CC BY
124
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
ОБ ОСНОВНОМ ПРЕИМУЩЕСТВЕ ВЕНЕЦИАНСКОГО МЕТОДА
К. М. КУТЕР,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: kot_23_rus@mail. ru Кубанский государственный университет
В статье рассмотрено, почему Пачоли предпочитал венецианский метод двойной бухгалтерии. Выявлено основное преимущество венецианского счета.
Ключевые слова: двойная запись, двойная бухгалтерия, венецианский метод, формы тосканского, генуэзского и венецианского регистров.
В гл. 1 «О том, что особенно необходимо истинному купцу, о надлежащем порядке ведения Главной книги и Журнала к ней как в Венеции, так в любом другом месте» трактата «О счетах и записях» (Tractatus de computis et scripturis) Пачоли пишет: «Мы изучим венецианский метод, который предпочтительнее всех других методов записи и с помощью которого можно будет ориентироваться во всех случаях.
Описание этого метода состоит из двух основных частей; первую назовем Инвентаризацией (Инвентарь), а другую — Руководством по ведению книг...» [8, с. 21].
Заметим, что Э. Иегер и, соответственно, Э. Г. Вальденберг называли вторую часть «Диспозицией», имея в виду «Процедуру».
Когда читатель, знакомый со средневековым счетоведением, читает первый абзац процитированного текста, он сразу видит перед глазами две симметричные створки дуального венецианского счета и пытается выявить преимущества венеци-
анского счета над флорентийским, или, как его еще называют, тосканским, счетом, у которого дебет находился над кредитом, или наоборот. Профессор М. Чиамботти (М Ciambotti) утверждает, что такие счета еще имели название «этрусские» — в память о народе, который в древности населял Тоскану, затем растворился среди других народов, но оставил значительный след во всех сферах.
Однако второй абзац приведенного текста Пачоли свидетельствует о том, что он ищет преимущества не в структуре счета, а в процедуре ведения учетных книг. В первую очередь следует уточнить, почему Пачоли выделяет из этой процедуры инвентарь? В учебнике по теории бухгалтерского учета [1] указанная процедура делится на этапы:
— организационного периода, выполняемые в момент создания организации (вступительный инвентарь и вступительный баланс);
— выполняемые в каждом учетном периоде.
В свою очередь инвентаризация применяется
в трех случаях как:
— вступительный инвентарь для построения вступительного баланса;
— инвентаризация с целью обеспечения сохранности имущества;
— инвентарь для построения ликвидационного баланса.
По всей вероятности, Пачоли выделил из процедуры ведения учетных книг самостоятельный этап ведения инвентаря при условии, что вступительный баланс не строился. Пачоли формировал счет собственного капитала по принципу: имущество и дебиторская задолженность увеличивают капитал, долговые обязательства (кредиторская задолженность) уменьшают капитал.
Рассмотрим основную процедуру: этапы, выполняемые циклически в каждом учетном периоде. В России популярны и часто цитируются книги французского ученого Жака Ришара. Он утверждает, что в средневековой Италии имели место три формы организации учета: ранняя тосканская (флорентийская), генуэзская и венецианская.
Ж. Ришар (как и другой авторитетный французский ученый Яник Лемаршанн) относит эти формы организации учета к учетным моделям, считая, что они существенно различаются в части учетной идеологии: «Когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели, противопоставляются зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии)» [10, с. 66].
Когда готовились перевод трактата Пачоли и комментарий к нему, возможности российских исследователей были ограничены переводами одной работы Рувера и двух работ Ришара. Правда, научная школа Кубанского государственного университета располагала выполненным собственными силами переводом трудов Федериго Мелиса [14]. Знакомство с архивами в Италии носило чисто экскурсионные цели.
Сегодня кафедра бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета располагает многотысячным архивом фотокопий бухгалтерских счетов торговых книг Первой (1383—1386 гг.), Второй (1386—1392 гг.) и Третьей (1392—1400 гг.) компаний Франческо Датини в Пизе, компаний Датини в Барселоне (1397—1399 гг.) и Авиньоне (1410 г.). Исследована книга финансистов (массари) Генуэзской коммуны за 1340 г., длительное время считавшаяся самой старой из книг, в которых хозяйственные факты отражались методом двойной записи. По фотокопиям средневековых счетов выполнены
их современные реконструкции и построены компьютерные модели.
Таким образом, сегодня научная школа располагает достаточной информационной базой для собственных заключений в части истории возникновения и развития диграфической бухгалтерии.
К сожалению, из-за ветхости сохранившихся экземпляров до сих пор не удалось получить разрешение на копирование учетных книг Фа-ролфи за 1299—1300 гг., которые представляют несомненный интерес для изучения истории бухгалтерии и где, по утверждению Г. А. Ли [13] и Ф. Смита (Fenny Smith) [18], имел место счет Главного офиса, олицетворяющий счет собственного капитала. Важность копирования книг Фаролфи вполне объяснима, так как их обзор, выполненный Ли (1997 г.), и упоминание книги Фаролфи в трудах Рувера (1956 г.) [15] основываются на описаниях книг профессора А. Кастеллани (Arrigo Castellani, 1952 г.), а относительно свежая публикация Смита (2008 г.) — это пересказ работы Ли с добавлением материала из работ Рувера, Мелиса и Ями. Исследования, проводимые в Кубанском государственном университете, всегда завершаются компьютерным моделированием, ориентированным на «живое созерцание» средневекового счета.
Итак, сторонники утверждения, что венецианская, генуэзская и флорентийская модели отличаются идеологией ведения учетных операций (Ришар, Лемаршанн и др.), находят аргументацию в работе Р. де Рувера, который отмечал, что активы некоторых балансов содержат статьи расходов будущих периодов. «Признаком высокого технического уровня учета служит наличие в Главной книге Фаролфи ясного примера заранее оплаченной ренты за аренду дома, которая правильно рассматривалась как предстоящие расходы. Так, во всяком случае, поступили с суммой в 16 фунтов в валюте турнуа, уплаченной за четыре года вперед за аренду дома. В конце первого года 4 фунта были списаны на текущие расходы, а сальдо в 12 фунтов было оставлено в книгах как расходы будущих лет, подлежащие погашению в дальнейшем. Тот же порядок учета был применен и к предварительно внесенной ренте за аренду магазина» [11, с. 18]. Аналогичную статью содержал и баланс компании Датини из Флоренции за 1399 г. [11, с. 39]. Кроме того, на счете «Прибыли
и убытки» компании Датини в числе расходов имеет место статья «Амортизация» [11, с. 41]. В то же время «еще большее число резервов и запасов по неоплаченным расходам можно обнаружить в книгах банка Медичи. Таким образом, образование этих резервов должно рассматриваться как обычная практика задолго до появления трактата Луки Пачиоло» [11, с. 42].
Попытаемся объяснить каждый пункт. Во-первых, действительно, в книгах Фаролфи (1299 г.) и Ф. Датини (1399 г.) упоминаются «активы» (это термин ХХ в.), относящиеся к «расходом будущих периодов». Пока не доказано другое: наличие баланса в книге Фаролфи. Действительно, имеются листы Главной книги, в которой сохранились листы с перечислением сальдо счетов имущества и дебиторов. Однако аналогичный перечень — «сальдо счетов кредитовых» — отсутствует.
Кроме того, упоминание амортизации в данном контексте требует уточнения. Действительно, на счете «Прибыли и убытки» компании Датини в числе расходов имеет место статья «Амортизация». В книге [7, с. 122] автором комментария дано объяснение этому факту: «Однако это не процесс распределения стоимости долгосрочного актива по времени, а, как утверждал Р. де Рувер, «стоимость конторского оборудования в 16 фунтов 17 шилл. списана как торговые издержки», т. е. отражено списание в расходы выбывшего из эксплуатации конторского оборудования».
Спустя 3 года после исследования Главной книги компании Ф. Датини в Барселоне за 1397—1399 гг. профессор М. И. Кутер и аспирант А. Э. Делиболтоян выполнили некоторое обобщение: чем меньше людей, которые видели и лично исследовали бухгалтерские книги Датини, тем больше мнений о их роли в развитии двойной бухгалтерии. Много споров вызвала запись об амортизации на счете прибылей и убытков. Как минимум можно выделить три бытующих мнения:
— списание выбывшего из эксплуатации оборудования;
— периодическая инвентаризация и переоценка активов и списание в расходы разницы стоимостей текущей и предшествующей оценок;
— динамическая амортизация — распределение стоимости долгосрочного актива по периодам полезного его использования.
Далее авторы пишут, что непосредственное знакомство со счетом конторского оборудования, перевод со староитальянского языка сначала на итальянский, а затем на русский языки его записей позволили однозначно опровергнуть первый взгляд. Отсутствие требования периодического закрытия книг Датини (принцип периодичности), как и права потребления прибыли до закрытия Компании, отсутствие алгоритма начисления амортизации, учитывая, что амортизация рассчитана только один раз на дату закрытия Компании, отрицают динамический характер амортизации.
Однако и периодическое начисление амортизации через переоценку инвентаризируемого имущества, и сопоставление оценок двух смежных инвентаризаций также не выдерживают критики как минимум для эпохи Средневековья, так как отсутствуют документальные подтверждения этого. Рассматриваемый пример не является подтверждением, на которое ссылаются Жак Ришар, Н. С. Помазков [9] и др. Налицо факт закрытия счетов компании, выведение финансового результата и построение пробного аналитического баланса по сальдо переносимых счетов на 31.01.1399 — дату закрытия компании. Промежуточных переоценок имущества за 18 мес. 20 дн. нами не установлено, как и неизвестно аналогичных сведений по другим компаниям того времени. Из этого делается вывод, что факт экспертной оценки имущества, передаваемого из одной компании в другую, ошибочно на многие десятилетия сформировал научное мнение о первом опыте периодической статической амортизации, т. е. гипотезу, не подтвержденную реальностью. Соответственно, возникает потребность эпоху расчета амортизации методом периодически проводимых инвентаризаций сдвинуть лет на двести, связав ее с именем англичанина Дж. Мелиса [5]. Данное утверждение содержали и зарубежные публикации этих авторов.
Таким образом, можно сделать вывод: налицо не начисление амортизации (динамической или статической), а разовая переоценка стоимости конторского оборудования на дату условной ликвидации (компания закрывается, чтобы открыться заново). Известно, что компания Датини в Барселоне была закрыта 31.01.1399 и открыта 01.02.1399 с новым партнером (собственником) Симоне Белланди (Simone Bellandi).
Р. де Рувер высоко оценивал бухгалтерский учет средневековой Флоренции. Он писал: «Конечно, они не продвинулись так далеко, как это сделали мы в настоящее время, и были даже далеки от понимания всех потенциальных возможностей двойной бухгалтерии. Тем не менее они создали зачатки калькуляции себестоимости, ввели принцип резервирования и такие способы регулировки конечных результатов, как статьи по начислению процентов и отложенным платежам. Они обратили также внимание на необходимость ревизии баланса; лишь в области анализа финансовой отчетности в Средневековье было сделано очень мало» [11, с. 16].
Следовательно, можно заключить, что тосканцы в отличие от венецианцев и генуэзцев применяли один из элементов динамической бухгалтерии — капитализацию и декапитализа-цию затрат, или, как принято говорить в России, расходы будущих периодов.
Что еще отличало флорентийскую практику от системы учета, описанной Пачоли. В Тоскане господствовал принцип обособленного предприятия, обособляющий личное имущество собственника от имущества принадлежащего ему предприятия. Как правило, фирмы создавались в виде товарищества (партнерства), что требовало искусства распределения прибыли. Трактат был адресован единоличному предпринимателю, личное имущество которого учитывалось вместе с имуществом, предназначенным для коммерции. При этом значительно различались объемы производственно-хозяйственной деятельности.
Теперь посмотрим на то, что было общим в ведении дел и учете в различных регионах. Как описано в работах [2—4], следует различать главную цель бизнеса и учета во всех моделях (извлечение прибыли в интересах собственников) и основную цель того или иного типа учета. Для статического типа характерно обеспечение достаточности имущества для покрытия долговых обязательств. Основная цель динамического типа совпадает с главной целью: выявление финансового результата для извлечения прибыли в интересах собственников.
В связи с этим представляется спорным утверждение Ж. Ришара о динамической учетной идеологии флорентийцев. Дело в том, что в период
Средневековья действовал принцип прекращения деятельности, вытекающий из возрожденных требований римского права: прибыль можно распределять только после закрытия товарищества и после погашения всех долгов. Именно по этой причине тосканец Франческо Датини трижды выискивал повод для закрытия компании в Пизе. Первая компания была закрыта в 1386 г. по причине смены менеджмента, Вторая компания была реорганизована в 1392 г. в связи с изменением состава партнеров. И только Третья компания была закрыта по причине реальной ликвидации.
Как видим, во Флоренции отсутствовал принцип непрерывно действующего предприятия, основанный на непрерывной деятельности, не применялся принцип периодичности, и, соответственно, не было потребности в принципе учетного периода. В этой ситуации учетные модели Флоренции и Венеции относятся к одному типу бухгалтерии — статическому.
Изучение учетной книги муниципалитета г. Генуи свидетельствует о наличии учетного периода: с 05.03.1340 по 05.03.1341. Однако система учета была направлена на удовлетворение информационных потребностей властей города и сводилась к контролю за потреблением доходов города на покрытие расходов города и построение сметы.
Таким образом, можно сделать вывод, что Пачоли не был знаком с другими учетными моделями, которые существовали за 2 столетия до его сочинения. Методические приемы, известные задолго до Пачоли, не были описаны в трактате. Алан Сангстер, один из современных авторитетных исследователей творчества Пачоли, утверждает, что в трактате была флорентийская модель, но, учитывая, что сочинение Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita), частью которого был трактат «О счетах и записях», печаталось в Венеции, Пачоли подгонял трактат под «alla veneziana» [16, 17].
Как показали исследования в архивах Италии, процедурно средневековый бухгалтерский учет представлял собой одну и ту же организационную (староитальянскую) форму счетоводства, так как все приведенные модели (тосканская, венециан-
ская и генуэзская) ориентировались на одни и те же учетные регистры — Мемориал, Журнал и Главную книгу. Это дало повод отдельным авторам утверждать, что староитальянская модель счетоводства и есть венецианский метод учета.
Но все-таки вернемся к явному преимуществу венецианской модели, на котором не заострил внимание Лука Пачоли. Это форма венецианского регистра. Современный бухгалтер знает, что счет продаж товаров должен быть сбалансирован, т. е. выравниваются суммы дебетовых и кредитовых оборотов. Соответственно, сальдо бессальдового счета для балансирования записывается на «слабую сторону» и переносится на другой счет.
Основной недостаток тосканского счета (рис. 1) состоит в том, что он не балансировался, а сальдо (операционный финансовый результат, независимо от того, прибыль это или убыток) за-
Рис. 1. Пример тосканских счетов товаров (РШо, AS, Б, 377, с. 17 R)
писывалось всегда под кредитом. В нашем случае результат—прибыль в 5 флоринов 4 сольдо 10 динаров, которая, кстати, здесь же распределяется:
— 2 флорина 12 сольдо 5 динаров переносятся на счет накопления операционной прибыли (РгаЮ, Ав, Б, 377, с. 44 R);
— 2 флорина 12 сольдо 5 динаров передаются партнеру по сделке (Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 280 V— 281 R).
Если рассматривать второй товарный счет на странице 17 R, то здесь будет выявлена нераспределенная прибыль в 4 флорина 14 сольдо 2 динара, которая полностью переносится на счет накопления операционной прибыли от продаж (РгаЮ, Ав, Б, 377, с. 44 R).
На рис. 2 приведена страница товарной книги 377, с. 26 V. В нижней ее части находится счет 26 V (II), который развивает наши рассуждения.
В верхней части счета (в дебете) показаны затраты на приобретение товара (125 флоринов 3 сольдо 5 динаров) и затраты на упаковку и взвешивание (9 флоринов 18 сольдо 6 динаров). Полные расходы на партию — 135 флоринов 1 сольдо 11 динаров.
Партия товара продана в два захода постоянному покупателю, который принимал участие в ее приобретении. Стоимость первой продажи составила 98 флоринов 7 сольдо 2 динара. Вторая продажа принесла выручку в 23 флорина 10 сольдо, а полная выручка равнялась 121 флорину 17 сольдо 2 динарам. Таким образом, образовался убыток в 13 флоринов 4 сольдо 9 динаров.
Запись убытка и его распределение, как и прибыли, выполнялись под кредитом счета продажи товаров: 6 флоринов 12 сольдо 4 динара отнесены на счет накопления операционного убытка (Рга1ю, Ав, Б, 377, с. 47 R), а остаток убытка в 6 флоринов 12 сольдо 5 динаров отнесен на расчеты с партнером в Главную книгу (РгаЮ, Ав, Б, 357, с. 319 V—320 R).
Таким образом, налицо основной недостаток флорентийских (тосканских) счетов, который состоял в том, что в них отсутствовала контрольная увязка между
Рис. 2. Пример тосканского счета товаров (РШо, Ав, Б, 377, с. 26 V)
дебетом и кредитом счета и как бы присутствовал третий раздел (финансовый результат и его распределение). Именно это обстоятельство привело со временем к изживанию подобных счетов из бухгалтерской практики. Автору представляется, что к концу XV в., когда Пачоли писал свой трактат, тосканские счета, имевшие более чем столетнюю практику, уже не использовались, и Пачоли, хотя его основным местом жительства была Тоскана, о них и не слышал. В качестве возможной аргументации можно привести тот факт, что в компании Франческо Датини в Барселоне подобные счета отсутствуют.
Так в чем же преимущество венецианского счета? На рис. 3 представлена копия венецианского персонального счета расчетов, который ведется на развороте книги: левая сторона — дебет, правая — кредит.
Здесь уместно вспомнить, что писал Пачоли относительно закрытия венецианских счетов в гл. 28 «О том, как следует переносить дальше счета Главной книги, когда они окажутся заполненными, и о том, куда нужно перенести сальдо, чтобы не нарушить правильность содержания Главной книги» трактата «О счетах и записях»: «Следует отметить, что когда счет заполнен в дебете или в кредите так, что уже некуда больше вписывать другие статьи, ты должен перенести его в конец сразу же после всех других счетов, не оставляя в Главной книге свободного места между перенесенным счетом и предыдущими, в обратном случае это считалось бы подлогом» [7, с. 89].
И далее: «Чтобы сделать этот перенос, тебе надо выявить разницу в дебете или в кредите и не делать записи в Журнал. Переносы не нужно регистрировать в Журнале, но если ты хочешь, то можешь это делать, хотя и нет необходимости заниматься ненужной работой. Все, что следует сделать, это дополнить разницу: т. е., если на счете дебет больше кредита, ты должен добавить разницу в кредит... и занесешь указанную разницу в дебет нового счета» [7, с. 89].
На рис. 4 приведена схема закрытия счета поставщика Ф. ди Марко Датини (Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 304 V—305 R) и переноса кредитового сальдо на открываемый счет (Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 309 V—310 R), который является его продолжением. В качестве поставщика выступает сам хозяин компании — Франческо ди Марко Датини из Прато.
Причина закрытия — и правая и левая стороны заполнены полностью. Заметим, что для закрытия счета достаточно заполнения одной из сторон счета.
Продемонстрируем алгоритм, описанный Пачоли, на примере Главной книги компании Ф. Датини за 1385 г.
На счете кредитора, помещенном на развороте Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 304 V—305 R, входящее кредитовое сальдо имело значение: 6 115 пизанс-ких флоринов 11 сольдо 7 динаров. Девять записей по дебету счета составили сумму 2 830 флоринов 16 сольдо 7 динаров. Однако эта сумма нигде не
Рис. 4. Схема закрытия персонального счета поставщика Франческо ди Марко Датини (Рга^, Ав, Б, 357, с. 304 ^305 Я) и переноса сальдо на новый счет (Рга^, Ав, Б, 357, с. 309 ^310 Я)
в Главной книге компании Ф. Датини в Пизе
записана на счете (скорее всего, она накоплена на абаке или черновике).
На средневековом счете (как и на современном «ортодоксальном» счете, применяемом боль-
шинством стран) сумма накопленных оборотов (рабочая сумма, в англоязычной терминологии) считается суммой брутто, поскольку включает начальное сальдо. В нашем случае эта сумма
равна 8 946 флоринам 8 сольдо 2 динарам, о чем свидетельствует запись на правой странице разворота, выполненная арабскими цифрами.
Сумма 12 текущих записей (оборотов) на стороне погашения кредиторской задолженности (дебет счета) составила 1 565 флоринов 2 сольдо 1 динар. Средневековый бухгалтер мог записать после последней записи этот итог «слабой» стороны (который не перекрыл накопленную сумму на «сильной» стороне), мог этого не делать (как и в нашем примере). При закрытии (балансе) счета разница между итогом «сильной» стороны и итогом «слабой стороны» (7 381 флорин 5 сольдо 1 динар) записывается на «слабую» сторону.
Таким образом, каждый счет, организованный по венецианской форме, представляет собой баланс, в котором сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов, учтенных по кредиту того же счета. Об этом свидетельствуют равновеликие рабочие суммы в 8 946 флоринов 8 сольдо 2 динара, написанные арабскими цифрами на обеих сторонах счета.
Однако балансировка счета привела к нарушению первого основополагающего правила (постулата) Пачоли, изложенного в гл. 12 трактата: «Ничего нельзя записать в дебет, что не записано в кредит.». Пачоли и не нарушает упомянутого правила, он просто ищет первое свободное место, т. е. место после последнего заполненного счета.
Как видно из рис. 4, следующий счет (Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 305 V—306 R) отведен под расчеты с другим контрагентом, а последним заполненным счетом является фолио Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 308 V—309 ^
Дебетовое сальдо к переносу на закрываемом счете кредитора переносится в виде сальдо после переноса (входящее сальдо) в кредит нового (продолжения) счета кредитора. На новом счете (Рга1ю, Ав, Б, 357, с. 309 V—310 R) видна сумма 7 381 флорин 5 сольдо 1 динар.
Это правило было неотъемлемым условием бухгалтерии с дуальными счетами, открываемыми для персональных счетов расчетов и счетов товаров, а впоследствии и для счетов финансового результата. Исключение составляли счета денежных средств, которые еще долгое время велись по правилам униграфической бухгалтерии: счета прихода денег располагались в начале
книги, а расхода денег — во второй половине. Ко второй половине XV в. наглядность и наличие контрольной функции на счетах венецианской формы были настолько убедительны, что они заняли доминирующее положение на севере Италии, потом распространились по всей Италии, а со временем — по Европе и далее по всему миру. Венецианский счет стал основным классическим регистром, и большая часть бухгалтеров планеты и не предполагают, что когда-то существовали счета других форм.
Исключением стали бухгалтеры Российской империи, которые в конце XIX в. перешли на новую форму счета, дошедшую до наших дней. В работе [6] высказаны предположения относительно данного события, но доказательства, раскрывающие причины такого перехода, добыты не были. Видимо, это направление исследований требует продолжения.
Однако и сегодня в России можно встретить счета, на которых применяется правило баланса счета: это операционно-результатные и финансово-результатные счета и другие бессальдовые счета.
Посмотрим, как описывают венецианские счета наши соотечественники-современники. В последние годы эту тематику исследовали профессор К. Ю. Цыганков в многочисленных работах и Л. А. Косарева (Руис).
Один современный автор, посвятивший последние годы исследованию истории двойной бухгалтерии, в компании коллег заметил, что чтобы понять Пачоли, необходимо или быть его современником, или хотя бы уметь читать бухгалтерские книги, о которых писал Пачоли. Многие вопросы, вытекающие из трактата, отпали автоматически после того, как стал понятен простейший баланс счета, а когда представилась возможность увидеть первые пробные балансы, почти все вопросы улетучились. Оставалась только одна мысль: как все оказывается просто, и почему до этого нельзя было додуматься.
К сожалению, наши исследователи много написали о трактате Пачоли, но так и не смогли его понять, потому что плохо представляли то, о чем писали. Профессор Цыганков распространял учение Пачоли на современную форму счета с сальдо, вынесенным за рамки балансируемых по-
казателей, совершенно не представляя структуру венецианского счета [12]. Косарева настаивала на обязательном подсчете «оборотов» для построения пробного оборотного баланса [8, с. 283—286], о чем у Пачоли не сказано ни одного слова.
Приведенный нами выше пример свидетельствует о динамическом характере счетов расчетов. Товарные счета следует отнести к счетам статики, они открывались на партию товара и закрывались после полной ее распродажи.
В таблице предложена структура счета кредитора, который открывался и закрывался 25 раз с 1383 по 1386 г., и далее сальдо перенесено в учетную книгу Второй Пизанской компании (1386—1392 гг.).
Подводя итоги, отметим:
— бухгалтеры средневековой Италии (Тоскана, Венеция, Генуя, Милан и другие северные провинции) применяли одну и ту же учетную модель, содержащую три основных регистра: Мемориал, Журнал и Главную книгу;
— как правило, во всех случаях, несмотря на некоторую прогрессивность флорентийцев, эта модель была статической, так как не предусматривала периодического распределения финансового результата;
— первоначально в различных регионах севера Италии применялись территориально ориентированные учетные дуальные регистры; со временем венецианский дуальный счет с па-
Характеристики динамической структуры счета поставщика Ф. ди Марко Датини в компании Ф. Датини в Пизе (1383—1386 гг.) (Prato, AS, D, 357)
№ п/п Координаты счета Год Количество записей по Входящее сальдо кредитовое, флорины, сольдо, динары Сумма оборотов нетто, флорины, сольдо, динары Рабочая сумма, флорины, сольдо, динары Сальдо к переносу, флорины, сольдо, динары
дебету кредиту дебет кредит
1 22V—23R 1383 21 8 — 1 731.1.2 6 736.10.1 6 736.10.1 5 005.8.11
2 30V—31R 1383 8 0 5 005.8.11 556.4.6 — 5 005.8.11 4 449.4.5
3 32V—33R 1383 20 2 4 449.4.5 1 024.9.8 115.6.8 4 564.11.1 3 540.1.5
4 49V—50R 1383 23 7 3 540.1.5 1 154.19.10 3 103.19.9 6 644.1.2 5 489.1.4
5 62V—63R 1383 18 3 5 489.1.4 498.16.11 596.1.1 6 085.2.5 5 586.5.5
6 90V—91R 1383 17 2 5 586.5.5 2 310.18.4 4 141.4.5 9 927.9.10 7416.11.6
Итого 106 32 7 276.10.1 14 693.1.7
1 146V—147R 1384 12 6 7416.11.6 2 370.2.1 1 221.4.8 8 638.6.2 6 268.4.1
2 179V—180R 1384 13 5 6 268.4.1 1 369.8.9 1 247.10.1 7 515.14.2 6 146.5.5
3 231V—232R 1384 13 3 6 146.5.5 982.9.3 650.5.0 6 796.10.5 5 814.1.2
Итого 38 14 4 722.0.1 3 118.19.9
1 261V—262R 1385 12 10 5 814.1.2 2 107.16.8 2 574.5.3 8 388.6.5 6 270.9.9
2 281V—282R 1385 11 2 6 270.9.9 954.5.6 404.0.0 6 674.9.9 5 720.4.3
3 293V—294R 1385 11 4 5 720.4.3 1 749.9.7 1 477.5.8 7 197.9.11 5 448.0.4
4 299V—300R 1385 14 7 5 448.0.4 1 785.3.2 2 452.14.5 7 900.14.9 6 115.11.7
5 304V—305R 1385 12 9 6 115.11.7 1 565.3.1 2 830.16.7 8 946.8.2 7 381.5.1
6 309V—310R 1385 17 1 7 381.5.1 1 600.12.11 409.1.7 7 790.6.8 6 189.13.9
7 3^—3^ 1385 15 8 6 189.13.9 2 116.1.9 575.6.10 6 765.0.7 4 648.18.10
8 325V—326R 1385 10 4 4 648.18.10 358.5.7 68.10.9 4717.13.7 4 369.8.0
9 403V—404R 1385 17 2 4 369.8.0 514.16.10 66.13.8 4 436.1.8 3 921.4.10
10 414V—415R 1385 21 3 3 921.4.10 1 555.14.6 991.4.8 4 912.9.6 3 356.15.0
11 423V—424R 1385 21 13 3 356.15.0 3 103.0.3 4 181.6.4 7 538.1.4 4 435.1.1
Итого 165 63 17 410.9.10 16 031.9.9
1 432V—433R 1386 16 3 4 435.1.1 1 369.18.6 445.15.0 4 880.16.1 3 510.17.7
2 435V—436R 1386 18 7 3 510.17.7 900.2.6 1 280.11.8 4 791.9.3 3 891.6.9
3 442V—443R 1386 14 4 3 891.6.9 503.19.8 792.0.2 4 683.7.1 4 179.7.5
4 445V—446R 1386 13 4 4 179.7.5 1 523.7.1 3 072.14.8 7 252.2.1 5 728.15.0
5 449V—450R 1386 16 9 5 728.15.0 2 923.12.11 755.12.4 6 484.7.4 3 560.14.3
Итого 77 27 7 221.0.8 6 346.13.10
Всего 386 136 36 630.0.8 40 190.14.11
раллельным дебетом (Dare) и кредитом (Avere) на развороте полностью сменил тосканские счета;
— недостаток тосканского счета заключался в отсутствии баланса между его частями (верхним дебетом и расположенным под ним кредитом); операционный финансовый результат (как прибыль, так и убыток) всегда записывался под кредитом;
— Пачоли описал бухгалтерскую систему, состоящую только из венецианских счетов; преимущество венецианского счета состоит в равенстве суммы записей по дебету и кредиту счета, что позволило сформулировать процедурное и контрольное правило баланса счета: сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета;
— счета расчетов(дебиторов и кредиторов) отличались динамической структурой, т. е. исписанный на одной из сторон (или на обеих сторонах) счет переносился в виде сальдо к переносу на свободное от записей место после последнего занятого под счет фолио; в отдельных случаях динамические линии включали десятки счетов.
Список литературы
1. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
2. Кутер М. И., Гурская М. М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 50—59.
3. КутерМ. И., ГурскаяМ. М. Капитал — исторический предмет бухгалтерского учета // Сибирская финансовая школа. 2009. № 6. С. 79—86.
4. Кутер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 57—66.
5. Кутер М. И., Делиболтоян А. Э. Первый опыт расчета амортизации в системе двойной
бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 25. С. 62—67.
6. КутерМ. И., Кузнецов А. В. Открытие и закрытие счетов: исторические аспекты процедуры // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16 (166). С. 60—67.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика. Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 369 с.
9. Помазков Н. С. Новый портрет Луки Пачио-ло // Теория и практика учета. Л.: Экономическое образование, 1928.
10. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
11. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
12. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
13. Lee G. A. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi Ledger of 1299—1300 // The Accounting Historians Journal. 1977. P. 79—95.
14. Melis F. Storia della ragioneria. Bologna, 1950.
15. RooverR. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton А. С., Yamey B. S. Studies in the History of Accounting / London, 1956.
16. Sangster A. The Printing of Luca Pacioli's Summa Arithmetica in 1494 // The Accounting Historians Journal. 2007. Vol. 34 (1). P. 125—146.
17. Sangster A., Stoner G., McCarthy P. The market for Luca Pacioli's Summa Arithmetica. URL: http://www. Cardiff, ac. uk/carbs/conferences/ abfh07/. Sangster. pdf.
18. Smith F. The influence of Amatino Manucci and Luca Pacioli // BSHM Bulletin. 2008. № 23. P. 143—156.
л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
