельствует линия, перечеркивающая весь счет).
Вторая. Счета, на которых имелись нераспроданные остатки товаров, оставались открытыми и в следующем учетном цикле. Тогда закономерно возникает новый вопрос: учет на товарном счете, напоминающем современный счет «Продажи», велся в старой книге или переносился в новую торговую книгу. Если счет переносился в новую книгу, специально открываемую для нового учетного цикла, то сразу возникают новые вопросы: незакрытый счет переписывался (дублировался) в новую книгу полностью или переносилось только сальдо? Во втором случае сальдо могло содержать экономически непонятную величину, включающую себестоимость непроданных товаров и операционный финансовый результат от проданной части партии, или имела место процедура выявления прибыли или убытка по проданной части партии с отражением результата на счетах его накопления, а в новую книгу переносилась только себестоимость непроданных товаров.
Окончательный ответ или ответы на поставленные вопросы, по мнению авторов, сможет дать только перевод на русский язык значительного количества товарных счетов и их современная реконструкция, зачастую компьютерное моделирование информационных взаимосвязей показателей между бухгалтерскими счетами.
В первом приближении авторы склонны принять первый вариант: операционный финансовый результат выводился только по полностью распроданным партиям товаров. Учет по партиям товаров, которые были не распроданы, велся на тех же счетах и в тех же книгах. Счета товаров, а соответственно и бухгалтерские книги, оставались открытыми до полной распродажи партии. Такая практика не гарантировала высокой точности общего финансового результата по времени. Видимо, для бухгалтера, как и для управляющих, а возможно и для собственника, текущая эффективность продажи отдельной партии товара была важнее, чем точность общего результата, который выявлялся один раз в несколько лет. С другой стороны, финансовый результат, выявленный после полной распродажи партии товара (без промежуточных расчетов), был весьма точным.
При подобной процедуре учета продажи товаров в единой системе учетных регистров
Рис. 5. Алфавит к Главной книге Второй компании
участвовали одновременно торговые книги прошлых учетных периодов и новые, открываемые для новых партий товаров.
Персональные счета расчетов при реорганизации компании. В работах [4—6] описан динамический характер счетов расчетов, которые закрывались при полном погашении долга или при отсутствии свободного места для очередной записи на физическом носителе. В другом случае сальдо переносилось на новый счет в конце книги за последним заполненным счетом в книге. При реорганизации компании новые счета в новой книге открывались для учета расчетов с новыми деловыми партнерами, а незакрытые счета старых контрагентов оставались в книге предыдущей компании. Таким образом, во Второй компании для учета внешних расчетов одновременно применялись 3 Главные книги:
1) РгаШ, AS, D. № 357, открыта в 1383 г.;
2) РгаШ, AS, D. № 368, открыта в 1385 г.;
3) РгаШ, AS, D. № 360, открыта в 1386 г.
Впервые в Пизе бухгалтеры открыли к
Главной книге Алфавит дебиторов и креди-
торов (рис. 5), что намного сократило трудоемкость учетной работы.
Отличительные стороны бухгалтерского учета Второй компании. В структуре счетов продажи произошли существенные изменения. Во-первых, они размещены не в специальной торговой книге, как например, в Первой компании (Prato, AS, D. № 377), а в общей Главной («черной») книге (Prato, AS, D. № 360). Во-вторых, существенные преобразования произошли в самой структуре счета, которая с флорентийской переориентировалась на венецианскую — с параллельным дебетом и кредитом. Теперь всегда по дебету учитывается себестоимость продаваемых товаров, а по кредиту — выручка от продажи. Каждый счет, самое главное, представляет собой баланс (сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту счета), а соответственно сальдо с переноса на счета накопления операционного финансового результата по видам деятельности, записывавшая на слабую сторону счета (для балансирования): прибыль в дебет товарного счета, убыток — в кредит.
Формирование счета финансового результата. Отсутствие в системе счетов счета собственного капитала не позволяло бухгалтеру, а скорее всего не входило в его планы, построить пробный аналитический баланс по сальдо незакрытых счетов Главной книги. В 1392 г., при реорганизации Второй компании Франческо Датини в Пизе, бухгалтер впервые в практике компании построил счет финансового результата — Счет прибыли и убытков за 1386—1392 гг. (рис. 6). В основу записей на счете легли накопленные итоги динамических цепочек операционного финансового результата по видам деятельности.
С этого времени практика построения счетов финансового результата станет регулярной. За период деятельности Третьей компании были сформированы Счета убытка и прибыли за следующие периоды:
Рис. 6. Первый опыт бухгалтерии Ф. Датини в построении Счета убытков и прибыли (Рга11о, Л8, Б, № 360, с. 352V—353R)
• с 01.06.1392 по 1393 г. (точная дата пока не установлена), Рга1о, AS, Б. № 361 (белая), с. 342V—343R;
• с 1393 г. (точная дата пока не установлена) по 13.07.1394, Рга1о, AS, Б. № 361 (белая), с. 397V—398R;
• с 14.07.1394 по 01.08.1395, РгаЮ, AS, Б. № 362 (розовая книга), с. 364V—365R;
• с 02.08.1395 по 16. 11.1396, РгаЮ, AS, Б. № 363 (черная), с. 256V—257R;
• с 17.11.1396 по 24.11.1397, РгаЮ, AS, Б. № 364 (фиолетовая), с. 239V—240R;
• с 25.11.1397 по 1398 г. (точная дата пока не установлена), Рга1о, AS, Б. № 364 (фиолетовая), с. 265V—266R;
• с 1398 г. (точная дата пока не установлена) по 15.08.1399, Рга1о, AS, Б. № 364 (фиолетовая), с. 300V—301R;
• с 16.08.1399 по 25.07.1400, РгаЮ, AS, Б. № 365 (черная), с. 250V—251R;
• по ходу ликвидации компании в 1404 г., Рга1о, AS, Б. № 365 (черная), с. 284V—285R. Складывается впечатление, что произошли
заметные сдвиги в методике учета компании Датини, а точнее, в методологии учетной мысли вообще: на смену принципу прекращения деятельности и расчету тотального финансового результата пришел принцип периодичности,
который перерос в принцип учетного периода: финансовый результат рассчитывается регулярно (ежегодно).
Здесь, по мнению авторов, много интересного в исследовании. Данные о долях собственного капитала в Третьей компании приведены в таблице. Первое, это изменение размера капитала и долей в нем собственников в Третьей компании Датини в Пизе. Собственный капитал с 01.07.1392 по 13.07.1394 составлял 3 300 фиорини, из которых компании «Флоренция» (Датини и Столдо) принадлежало 3 000 фиорини, а Манно только 300 фи-орини. Следует заметить, что при распределении прибыли на долю Манно (компаньон-менеджер) приходилось 25 %, в дальнейшем она выросла до 33,3 % и держалась на этом уровне вплоть до его смерти в 1400 г.
Капитал собственников компании изменится 14.07.1394 (период до 01.08.1395). Он увеличится до 4 000 фиорини. При этом доля Манно уже составит 20 %. Такой капитал сохранится и на периоды с 02.08.1395 по 16.11.1396 и с 17.11.1396 по 24.11.1397.
Капитал собственников компании вновь увеличится 25.11.1397 до размера в 6 000 фиорини, при этом сохранится величина долей собственников (при сохранении условий распределения прибыли).
По информации, полученной от директора Института Франческо Датини в Прато профессора Жампьеро Нигро, собственники регулярно изымали полагающуюся прибыль, и только 16.08.1399 произошло историческое событие — Ф. Датини и Столдо реинвестировали в компанию Ф. Датини
в Пизе (от имени компании «Флоренция») причитающуюся им прибыль.
Таким образом, мнение историков экономики о непрерывном существовании в течение 8 лет Третьей компании справедливо только с точки зрения постоянства собственников. Со всех остальных позиций оно не выдерживает критики. Ф. Датини, законопослушный и глубоко верующий человек, не мог обойти каноны, исключающие потребление прибыли до закрытия предприятия и погашения всех долгов. Изменение размера собственного капитала или долей собственников или долей распределения прибыли — уже факт реорганизации предприятия. По-видимому, в течение 8 лет имели место, как минимум, 6 соглашений, а то и 8, о создании предприятий на сроки от 1 года до 2 лет. Поэтому перед исследователями стоят задачи как поиска подтверждений изъятия прибыли на вознаграждение, так и документов, подтверждающих законность этого действия, т. е. договоров о компании с фиксированным сроком или по достижению определенной цели.
Вывод. Изложенный материал — результат кропотливой и длительной работы авторов публикации. С одной стороны, он подводит промежуточные итоги определенного этапа исследования, с другой — намечает направления продолжения творческих поисков, которые позволят пролить свет на историю развития бухгалтерии одного из малознакомого для россиян периода — перехода от простой бухгалтерии к двойной записи и подготовки условий для создания системы полномасштабной двойной бухгалтерии.
Система формирования собственного капитала в третьей компании Датини в пизе
период Собственный капитал
по видам капитала, фиорини Распределение между собственниками компаний
Флоренция манно
Инвестированный Реинвестированный Всего Сумма, фиорини процент Сумма, фиорини процент
01.07.1392—13.07.1393 3 300 — 3 300 3 000 90,9 300 9,1
14.07.1394—01.08.1395 4 000 — 4 000 3 200 80,0 800 20,0
02.08.1395—16.11.1396 4 000 — 4 000 3 200 80,0 800 20,0
17.11.1396—24.11.1397 4 000 — 4 000 3 200 80,0 800 20,0
25.11.1397—15.8.1399 6 000 — 6 000 4 800 80,0 1 200 20,0
18.08.1399 25.07.1400 6 000 666.13.4 6 666.13.4 5 466.13.4 82,0 1 200 18,0
Список литературы
1. Кутер М. И., Гурская М. М. Исторические аспекты бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учет. 2010. № 3. С. 106—113.
2. Кутер М. И., Гурская М. М. Исторические аспекты бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 105—110.
3. КутерМ. И., ГурскаяМ. М. Капитал — исторический предмет бухгалтерского учета // Сибирская финансовая школа. 2009. № 6. С. 79—86.
4. Кутер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 57—66.
5. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., Кузнецов Ан. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49—63.
6. Кутер М. И., Гурская М. М. . Кузнецов Ан. В., Ярославцева Е. А. Бухгалтерский учет расчетов и страховых операций в ранних средневековых книгах // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 22. С. 47—60.
X Юбилейная Международная научная конференция
«ЭКОЛОГО-СОЦИАЛЬНЫЕ ОРИЕНТИРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, КОНТРОЛЯ, ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА: ЦИВИЛИЗАЦИОННЫЕ ВЫЗОВЫ»
13-15 октября 2011 г.
Житомирская научная бухгалтерская школа на базе Житомирского государственного технологического университета при поддержке Министерства образования и науки, молодежи и спорта Украины проводит X Юбилейную Международную конференцию «Эколого-социальные ориентиры бухгалтерского учета, контроля, экономического анализа: цивилизационные вызовы».
Рабочие секции конференции:
* бухгалтерский учет как инструмент социальной политики;
* бухгалтерский учет как информационная система социально-ориентированной концепции управления;
* бухгалтерское отражение социальных процессов на предприятии;
* социальная компонента годовой отчетности предприятия;
* социальная ответственность бизнеса через призму бухгалтерского учета;
* бухгалтерское отражение социального капитала предприятия;
* экология и экономика - взаимосвязь и противоречия;
* бухгалтерский учет как инструмент сохранения природно-ресурсного потенциала;
* бухгалтерский учет экологической деятельности хозяйствующего субъекта в рамках концепции устойчивого развития;
* охрана природной среды как объект экономического анализа и контроля;
* учет экологической деятельности: гармонизация микро- и макроуровней экономики.
В программе конференции предусматривается выступление участников по тематическим проблемам, работа дискуссионных центров по обозначенным проблемам, встреча участников со студентами Житомирского государственного технологического университета, проведение экскурсий.
К участию приглашаются ученые и практики в области бухгалтерского учета, контроля и анализа, аспиранты и соискатели.
Заявку на участие и следует направить до 10 сентября 2011 г. на E-mail: [email protected]
По итогам конференции предполагается издание сборников материалов.
Тезисы выступлений направлять по электронной почте до 15 сентября 2011 г. в соответствии с установленными требованиями. Оплата проезда и проживания за счет направляющей стороны. w Телефоны для справок: +38 (0412) 24-09-91 - кафедра бухгалтерского учета ЖГТУ.
N. http://zsas.zhitomir.org/ У
