CC BY
59
РАЗДЕЛ 2. ИСТОКИ РАЗВИТИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Кутер М.И., Гурская М.М. НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА ПОСТУЛАТЫ Л. ПАЧОЛИ
Постулат (лат. роБШЫиш — требование) — положение, которое считается истинным до тех пор, пока не будет доказано противное. ... Каждому из определений двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых в целом формируется система диграфической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введенные Пачоли, все остальные, за исключением контрольного, только развивают, расшифровывают и уточняют их» [1, с. 243].
В последнее время, авторами настоящей статьи проведена серьезная работа в части изучения и перевода на русский язык произведений классиков бухгалтерской теории и истории Л. Пачоли, Л. Флори, Ж.П. Савари, А.С. Литтлтона, Ф. Мелиса,
Р. де Рувера, В. Ямея. Получена уникальная возможность работы в архивах Генуи и Тосканы, что позволило собрать многотысячный архив копий бухгалтерских документов времен первоначального использования двойной записи и последующего зарождения двойной бухгалтерии. Проведенные исследования позволили по-новому посмотреть на начальный этап двойной бухгалтерии и соответственно пересмотреть взгляды на многие вопросы, считавшиеся устоявшимися и непоколебимыми.
В 2009 г. свет увидел современный перевод «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли [2]. Помимо перевода, проведена огромная исследовательская работа, уточняющая известные факты средневекового учета, а также
раскрывающая новые, до сих пор неизвестные особенности ведения двойной бухгалтерии. Уточнение постулатов Па-чоли было одобрено самим Ярославом Соколовым, правда, не сразу. Трудно менять мнение, которое сложилось более пятидесяти лет назад. Однако в нашей совместной работе, посвященной Трактату Пачоли [2], постулаты уже звучали по-новому.
В публикации 2000 г. сказано: «Исходными и основными следует признать два постулата Луки Пачоли (1494 г.):
• сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.
Под оборотом понимается стоимостное выражение всех записей фактов хозяйственной жизни: а) по дебету и б) по кредиту бухгалтерских счетов;
• сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Под сальдо понимается разность между дебетовым и кредитовым оборотом каждого бухгалтерского счета. Если дебетовый оборот больше кредитового, сальдо считается дебетовым, если наоборот, то сальдо признается кредитовым» [1, с. 243].
Надо сказать сразу: подобная редакция постулатов Пачоли имела место во всех учебниках по теории бухгалтерского учета. Не были исключением и учебники одного из авторов данной публикации [3].
Итак: в главе 14 у Пачоли сказано: «Ты должен знать, что из любой записи в Журнале всегда следует сделать две в Главной книге; одну запись - в
дебет, а другую - в кредит... Таким образом, все внесенные в Главную книгу записи окажутся связанными между собой, и ты никогда не сможешь ничего записать в дебет, не сделав соответствующей записи в кредит, занести что-либо в кредит, не записав в дебет ту же сумму» [2, с. 49].
Ни о каком-либо балансе оборотов ни в главе 14, ни далее Пачоли не упоминает. Более того, Пачоли незнакомо понятие оборота счета. Оно неизвестно и сегодня бухгалтерам многих стран, которые предпочитают использовать процедуру закрытия бухгалтерских счетов, описанную «отцом двойной бухгалтерии». В дальнейшем представляется весьма интересным исследование, которое даст ответ на вопрос: почему и когда российская бухгалтерия «пошла своим путем», отказавшись от общепринятой единой для всех счетов процедуры их закрытия. Как известно, в данной бухгалтерии вывод сальдо на счетах дифференцирован в зависимости от местонахождения на счете начального сальдо.
Во времена генуэзских массари (финансистов), которые вели бухгалтерский учет города-коммуны (1340 г.), и во времена тосканского купца Ф.М. Датины, бухгалтерские книги которого за 1383—1386 гг. подробно изучены, и фотокопии счетов, которые находятся в компьютерном архиве, содержащем несколько тысяч и пополняемом в течение 4 лет, 1 золотая лира равнялась 20 сольди. 1 сольди содержал в себе 12 динари. Соответственно в 1 лире было 240 динари. Во времена написания Трактата (1494 г.) Пачоли применяет четырехступенчатую монету: лира-сольди-гросси-пиччоли.
Если посмотреть на венецианскую форму счета, описанную в Трактате (на фото 1 представлен счет партнера ди Бине), то на каждой стороне (по дебету и кредиту) имеются равновеликие итоги (в нашем случае — 4318 лиры 10 сольди 9 динари). Согласно логике, построение баланса из равновеликих сумм не имеет смысла. Следовательно, Пачо-ли не мог строить и не строил баланс по оборотам счетов.
Фото 1. Персональный счет партнера Амброджио ди Бино из Главной книги (Желтая) филиала Компании Франческа Марко Датини в Пизе за 1384—1386 гг.
(РгаЮ, Байт, 357, с. 235 У—236 Я)
Здесь следует обратить внимание на одну важную деталь. Современные российские исследователи, например, К.Ю. Цыганков [4, 5] под «оборотами» понимают нетто-итоги, то есть итоги без начального сальдо. В противном случае не получается «равенства дебетовых и кредитовых оборотов». Луке Пачоли, да и практикующим бухгалтерам того времени не приходило в голову выделять нетто-итоги. Они подсчитывали только брутто-итоги, включающие показатели начального сальдо.
Некоторые авторы предполагают, что Л. Пачоли формировал баланс по итогам по дебету и кредиту до балансирования счета. Фото наглядно иллюстрирует, что средневековый бухгалтер, бесспорно, рассчитывал данные показатели, но никогда их не записывал на счете. Эти показатели имеют только одно назначение - выведение компонента (сальдо) для балансирования счета при его закрытии и переносе на вновь открываемый счет в конце книге или в новой книге.
В работе К. Ю. Цыганкова [4, с. 233], со слов рецензента его творчества М. Ю. Медведева, «маститого профессора бухгалтерии и одного из ведущих методологов России со своей оригинальной и четко высказанной позицией» [6, с. 191], «не вполне вышедшего из состояния гипнотического транса, в каковое вгоняет себя каждый истинный творец перед началом созидательного акта» [6, с. 190], на таблице 2.5 предложен вариант закрытия бухгалтерского счета на странице 42 с переносом сальдо в 65 Ф. (скорее всего, флорины) на страницу 110.
Приведенный рисунок (см. ниже), скопированный у Цыганкова, говорит о двух вещах, которые ставят под сомнение компетентность «энергично-
го, хотя не молодого уже человека», ... которому «хватит амбиций поставить учет на теоретическую платформу, тем самым действительно реформировать бухгалтерию ...[6, с. 190] (а далее читать вообще не хочется и не следует, а то согласишься с Цыганковым в «некомпетентности» не только В.Ф. Палия и всех остальных представителей нашего цеха ..., но и самого Карла Генрихо-вича Маркса, который «ошибался, неоднократно и настойчиво указывая на то, что кругооборот капитала обязательно начинается с денег и кончается ими же. Это не соответствует действительности. Даже в момент создания фирмы собственники не всегда вносят свой первоначальный взнос деньгами. Нередко взносы эти имеют материальную форму: здания, оборудование, товары. И можно с уверенностью заявить, все последующие обороты капитала никогда не начинаются и не завершаются только деньгами.» [5, с. 54].
О каких двух вещах, свидетельствующих о некомпетентности великого реформатора идет речь? Крупнейший исследователь бухгалтерии говорит о венецианской форме счета, а приводит вариант генуэзской формы, где дебет и кредит счета располагаются на разделенной пополам странице разворота книги. В этом случае дебет и кредит счета будут иметь один и тот же номер страницы, как на рисунке Цыганкова. В венецианской модели (а Пачоли описывает именно ее) дебет и кредит помещаются на параллельных страницах разворота книги и имеют различную нумерацию: дебет на стороне «Версо» (Verso — оборотная), а кредит на стороне «Ректо» (Recto — правая, лицевая). В примере на фото 1 дебет помещен на странице 235 V, а кредит — 236 R.
Встречная ссылка
Свободный лист
Свободный лист
Стр. 110
Счет сукна (продолжение)
Дать (дебет)
► Сальдо перенесено со стр. 42 65 ф.
Иметь (кредит)
Счет имбиря
Стр. 43
Стр. 42
Счет сукна (начало)
Дать (дебет)
14.11.1493 Купил у Иона из Льежа 10 отрезов по цене 4 ф. = 40 ф.
02.12.1493 Купил у Смита из Бристоля 8 отрезов по цене 4 ф. = 32 ф.
Сумма страницы "Дать" = 285 ф. Сальдо перенесено на стр. 110 = 65 ф.
Иметь (кредит)
23.11.1493 Продал Дж. Антонио из Мессины 7 отрезов по цене 5 ф. = 35 ф.
Сумма страницы "Иметь" = 220 ф.
Рис. 1. Копия таблицы 2.5 на с.233 книги К.Ю. Цыганкова [6, с. 233]
Но это не самое главное. Опасно, когда человек «провозглашает теории» и не знает, что золотое правило двойной бухгалтерии (первый постулат Пачоли) действует не только при двойной записи на счетах последствий свершившихся фактов хозяйственной жизни, но и в обязательном порядке сохраняется и в процедуре закрытия счетов: сальдо, записанное на слабую сторону в дебет или кредит закрываемого счета, заносится на противоположную сторону открываемого счета в конце книги или в новой книге.
И тогда, как писал Пачоли: «Именно из этого правила вытекает баланс, который составляется при закрытии Главной книги, и сумма сальдо де-
биторов должна быть равна сумме сальдо кредиторов, то есть если сложить все суммы дебета, вынесенные на отдельный лист, даже если их целых 10000, а затем сложить таким же образом все суммы кредита, обе суммы должны быть одинаковыми. Если это не так, значит, в Главной книге есть ошибка, что я объясню несколько позже, когда научу тебя правилу составления баланса» . [2, с. 49].
Приведенный второй постулат Пачоли о равенстве сумм сальдо можно рассматривать как следствие первого постулата: если правильно применен метод двойной записи, то, как следствие, сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых.
Из первого постулата Пачоли можно вывести и второе следствие: сумма показателей, разнесенных в дебет счетов, должна быть равна сумме показателей, отраженных в кредите счетов. Однако установлены две вещи:
— Пачоли не указывал на этот контрольный момент двойной бухгалтерии;
— бухгалтеры средневековья (фото 1) никогда не заносили на счета итоги по дебету и кредиту до балансирования счетов.
Видимо, это правило заработает несколько позже, или в Оборотной ведомости Гаратти, или в постулате А. Мендеса, уже в Х1Хв.
Для наглядности приводится пример закрытия счетов. На фото 2 приведено продолжение счета ди Бино, расположенного на страницах 319 V-320 Я той же книги. Верхняя запись на странице 319 V говорит, что сумма 2846 лир 9 сольди 10 динари (или дополне-
ние до суммы 4318 лиры 10 сольди 9 динари) есть результат переноса сальдо с карты (страницы) 236 Я. Таким образом, выведенное в кредите счета ди Би-не сальдо как дополнение для балансирования счета и записанное в кредите на странице 236 Я, перенесено на страницу 319 V, то есть. в дебет продолжения счета.
Как правило, путаница возникает тогда, когда предпринимаются попытки представить очевидную истину в более сложном, «научном» виде. Так, А. М. Галаган в 1916 г. основной закон бухгалтерии описывал так: «Закон двойственности есть закон связного противоположения и состоит в том, что изменения, произведенные в имуществе какой-либо операцией, всегда равны между собою, противоположны друг другу и связаны взаимно при посредстве той операции, которою данные изменения, вызваны» [7, с. 53].
Фото 2. Перенос сальдо с персонального счета партнера Амброджио ди Бино из Главной книги (Желтая) филиала Компании Франческа Марко Датини в Пизе за 1384—1386 гг.на продолжение счета в той же книге (РгаЮ, Байт, 357, с. 319 ^320 Я)
Более же поздняя формулировка закона двойственности дается им уже в сильно измененном виде: «3акон двойственности есть закон, в силу которого каждая хозяйственная операция всегда оказывает двоякое влияние на имущество хозяйства; с одной стороны, эта операция оказывает влияние положительное, улучшая общее состояние имущества хозяйства, с другой - влияние отрицательное, ухудшая общее состояние имущества того же хозяйства» [8, с. 42].
«По закону двойственности, -продолжает проф. Галаган, - каждая операция вызывает равные противоположные изменения в составе имущества, поэтому при записи операции по счетам каждая операция заносится в одинаковых суммах в разные счета, причем в один счет эта операция вписывается на дебет, в другие — на кредит; следовательно, закон двойственности внешним образом проявляется при записи хозяйственных операций и дает основание тому методу учета, который носит название метода двойной записи» [7, с. 54].
Как утверждает профессор Н.С. Помазков [9, с. 20] со ссылкой на профессора И. А. Кипарисова [10, с. 159], «в новейшем своем труде проф. Галаган уточняет это определение метода двойной записи в следующих выражениях: «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».
Таким образом, проф. Галаган устанавливает, что метод двойной записи является следствием основного счетного закона — закона двойственности хозяйственных операций, фиксирующего одновременное положительное и от-
рицательное влияние всех без исключения хозяйственных операций данного хозяйства на имущественное положение того же хозяйства.
Далее, как написано у Н.С. Помазкова [9, с. 20], «другой автор, проф. Н. А. Блатов, анализируя ряд хозяйственных операций, приходит к выводу, что всякая, без исключения, хозяйственная операция двойственна по своей природе, так как она вызывает одновременный приход одной ценности и расход другой ценности. Это свойство хозяйственных операций по форме своей обладает всеми признаками мены, так как в совершении операции, точно так же, как в акте мены, «всегда участвуют два лица, два хозяйства, два субъекта и две ценности, два объекта мены».
Установив, таким образом, основное положение о двойственности хозяйственных операций (одновременный приход одной и расход другой ценности) и считаясь с тем, что каждой ценности соответствует тот или иной счет, причем каждый счет делится на две стороны: дебетовую - для регистрации прихода дайной ценности, и кредитовую - для учета расхода этой же ценности, проф. Блатов приходит к следующим выводам:
1. В каждом обороте участвовало две ценности, а потому и сумма оборотов записывалась в два счета.
2. Из этих двух ценностей одна приходила в хозяйство, а другая выбывала из него; поэтому сумма оборота отмечалась в одном счете на приходе, в дебете, а в другом — на расходе, в кредите [11, с. 41].
Эти два вывода дают возможность проф. Блатову фиксировать метод двойной записи, как следствие основного положения о двойственности хозяйственных операций в такой формулировке: «сумма каждого оборота записывается в два разных счета, на две различные стороны: в дебет одного счета и в кредит другого». Метод двойной за-
писи в такой формулировке проф. Бла-тов называет законом двойного счетоводства, или законом двойной записи [9, с. 21].
Как видно, основной закон двойной бухгалтерии, сформулированный в главе 14 Трактата Пачоли, в нашей стране был описан профессорами
H. А. Блатовым и Н.С. Помазковым. Современная его редакция будет звучать: Последствия свершившегося факта хозяйственной жизни отражаются на счетах равновеликими суммами дважды: в дебете одного счета и кредите другого.
Библиографический список
I. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 496 с.
2. Пачоли Л.: Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. — М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. — 308 с.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 592 с.
4. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с. 5 Цыганков К.Ю. Начала теории бухгалтерского учёта. — Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.
6. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учёта. — М.: Магистр, 2007. / Рецензия М. Ю. Медведева: Финансы и Бизнес, — 2009. — № 1, с. 190—191.
7. Галаган А. М. Учебник счетоведения. Ч. 1. Общее счетоведение. Изд.: «Высшая школа». — М., 1916 г.
8. Галаган А.М. Руководство по общему счетоведению. — М., 1926 г.
9. Помазков Н.С. Счетные теории. Изд.: «Экономическое образование». — Л., 1929 г. — 268 с.
10. Кипарисов И.А. Основы счетоведения. — М., 1927 г.
11. Блатов Н.А. Основы общей бухгалтерии в связи с торговым, промышленным и сметным счетоводством. 4-е изд.
— Изд.: «Экономическое образование».
— Л., 1928 г. — 532 с.
