CC BY
462
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657
история двойной бухгалтерии: двойная запись
м. и. кутер,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: [email protected]
м. м. гурская,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: [email protected]
к. м. кутер,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: [email protected] Кубанский государственный университет
Исследуется история двойной бухгалтерии, выделен самостоятельный этап возникновения двойной записи, обозначена роль баланса результатов, рассмотрены постулаты двойной записи и двойной бухгалтерии. Кроме того, рассмотрены постулаты двойной записи и двойной бухгалтерии.
Ключевые слова: двойная бухгалтерия, двойная запись, баланс результатов, пробный сальдовый баланс.
В отечественной литературе до настоящего времени нет ни одной работы, в которой бы логично и последовательно раскрывалась история возникновения двойной бухгалтерии. Многочисленные статьи профессора
К. Ю. Цыганкова не имеют к этому никакого отношения. Это вполне объяснимо. До событий 1917 г. мировая наука не располагала неопровержи -мыми документальными фактами, проливающими свет на эту проблему. Можно выделить только труды Ф. Беста [20] и его учеников и последователей В. Альфери [18], П. Бариола [19], Г. Германи [22], А. Марчи [26], Г. Масса [27], Е. Мондини [30], о которых профессор А. М. Галаган в 1927 г. писал: «Профессор Беста, профессор Альфери, профессор Ригобон, профессор Чеккерелли установили, что в Италии еще задолго до появления первого печатного труда по счетоводству многие торговые хозяйства вели свои книги по всем правилам счетного искусства» [1, с. 56].
Не внесли ясности по данному вопросу и публикации середины прошлого столетия, подготовленные А. К. Лозинским [9] и Н. С. Помаз-ковым [13, 14]. В последующие годы интерес к истории бухгалтерского учета полностью затух.
Ярким событием конца 1950-х гг. стал перевод на русский язык сокращенного варианта статьи Раймонда де Рувера «Развитие бухгалтерского учета до Луки Пачоли в соответствии с бухгалтерскими книгами средневековых торговцев» «The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants» [33], опубликованной в сборнике под редакцией А. С. Литтлтона и Б. Ями. Русский вариант перевода А. Ф. Мухина под редакцией Н. Р. Вейцмана получил название «Как возникла двойная бухгалтерия» [15] и представлял брошюру в 67 страниц текста. По мнению Н. Р. Вейцмана, «всякое новое исследование, в котором освещен вопрос о закономерности перехода от учета одинарного к двойному, заслуживает внимания педагогов, и основные его тезисы могут быть использованы при преподавании курса теории бухгалтерского учета» [15, с. 6]. Далее, оценивая преподавание истории бухгалтерского учета, Н. Р. Вейцман писал, что «...работы, большинство которых стало ныне библиографической редкостью, имеют в основном описательный характер. Читатель не найдет в них научного исследования генезиса бухгалтерского учета по двойной системе, глубокого показа того, под влиянием каких причин ведение книг в производственном процессе «становится тем необходимее, чем более процесс расширяется до общественных размеров» (К. Маркс). Изучение этой проблемы с позиций материалистического мировоззрения еще по существу даже не начато.
Между тем вопросы истории бухгалтерского учета представляют интерес не только для относительно узкого круга специалистов, занимающихся анализом возникновения и развития этой формы регистрации и контроля хозяйственной деятельности, но и для более широкого круга лиц.
Хорошо известно, что при изучении основ бухгалтерского учета немалые трудности вызывает разбор темы «Счета и двойная запись». Чаще всего столь важный элемент этой темы, как раскрытие необходимости одновременной записи каждого хозяйственного акта в дебет одного и в
кредит другого счета, излагается весьма догматически. Этим недостатком страдают и многие современные учебники бухгалтерского учета. В них совсем не отводится места хотя бы для самого сжатого экскурса в область истории рассматриваемой науки, показа условий, в которых двойная запись должна была возникнуть, развившись из более простых приемов учета» [15, с. 5].
Однако в те годы существенных сдвигов в изучении диграфической бухгалтерии не произошло.
С 1974 г. четырежды переиздавался трактат Луки Пачоли «О счетах и записях» [11] в переводе Э. Г. Вальденберга [10] с комментарием профессора Я. В. Соколова. В 1996 г. вышла в свет книга Я. В. Соколова «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [16], в которой прослеживается развитие бухгалтерии от «гомо сапиенс» до 1996 г. Книга вобрала все лучшее, накопленное в произведениях российских и советских исследователей Х1Х—ХХ вв. — Н. С. Помазкова, М. М. Галагана, А. М. Лозинского, а также в переведенных работах известных зарубежных авторов. Книга продемонстрировала богатейшую эрудицию и кругозор ее автора. Она вдохновила многих, в том числе и авторов данного исследования, на изучение истоков бухгалтерской профессии.
Однако, несмотря на широту охвата фактов истории и персоналий, некоторые проблемы остались недостаточно раскрытыми. В первую очередь это относится к генезису трансформации простой бухгалтерии в двойную. Вероятно, в какой-то мере сказался дефицит информации.
В ходе подготовки к настоящему исследованию были изучены труды классиков исторической науки Ф. Беста [20], А. Сапори [36] (последний известен как исследователь многих бухгалтерских книг XIV в.), А. С. Литтлтона [24], Р. де Рувера, [15, 33—35 и др.], Б. Пенндорфа [31], Ф. Мелиса [28, 29], Т. Церби [38], К. Антино-ри [18], Э. Эстебана [21], переводы трактата Л. Пачоли и комментарии к ним Б. Ями [39—41], К. Антинори [18]. Весьма значимыми были для нас труды современников, с которыми поддерживаются не только научные контакты, но и дружественные отношения (Р. Макве [25], А. Сангстер [35], Г. Стонер [37] и др.).
Неоценимый материал был получен в ходе архивных исследований в Генуе, Прато, Флоренции (Италия). То, что казалось спорным или
сомнительным при изучении литературных источников, становилось очевидным и более понятным при знакомстве с бухгалтерскими книгами ХГУ—ХУ вв. Нередко приходилось возвращаться к одной и той же книге десятки раз. В результате был сформирован многотысячный компьютерный архив фотокопий счетов, охватывающих целые учетные циклы, например книг муниципалитета г. Генуи, филиала компании Датини в Пизе за 1383—1386 гг., филиала компании Датини в Барселоне за 1398—1399 гг. По каждому средневековому счету построены и смоделированы современные представления.
При этом нельзя не упомянуть добрым словом и не выразить благодарность нашим помощникам, без которых данное исследование могло бы не состояться. Это профессора Джузеппе Галасси из университета Парма, Альфонсо Азини (Генуя), директор института Ф. Датини профессор Жампьеро Нигро (Прато), профессор Анжела Орланди (университет «Флоренция») и, конечно, непосредственно служащие архивов.
С самого начала исследования не вызывал сомнения ответ на самый трудный вопрос: с чего начать обоснование полученных результатов, который не изменился и сегодня, спустя годы исследований — с семи предпосылок возникновения двойной бухгалтерии А. С. Литтлтона. По его словам, «предпосылки возникновения двойной записи — те факторы, которые со временем стали настолько взаимосвязанными, что это сделало возникновение двойной записи неизбежным — это хорошо известные факторы. Некоторые из них очень старые и большинство из них — очевидные, но все, по моему мнению, являются необходимыми:
— письменность — поскольку ведение бухгалтерских книг — это прежде всего регистрация данных;
— арифметика — поскольку механическая сторона бухгалтерии состоит из ряда простых вычислений;
— частная собственность — поскольку бухгалтерия имеет дело только с регистрацией фактов в отношении имущества и прав собственности;
— деньги (т. е. денежная экономика) — поскольку бухгалтерский учет приводит все хозяйственные операции с имуществом или правами собственности к этому общему знаменателю;
— кредит (т. е. незавершенные операции) — поскольку не было необходимости вести записи, если бы все обмены завершались немедленно;
— торговля (коммерция) — поскольку простая торговля на местных рынках никогда не обеспечила бы достаточного объема деятельности, чтобы побудить человека скоординировать различные понятия в систему;
— капитал — поскольку без капитала торговля была бы незначительной, и кредитные отношения были бы немыслимы» [24, с. 12]. Эти факторы считаются необходимыми для
зарождения двойной записи; при отсутствии любого из них возникновение системы двойной записи оказалось бы проблематичным. Если бы не существовало собственности или капитала, не было бы объектов для наблюдения и регистрации. Без денег торговля была бы лишь бартером; без кредита каждая хозяйственная операция завершалась бы немедленно; без торговли регистрация операций на счетах ограничивалась бы отражением государственных налогов. Если бы не существовало письменности или арифметики, не возникло бы самого способа регистрации операций — счетоводства. Поэтому эти элементы — неотъемлемые спутники бухгалтерии, без них не возникла бы система двойной записи. Они предоставляют материал, который нуждается в обработке, — это прибыльный обмен товарами и кредитные операции; они предоставляют язык, посредством которого находит выражение материал, находящийся под наблюдением и контролем, — это деньги как средство обмена, арифметика для подсчета стоимости, цен и прибыли и письменность как средство выполнения записей.
Эти элементы (предпосылки возникновения двойной бухгалтерии) А. С. Литтлтон объединил в группы:
1. Ресурсы (something which needs to be reworked — то, что нуждается в обработке):
a) частная собственность (power to change ownership — способность изменять право собственности);
b) капитал (wealthproductively employed — эффективно используемое богатство);
c) торговля (interchange of goods — обмен товарами);
d) кредитные отношения (present use of future goods — текущее потребление будущих товаров).
2. Язык (a medium for expressing the material — средство выражения объекта):
a) письменность (a means of making a permanent record — способ создания записей);
b) деньги (medium of exchange, «common denominator» — средство обмена, «общий знаменатель»);
c) арифметика (a means of computation — средство счета).
Эти элементы в условиях благоприятной экономической и социальной среды синтезируют:
3. Методологию (a plan for systematically rendering the Material into the Language — схему для систематического воспроизведения объекта в языке). Эта методология и есть бухгалтерский учет [24, с. 13].
Последующий текст гл. 2 «Предпосылки возникновения двойной бухгалтерии» содержит убедительную аргументацию. Выполненный перевод фрагментов работы А. С. Литтлтона гласит: «В древнем мире капитал существовал в значении «богатства», но сама сущность богатства не предрасполагала других условий для формирования двойной записи. Богатство, воплощенное в мраморных дворцах и сокровищницах, не создавало благоприятных условий для появления системы координат финансовых записей, однако другие формы богатства могли этому способствовать — товары и корабли, которые активно участвовали в торговом обороте и приносили прибыль. Богатство в подобных формах порождало вопросы, сомнения и надежды, и люди, в попытке найти ответы на эти вопросы, потихоньку разрабатывали методы регистрации (учета), служащие их потребностям. Другими словами, богатство в древнем мире не обладало способностью стать «капиталом» в смысле, необходимом, чтобы представлять собой реальную предпосылку возникновения двойной записи» [24, с. 15].
«Перевозка многочисленных крестоносцев между 1096 и 1272 гг. и их обеспечение предметами первой необходимости и оборудованием было прибыльным делом. Торговля велась на новой основе. И когда к этим источникам прибыльной деятельности добавилась торговля восточными товарами и предметами восточного производства, которая активно стимулировалась крестоносцами и охватила города северной Италии, стало очевидно, что капитал в этих городах будет быстро накапливаться и затем будет вложен в новое пред-
приятие, расширяя тем самым производственный торговый цикл» [24, с. 18—19].
«Богатство древних цивилизаций бездействовало в форме дворцов, нежели активно использовалось в виде кораблей. Однако в городах-государствах средневековой Италии в период между 1200 и 1500 гг. капитал был пущен в оборот. Торговля была призванием взрослых и детей; преуспевающие торговцы владели собственными кораблями и вкладывали свой капитал в товары, чтобы их наполнить» [24, с. 19].
Только при массовом использовании производительного капитала, возможности прибыльно вкладывать его в дело появятся важнейшие предпосылки возникновения двойной бухгалтерии.
По словам А. С. Литтлтона, каждая из семи предпосылок присутствовала в разных местах и в разное время, но одновременно они не наблюдались. Они соединились, когда крестовые походы привели к массовому перемещению людей через города-государства Северной Италии (тогда еще не единой), игравшей роль центра торговли между Европой и Ближним Востоком.
Он делает вывод, что «условия развития торговли, капитала и кредита в средние века существенно отличались от тех, что были во времена античности. И становится все более очевидным, что эти сопутствующие условия настолько изменили масштабы и распространение торговли и цели использования капитала и кредита, что эти элементы (торговля, капитал, кредит) впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства. Теперь они прямо вели к развитию двойной записи» [24, с. 20—21].
Очевидно, что условия, окружавшие торговлю, капитал и кредит в средние века, очень отличались от тех, что существовали в период древней истории. И становится несомненным, что эти сопутствующие обстоятельства настолько изменили размер и распространение торговли и цели использования капитала и кредитных отношений, что эти последние элементы (факторы) смогли теперь стать «ожившими» предпосылками возникновения бухгалтерского учета, тогда как ранее их присутствие в историческом процессе не приводило к подобному результату.... Теперь они напрямую вели к развитию системы двойной записи.» [24, с. 21].
По мнению Р. де Рувера, «. развитию счетоводства, бесспорно, способствовали три фактора:
компания (товарищество), кредит и посредничество. Среди них роль компании является важнейшей. Распространение компаний привело к признанию понятия «фирмы» как чего-то существенно обособленного от владельцев капитала» [15, с. 12-13; 33, с. 115].
В XII в. компании были неустойчивы, создавались на период одного торгового путешествия или по достижению уставной цели, или срока соглашения и ликвидировались после его окончания. Это соответствовало требованию возрожденного римского права: товарищества имеют право распределять имущество и прибыль только после закрытия предприятия и погашения всех долгов.
Это подтверждают сохранившиеся учетные книги компании Алберти. «Согласно данным секретной книги компании Альберти между двумя распределениями доходов (saldamenti generali) обычно проходило от одного года до пяти лет. В этот промежуток времени ни один новый компаньон не принимался, и никому не разрешалось изъять свою долю капитала и покинуть товарищество. Даже смерть не означала автоматического выхода из товарищества, и наследники умершего партнера должны были ждать следующего раздела прибыли, чтобы получить причитающуюся им долю капитала и прибыль. Очевидно, каждое подведение итогов хозяйственной деятельности компании сопровождалось возобновлением или продлением срока действия договора о товариществе» [15, с. 23].
Условия должны были измениться в следующем веке, когда временные соглашения о товариществах уступили место более длительным, особенно во внешней торговле Италии с ярмарками в Шампани (Франция). Прямым результатом этого явилось осознание бухгалтером средневековья того факта, что фирма есть самодовлеющая организация и что капитал и полученная прибыль представляют собой объект претензий ее участников. Поэтому появилась необходимость следить за изменениями доли участников в результате новых вложений или изъятий капитала и разработать систему, позволяющую определить прибыль или убыток с тем, чтобы распределить его среди партнеров в соответствии с положениями устава товарищества [15, с. 13].
Помимо товариществ в развитии средневековой счетной практики важная роль принадлежала
кредиту. В конце XIII в. бухгалтерские книги были относительно небольшие, содержали только счета дебиторской и кредиторской задолженности, возникающей в ходе деятельности, и относились к людям, которые в результате взаимодействия с хозяйствующим субъектом представляли собой или должников, или кредиторов.
Развитие кредита способствовало появлению в рамках простой бухгалтерии счетов дебиторов и кредиторов. При этом логика мышления того далекого времени отдавала приоритет счетам дебиторов: «тщательно учитывай все, что тебе должны; то, что ты должен сам, — тебе напомнят». Задача усложнялась взиманием процентов за предоставленный кредит, что противоречило канонам католической церкви и было чревато попаданию на костер инквизиции.
Решение проблемы было найдено, как всегда, просто. Суммы сверх выданного кредита поступали к кредитору не по факту самого кредита, а за его несвоевременный возврат (хотя на самом деле дата погашения кредита строго соблюдалась). Можно констатировать, что доходы от кредита «держались на честном слове купца», что было не менее обязательным, как и соблюдение канонов религии. Кстати, такой подход устраивал церковь, пополнение ее бюджета также зависело от доходов банкиров и торговцев.
В дальнейшем при развитии торговли счета дебиторов и кредиторов пополнились за счет учета расчетов с поставщиками и покупателями.
Многие записи (даже скудные по содержанию) имеют один очень важный элемент, который представляет собой «ключ» к постижению целого механизма бухгалтерского учета начиная с эпохи возрождения и по настоящее время. В них содержались термины «Dare» (дать) и «^vere» (иметь), употребление которых в конкретном противопоставлении дебетов и кредитов третьих лиц по отношению к хозяйству, и наоборот, позволяющие проследить возникновение и развитие двойной бухгалтерии.
В первых бухгалтерских книгах термин «дать» служил именно для выявления суммы дебиторской задолженности хозяйства или лица, записанного под этой позицией. Слово «иметь» обозначало наличие кредита, записанного на счете получателя, или возврат кредита выданного, показанного под позицией «дать». Метод, к которому прибегали держатели счетов, можно
интерпретировать легко и правильно, понимая значение, которое исполнял термин во фразе, т. е. уточнить действие, проводимое субъектом — владельцем счета по отношению к хозяйству — владельцу книги учета.
Такая скудность материалов в бухгалтерских регистрациях свидетельствует об ограниченности деловой активности со стороны хозяйства, которое зачастую вкладывало свое богатство в кредиты выданные, в которых всегда был интерес. Такие операции располагались на счетах дебиторов. Если запись отражала дебиторскую задолженность, то она начинается со слов «de dare» (он должен, дословно «он должен дать»).
В работе [8] авторами приводились фрагменты из первых бухгалтерских книг середины XIII в., содержащие счета дебиторов и кредиторов при простой бухгалтерии. Повторим один из них. На рисунке 1 представлено фото кредитов, выданных компанией Уголини ди Сьена дебитору господину Пьеро, священнику из Джакорто, который являлся компаньоном. Это классический сохранившийся пример раннего ведения счетов параграфом (в столбик), относящийся к 1255—1262 гг. Впервые пример содержался в труде Ф. Мелиса [29, с. 381].
Данный пример имеет особое значение для исследования, так как он впервые приводит упоминание о термине «капитал». Обращает внима-
ние его употребление в непривычном для сегодняшнего дня значении. В ранних книгах Уголини термин «капитал» означает итог по записям счета дебитора или кредитора. Таким образом, под капиталом, в понимании сиенцев, можно понимать стоимость средств, чаще всего денежных, переданных должнику-дебитору (отток капитала), или полученных от верителя-кредитора (приток капитала). Подобное часто встречается в сиенских учетных записях XIII—XIV вв.
В предложенном примере сталкиваемся с выражением «должен дать», которое соответствует «получил в долг» и характеризует отношения компании с дебиторами. С другой стороны, если первая запись в счете к оплате, то она всегда начинается со слов «он имеет», т. е. формула показывала отношения с кредиторами. Первое общеизвестное применение терминов «de dare» и «de avere» датировано 1211г. и принадлежит счетам дебиторов и кредиторов флорентийских торговцев в Болонье [29, с. 378—379].
Самый старый пример счетов дебиторов, который хранится в Архиве Франческо ди Марко Датини, относится к учетной книге в Авиньоне, когда Датини только начинал свою деятельность в 1363 г. Книга велась по канонам простой бухгалтерии.
Продав имущество родителей, доставшееся ему в наследство, тосканец Франческо Датини отпра-
Рис. 1. Счет дебитора господина Пьеро, компаньона компании Уголини ди Сьена Предлагаем авторский перевод фрагмента: «Господин Пьеро, священник из Джакорто, получил в долг (должен дать) 40 сольдо на 60-й ярмарке в Трезето наличными. Также получил в долг 40 сольдо на 61-й ярмарке в Бари наличными. Также получил в долг 3 фунта на 62-й ярмарке в Бари наличными.
Также получил в долг 43 сольдо на этой ярмарке в Бари, на которой он также взял 15 сольдо от Бернардо Муньере и 7 сольдо от Ларозы ди Джакорто и 21 сольдо от Джисрою. Сумма капитала составляет 9 фунтов и 3 сольдо.
К этим деньгам добавляем 40 сольдо, занятые на 62-й ярмарке в Трезето».
с 1
^ «А-
У чЛ >
вился в поисках счастья в Авиньон, который в то время был центром мирового католичества (там размещался папский престол). Франческо не рискнул создавать самостоятельную компанию и объединил свой капитал с капиталом Николо ди Бернардо, при этом начальный взнос Николо (800 золотых флоринов) в 2 раза превышал долю Датини.
Книгу расчетов, содержащую персональные счета, разработал и вел сам Датини, она сохранила память обо всех экономических операциях, которые могли иметь место. На рисунке 2 представлена фотография счетов компаньонов компании, на которых показаны задолженность участников по взносам в общий капитал компании, долги по общим кредитам компании и экономический результат («прибыль» — в данном случае этот термин употребляется в широком смысле слова, тогда как в узком смысле он означал проценты).
Приведем вариант авторского перевода счетов:
Во имя Господа, аминь.
Здесь указаны имена тех людей, а именно Николо ди Бернардо и Франческа ди Марко, которые должны возместить деньги после 13 июля 1363 г.
Николо ди Бернардо должен возместить 13 июля 1363г. наличные деньги, 800золотых флоринов, которые он, со своей стороны, должен капиталу компании, первая половина августа, вексель 1, 800 зол. ф.
А также согласно этой книге по векселю...., по счету Ганотто, за который тот должен заплатить 200 ф.
Кроме того, ссылаясь на эту книгу, по векселю, счет Монте ди Барто +100 флоринов 200 зол. ф.
Также с 1 января за все деньги, которые он потратил с 31 июля 1363 г. по 1 января 1364 г., как видно из векселя господина Мартина ди Джованни из Флоренции, согласно судебному приговору, который был вынесен господином Томазо, он должен возместить 1 200 флоринов 1 200 ф.
Эта сумма подтверждает изложенное, согласно счету на листе 242.
" / 'ГГ
у «г*- уЫычгЯ*?* А^г
км^с. 1
«Л.»
С
гЛ,^ Л V • г------------»..Л
• и | / " ^ -__*
, -Г"' )
.^ - —^ ¿т^й-----
ЯГЖГ^у.^ Д. -„Л »
ИЬ------
рл+г» Ч^7 ¿у«^ ^ сги-К
Л г*"..., -ЙЛ Цы
А, Г
'■ат;-'
| Г«-
. г »,
'Л ^ ^ ^н-г г4т
х г->Г ■ а' ' ■ Гг
^ г^-ч^ -р.,^ У^-к.
У "-чки^л ^ 9. Ли Л,.
/
¿•V, prvJ
......
«.^^С^ ______________ч*
Рис. 2. Личные счета собственников компании Николо Бернардои Франческо ди Марко Датини в Авиньоне за 1363 г. в виде счетов дебиторов
Франческо ди Марко должен возместить 13 июля 1363г. наличные деньги в размере 400 золотых флоринов, которые он со своей стороны должен капиталу компании, первая половина августа, вексель 1, 400 зол. ф.
А также должен возместить 1 января 1364 г. за деньги с 13 июля 1363 г. по 1 января 1364 г. 200 зол. ф., также как и Николо ди Бернардо возместить со своей стороны, 200 зол. ф.
Кроме того, 17 января должен возместить наличные — 200 золотых флоринов — согласно этой книге, лист 248, по счету Тучио Ланбертучи 200 зол. ф.
Помимо этого, 17 января за восемь десятков и шесть пар венгерских алебард, которые он купил для личного пользования, за 3 золотых флорина, что в сумме составляет 25 с половиной флоринов 25 ф. 12 с.
В этот же день он приобрел 160 пар перчаток у одного немца, за... с. одна пара, в сумме получилось 46 ф. 16 с.
В этот же день он приобрел 14 дюжин белой кожи для чемоданов по. ф. за 1 дюжину 28 ф.
В этот же день он потратил 10 ф. в магазине 10 ф.
В тот же день он занял деньги у жены портного Савойя в размере 10 золотых флоринов 10 ф.
Сумма 920 зол. ф. 4 с.
Этот подсчет согласно счету на листе 249 подтверждает сумму, необходимую для уплаты, в размере 920 зол. ф. 4 с. 920 зол. ф. 4 с.
Как отмечено ранее, выдача кредита (денежного или товарного) сопровождалась специальным термином «Dare» (de dare — «он должен дать»), а наличие кредита термином «Avere» (de avere — «он имеет» или буквально «мы должны ему»). Получение ранее выданного кредита сопровождалось термином «Avere». Правда, отдельные компании применяли нетипичную терминологию, например, компания Алберти пользовалась термином «Anne dat» («он отдал»). При погашении полученного кредита у Алберти применялся термин «avegli dato» («мы ему отдали»).
Удивительно, что о таких терминах не писал Ф. Мелис, который исследовал эти книги до Р. де Рувера и в 1950 г. утверждал, что книги Алберти велись методом двойной записи [29]. По этому поводу у Р. де Рувера написано: «Я абсолютно не согласен с профессором Федериго Мелисом, который утверждает, что семья Алберти в XIV в. вела свои бухгалтерские книги исключительно в соответствии с канонами двойной бухгалтерии. В то время как книга счетов, которую мы сейчас обсуждаем, представляется высокотехнологичной, она не соответствует этому стандарту, а редактор, профессор Сапори, осторожно воздерживается от комментариев. В этой книге можно найти много дебетовых записей без соответствующих записей в кредите и наоборот. Если каждая сделка не записана в бухгалтерской книге дважды, т. е. один раз на стороне кредита и один раз на стороне дебета, то такие записи не могут быть отнесены к двойной бухгалтерии» [32, с. 408].
После возврата кредита и «штрафа» у пользователя кредитом сумма по «Dare» превышала сумму по «Avere». Чтобы показать завершение сделки и прекращение долгового обязательства, бывший должник перечеркивал счета с записями «Dare» и «Avere». Это мог быть один счет, заполняемый
в «столбик», или разные, часто располагаемые в разных частях книги. Аналогичны были действия кредитора, у которого, наоборот, сумма по «Avere» превышала сумму по «Dare». Кроме того, сумма полученной прибыли (или убытка) никогда не рассчитывалась и нигде не учитывалась.
В средневековье средства, которыми располагало хозяйство, выражались в товарах, наличных деньгах, инвентаре (мебель и оборудование, шкафы, полки, витрины для магазина). Что очень важно, имущество магазина и личное имущество семьи составляли единое целое.
Учетные записи в основном касались товаров и движения денег и редко затрагивали стоимость оборудования. Авторитетный историк учета ХХ в. Ф. Мелис писал: «Недостаток записей по поводу изменений, которые имели место в указанных видах имущества, ясно свидетельствует о том, что их источник давно испытывал традиционный интерес к стоимости первых двух, некую статичность к третьим» [29, с. 50], т. е. из учетных записей видно, что на оборудование выделялись весьма умеренные инвестиции.
По мнению Ф. Мелиса, «хозяйства того времени можно подвергнуть грубой оценке исходя из перечня счетов, обслуживающих традиционную деловую активность, которая была вполне достаточной для ведения дела и поддержания семьи. Эта активность была регулярной лишь тогда, когда речь шла о кредиторах (или дебиторах), и запись, не выходящая за рамки единообразия, представляла для хозяйства сигнал к тому, что нужно приготовиться взимать активный долг (или оплатить, если это пассивный долг). Следовательно, все хозяйства, для которых подходит термин «ремесленные» и которые в своих конторских книгах показывали исключительно персональные счета, предусмотренные лишь для кредиторов и дебиторов (как это наблюдается у флорентинцев Болоньи 1211 г.), представляют большой интерес только потому, что написаны на неолатинском языке» [29, с. 50].
Такой консерватизм и традиционализм в ведении счетов изменены некоторыми более смелыми, дальновидными, любящими рисковать торговцами, которые готовы предчувствовать и ловить разнообразные благоприятные для дела случаи, которые представлялись в изобилии в эпоху возрождения и великого прогресса. Для таких торговцев открывались новые и новые воз-
можности капиталовложений, новые поставщики и клиентура, новые возможности в бизнесе, что и убеждало их увеличивать размеры инвестиций всегда при поддержке кредитом. Кредит все чаще стал использоваться для начала производства. Оценивая новые товары, приобретенные на новых рынках у новых лиц, для перепродажи их другим лицам на других рынках в новых объемах, приходилось аккуратно отслеживать и контролировать средства в увеличивающихся торговых предложениях (по количеству и качеству).
Как было указано ранее, особое влияние на формирование двойной бухгалтерии оказало посредничество. Наряду с купцом «бродячим», который ходил за караванами и богател за счет оптовой продажи товаров по более высоким ценам, чем цена покупки, был и купец «сидящий», который был посредником между купцом-поставщиком товаров и потребителями товаров. Он скупал у оптовика партии товаров и продавал их в розницу. Желание видеть операционный результат каждой сделки привело к необходимости открывать на каждую партию товара отдельный счет и не закрывать его до полной распродажи партии.
Результатом стало появление новых счетов, которые отражали исключительные подробности приобретения товаров и их продажи. Так объясняется происхождение счета «Товары». Записи по счетам нельзя было назвать краткими из-за необходимости знать все случаи подобных затрат. Последовательно один торговый подряд за другим описывались так, чтобы обосновать своевременность каждого нового рискованного дела. И здесь вопрос был решен так же, как со счетами кредиторов и дебиторов: с помощью произвольного описания события со ссылкой на термин, определяющий эту операцию — «приобретаем» (от глагола сотрегаге — приобретать, покупать). Этим термином открывалась каждая запись о товарных операциях, которой фиксировалась основная и дополнительная стоимость.
Вплоть до конца XIV в. термином «vendite» («продаем») фиксировались факты продажи, измеряемые чистым или валовым доходом. В последнем случае в стоимость приобретения включались затраты, обусловленные прочими фактами, сопутствовавшими операции покупки (с подробным обоснованием проведенной сделки).
Со слов Ф. Мелиса «любой товар на счете в сопоставлении стоимости приобретения товара и полученной выручки показывал экономический результат произведенных затрат. Далее к упомянутым непосредственным затратам партии товара, которые были специфичными для данного торгового подряда, добавлялись суммы общих распределяемых затрат так, чтобы результат был полным и окончательным» [29, с. 51].
Большой товарооборот потребовал введения инноваций и в магазине: в какой-то мере магазины должны были заботиться еще и о том, как показать товар клиентам. В первую очередь необходимо было расширять площади, затем оснащать их новым оборудованием, в том числе шкафами, столами, емкостями, измерительными приборами и витринами (так называемыми «выставками»), называемыми инвентарем. Это требовало немалых капиталовложений, а также введения счета «Инвентарь», в котором объединялось все, что было важным и продолжалось на многочисленных страницах. Счет может быть подобен по назначению тем торговым счетам, в которых шла речь о «купле» «compere» и «продаже» «vendite» (последние предназначены для того инвентаря, который представляется несоответствующим или непотребным).
Другой вид имущества, в котором имели место постоянные изменения в сторону увеличения или уменьшения, — это наличные деньги. В своих трудах Ф. Мелис пишет, что «такие изменения, очевидно, беспокоили торговца, и он вникает в каждую операцию и контролирует каждое поступление (riscossione) и каждый платеж (pagamento). Поэтому позже при скоплении записей предпочиталось собирать их в особой книжечке, так чтобы можно было носить ее с собой и предъявлять вместе с денежной сумкой. Так появился «денежный счет» (или счет «Касса», как он будет называться с конца XIV в.). Счет представлял собой особый регистрационный журнал, прозванный «Книга входящих и исходящих денег» [29, с. 52].
Книга делилась на две части. В первую часть вносились «входящие» средства («entrate»), а во вторую — «исходящие» средства («uscite»), распознаваемые по предлогам А — кому и Da — от кого. Предлоги уточняли направление движения средств. Затем следовало имя лица, от которого хозяйству возвращались деньги или которому оно заплатило. Далее указывались причина и сумма: «От Манно
Таблица 1
Значение терминов, определяющих действие в простой бухгалтерии
Действие Счет Термин
Итальянский Русский аналог
Выдача кредитов (активный долг) Должника de dare Он должен дать
Взимание нами ранее выданного кредита Должника de avere (anne dat) Он отдал
Получение кредита Верителя de avere Он имеет
Возврат нами полученного кредита Верителя de dare (avegli dato) Мы ему отдали
Покупка товаров Товара compere Приобретаем
Продажа товаров Товара vendite Продаем
Поступление денег в кассу (еп te) Кассы Da От кого
Расход денег из кассы (uscite) Кассы А Кому
д'Альбицо, за пизанское сукно...» или «Франческо ди Джованни, для оплаты его работы».
Многолетняя работа в архиве Ф. Датини позволила авторам подробно исследовать «Книгу прихода и расхода денег» («Кассовая книга») как в простой, так и в двойной бухгалтерии, чему будет посвящена отдельная публикация.
Таким образом, рядом с первоначальными счетами кредиторов и дебиторов применялись счета, которые давали представление о других составляющих капитала (товары, инвентарь и деньги). В таблице 1 систематизированы термины, определяющие действие в простой бухгалтерии.
Только начиная с конца XIV в. будут учитываться новые виды капиталовложений, которые не показываются как «материальные» ценности, а фигурируют как «нематериальные» ценности» (например, суммы, потраченные на приобретение лицензии). Со ссылкой на свою работу [28, с. 415] Ф. Мелис сообщает, что «право на управление транспортом» в королевстве Валенца оплачивалось каждые 5 лет. Стоимость «запуска какого-либо дела» также причислялась к «нематериальным» ценностям. И эти ценности одной стоимости и длительного применения подвергались погашению.
В докладе на международной конференции «Взгляд из прошлого в будущее» (февраль 2011 г), также в публикации [6, с. 220] авторами впервые высказано мнение о целесообразности выделения в истории двойной бухгалтерии промежуточного этапа, который как бы находился между простой и диграфической бухгалтерией, — этапа зарождения двойной записи. Это самостоятельный этап бухгалтерской истории, возможно, охватывающий значительный временной период в полтора столетия (с середины XIII в. до конца XIV в.).
Впоследствии произошло несколько изменений в развитии терминологии бухгалтерии, которые довели ее до современного понимания. Сначала, как отмечает Ф. Мелис, «держатель счетов» (tenitor dei conti), чтобы упростить применение счетов, отличаемых терминами «дать», «покупаем» и «от кого», которые воспринимаются как показатели с положительным знаком, и терминами «иметь», «продаем» и «кому» с противоположным знаком, ассимилирует эти вариации, имеющие место в трех видах счетов («Товары», «Оборудование» и «Деньги») с первоначальными счетами (дебиторы и кредиторы)» [29, с. 55]. С этого момента для покупки товаров, приобретения оборудования и для денежных поступлений будет употребляться унифицированный термин «Dare» (дать), а термин «^vere» (иметь) — для продажи товаров, выбытия оборудования, а также денежных выплат. Развитие терминологии в системе счетов простой бухгалтерии представлено на рис. 3.
Внутренний контур компании
Кредиты выданные (Dare) Кредиты полученные (Avere)
Dare Avere
Товары покупаемые (Compere) Товары продаваемые (Vendite)
Касса прихода (Da - от кого) Касса расхода (A - кому)
Рис. 3. Преобразование учетной терминологии в простой бухгалтерии
Зарождение двойной записи на счетах. Именно в этот отрезок времени (середина XIII в. — конец XIV в.) было замечено, что последствия каждого свершившегося хозяйственного факта изменяют одновременно два объекта бухгалтерского наблюдения: или оба объекта увеличивались, или уменьшались на одинаковую сумму; или один из объектов увеличивался, а другой — уменьшался на ту же сумму.
К этому времени произошли и существенные изменения в структуре счета. В первой половине XIV в. флорентийские компании (например, Алберти и Барди) размещали «Dare» и «Avere» в разных частях бухгалтерского регистра: первые — в начале книги, а вторые — в конце. В своей книге Р. де Рувер писал, что «сначала такие записи велись в форме своеобразных параграфов: после начальной операции оставлялось незаполненное место для одной или двух дополнительных записей (например, для прибавления процента и подведения затем окончательного итога). При этом обычно пояснялось, какой характер носит начальная операция, является ли она платежом или поступлением. Поскольку в то время еще не было текущих счетов, то каждая операция оформлялась отдельно. Только постепенно все расчеты, касающиеся одного и того же лица, группировались воедино, приобретая форму текущего счета (выделено авт.). Такой результат достигался вначале путем оставления места для дополнительных записей, а позднее за счет применения двусторонней формы и помещения дебета и кредита рядом либо на двух противоположных страницах, или на одной странице, разделенной вертикально на две колонки» [15, с. 13—14].
Следовательно, во второй половине XIV в. «Dare» и «Avere» были сведены на один и тот же физический носитель. Однако структура счета продолжала зависеть от территориального местонахождения компании. Тосканцы помещали «Dare» над «Avere» (правда, имели место случаи, когда «Avere» размещалось над «Dare»). Генуэзцы делили лист пополам (левая часть листа — «Dare», правая — «Avere»). Таким образом, на развороте листа помещались два счета, а иногда, когда один счет не содержал большого количества записей, то на развороте открывали и несколько счетов (на одном листе помещались два счета и более). Подобным образом вели счета в Милане.
Венецианцы перешли к двойной записи несколько позже генуэзцев, флорентинцев и милан-
цев (авторитетный итальянский исследователь Т. Церби готов был утверждать, что Милан является родиной двойной бухгалтерии), и структура счета венецианцев была более рациональной и получила дальнейшее распространение по всей Италии, Европе и миру: «Dare» и «Avere» располагались на симметричных листах разворота книги.
Кроме того, имели место так называемые однофазные счета. Средневековый бухгалтер в целях экономии бумаги, которая в те времена представляла существенную ценность, для счетов накопления факторов финансового результата (какими и тогда считались доходы и расходы), а часто и для накопления самих финансовых результатов (прибыли или убытка) открывал счет только на одну сторону номинального счета — для учета положительных или отрицательных компонент.
В старых книгах нумеровался только правый лист разворота, который получил название «Recto» (основной), а оборотный лист назывался «Verso». Несмотря на то, что лист «Verso» не имел нумерации, за ним закреплялся тот же номер, что и за листом «Recto». Таким образом, «Dare» располагался на стороне «Verso» и имел номер листа, предыдущего «Recto». «Avere» помещался на стороне «Recto» с номером на единицу больше. Территориальные структуры счетов Средневековья авторами подробно описаны в работах [3—6, 8], там же приведены их копии.
Динамическая структура счетов и баланс счета. Несмотря на существенные размеры листов бумаги, на которых размещались бухгалтерские счета, на одном формате помещалось, как правило, не более 30—40 записей. Учетный цикл иногда длился по несколько лет, поэтому одного стандартного листа или разворота (фолио) было недостаточно для отражения на счете всех хозяйственных фактов. Решение проблемы привело к понятию «динамическая структура счетов». В тех случаях, когда одна из сторон счета («Dare» или «Avere») была полностью заполнена записями, то по каждой стороне счета подсчитывается «рабочая сумма». Далее каждый счет балансируется, т. е. к наименьшей рабочей сумме прибавляется сальдо (разница между рабочими суммами), которое переносится на новый счет на свободное место в книге за последним записанным счетом. Если сальдо «к переносу» записывалось в «Dare»,
то на новом счете сальдо «после переноса» помещалось в <^еге», и наоборот. Следовательно, закрытие счетов и перенос сальдо на новый счет осуществлялись методом двойной записи: равновеликие суммы записывались в дебет и кредит двух счетов.
Спустя 110 лет Л. Пачоли напишет, что «.когда счет заполнен в дебете или в кредите так, что уже некуда больше вписывать другие статьи, ты должен перенести его в конец сразу же после всех других счетов, не оставляя в главной книге свободного места между перенесенным счетом и предыдущими, в обратном случае это считалось бы подлогом. Чтобы сделать этот перенос, тебе надо выявить разницу в дебете или в кредите и не делать записи в журнал.. Все, что следует сделать, это дополнить разницу: если на счете дебет больше кредита, ты должен добавить разницу в кредит.. Необходимо соблюдать это правило для всех счетов, которые тебе надо перенести, помещая их сразу же после предыдущих без интервала, потому что они должны открываться в порядке их возникновения по месту и дате, чтобы никто не мог тебя упрекнуть» [12, с. 89—91].
Таким образом, на каждом счете формировался баланс счета или, другими словами, сумма оборотов по дебету одного счета должна быть равна сумме оборотов по кредиту того же счета, где под оборотом понимается суммарное выражение одного свершившегося хозяйственного факта. Однако не следует смешивать понятие «баланс счета» с понятием «баланс оборотов счетов», что допускают в современной литературе даже весьма авторитетные ученые.
Необходимо обратить внимание, что в средневековом учете, как и в учетных системах большинства стран в настоящее время, сальдо начальное (сальдо после переноса) включается в рабочую сумму той стороны счета, на которой оно размещено. Процедура закрытия-открытия средневековых счетов, рассмотренная на фотокопиях реальных счетов, уже рассмотрена авторами [5]. Кроме того, авторы провели исследование истоков «сектантства» россиян в части закрытия счетов [7].
Возникновению двойной записи на счетах способствовали три момента:
— необходимость отражения последствий свершившихся хозяйственных фактов, которые равновелико влияли на два (не более и не менее) объекта учета;
— сложившееся мнение, что это приведет к существенному снижению ошибок (повышение наглядности и контролируемости, когда одна и та же сумма записывается дважды, чем один раз, как в простой бухгалтерии);
— появление контрольного момента системы — в закрытой книге не должно быть ни одного несбалансированного счета.
Теперь сумму выданного кредита было недостаточно записать на счете дебитора в «Dare», требовалось отразить ее вторично на стороне «Avere» счета в книге «Приход и расход денег» (так до XV в. назывались «Кассовая книга» и соответствующий счет).
Исследование, проведенное в архиве Датини с книгами филиала в Пизе за 1386 г. позволило обратить внимание на следующее:
— все записи в книгах велись дважды, равновеликие суммы разносились в дебет одного счета и кредит другого счета;
— применяемые счета выражали интересы менеджмента. Они позволяли контролировать своевременный возврат активных долгов и погашение пассивных. На счетах товаров выявлялся результат от продаж в сравнении выручки с понесенными расходами, контролировалась денежная наличность;
— в основном, при закрытии книг все счета сбалансированы — сумма оборотов по дебету счетов равнялась сумме оборотов по кредиту счетов (соблюдался баланс каждого отдельного счета);
— имели место номинальные счета, предназначенные для накопления финансового результата (прибыли или убытка), дифференцированные по видам деятельности филиала компании;
— имелся сводный номинальный экономический счет, на котором систематизировались все виды полученных прибылей и прочих доходов и все виды понесенных убытков и прочих расходов;
— отсутствовал баланс финансовыхрезульта-тов, т. е. не выявлен общий финансовый результат, а если бы он и был подведен, его бы некуда было переносить, так как в системе счетов нет счета собственного капитала;
— в учетной информационной системе наблюдались как незначительные, так и существенные ошибки;
— учетная информационная система в целом не была сбалансирована (отсутствовал пробный баланс — баланс счетов).
д
357, с. 277R
Приведем пример, подтверждающий наличие ошибок. В ходе исследования обращено внимание на наличие в записях как несущественных, так и существенных ошибок. В свое время по поводу несущественных ошибок Р. де Рувер писал: «Правда, средневековые балансы не всегда сбалансированы из-за ошибок счетовода, который либо не мог произвести выверку и корректирование небольших расхождений, либо пренебрегал этим. Часто он считал более удобным устранять разницу между дебетом и кредитом простым присоединением ее к прибыли или убытку. Однако двойная бухгалтерия существует там, где процесс учета приводит к балансу в регистрах, если не допущено ошибок» [15, с. 11-12].
К существенным ошибкам можно отнести случаи, когда при закрытии счета сальдо к переносу не переносилось на другой счет. При этом сумма сальдо имела существенное значение (до 70 лир, что при прибыли за три года в 1 722 лиры можно считать весьма значимой величиной). Приведенные ошибки не влияли на финансовый результат, но недостоверно отражали стоимость имущества.
Однако встречаются ошибки более грубые. На рисунке 4 приведена копия несбалансированного счета Prato, AS. D. 357, с. 455^456^ Перевод счета, выполненный авторами, и построенная его модель (рис. 5) свидетельствуют о том, что сальдо к переносу в сумме 1 258 флоринов 11 сольди 4 динара фактически не перенесено на другой счет или перенесено, но не записано на анализируемом счете.
Рис. 4. Несбалансированный счет (РгаЮ, АБ. D. 357, с. 455V-456R)
Д
357, с. 455V-456R
Д
357, с. 448 V
Д
357, с. 360R
360R К
ICJ79.10.Q3 '
Д
357, с. 464R
О02.2.0^> -р02.2.сГ>
С1о2.15.0^:> — С2О2.15.О;> О5.8.10С^> -05.8.10^1
1721.3.2
С^02.15.0^- Д 357, с. 448 V К
С^02_12(Г>- — СЗо2_12сГ^> Д 357, с. 458 V К
С[20215лГ;> — <^02.15.СГ)| Д 357, с. 457 V К
Д 357, с. 276 V К
С^ 6.6.0 С 660 Д 357, с. 375 V К
(^32.15.0^- — Cj32.15.o3> |
462.11.10 СТ258.11Т>
Рис. 5. Несбалансированный счет (Рга1о, АБ. D. 357, с. 455V — 456R)
Имели место и ошибки, искажающие финансовые показатели. Например, в Мемориале на странице Prato, АБ, D, 367, с. 44ГУ записано, что сумма прочих доходов в 6 сольди переносится на счет накопления прочих доходов (РгаШ, АБ, D, 377, с. 5Ш). Ошибочно бухгалтер сделал запись на счет накопления прочих расходов (Prato, АБ, D, 377, с. 52R). Это, говоря языком современного налогообложения, позволяет констатировать,
что в 1386 г. на филиале компании Франческо ди Марко Датини в Пизе сокрыта прибыль в размере 12 сольди (золотом).
Как видим, причиной большинства ошибок служило отсутствие контрольного сальдового баланса, а его появление априори исключалось до превращения бухгалтерии из управленческой в финансово-управленческую. Отсутствовал счет, который олицетворял интересы собственника.
Правда, зная вложенный капитал и имея финансовый результат — приращение или «проедание» капитала — собственник мог элементарно рассчитать величину капитала с учетом реинвестирования и без наличия специального счета собственного капитала. Следовательно, роль счета капитала состоит не только в расчете значения долей собственников, но и в балансировании системы, придании ей жесткости, саморегулируемости.
Все это относится к этапу бухгалтерской истории, который аторами назван этапом зарождения двойной записи.
В своем труде Ф. Мелис пишет, что «пришло время нового счета, который был важен своим совершенным исполнением. И никакой другой тип счета не мог его заменить. Хозяйство «изобрело» совершенное средство, чтобы обеспечивать себя сведениями, поступавшими через каждую из четырех операций с капиталом, и выяснять каков возможный результат, посредством алгебраических манипуляций с множеством позитивных слагаемых (в рамках статей «дать», «покупаем» и «от.») и с отрицательными слагаемыми (типа «иметь», «продаем» и «кому»), фигурирующими в счетах. Очевидно, что через эти операции, независимо от природы инвестиций, хозяйство желало разумного увеличения объема своего капитала. Чрезмерно разрастаясь, хозяйство обнаруживало затруднения в управлении. Однако беспристрастно исследуя до мелочей различные условия, посредством развитой бухгалтерии удается вернуть капитал с приростом» [29, с. 52].
Примерно немногим более 600 лет назад в торговых книгах появляются счета, не заметные при поверхностном наблюдении. Речь идет по-прежнему о персональных счетах, но которые (а в этом и состоит их новизна) открываются как бы на одно лицо, но это лицо — лицо коллективного собственника. Например, Ф. Мелис подчеркивает следующее: «Джотто из Перуджи и компаньоны должны иметь...» или «они должны дать» [29, с. 52].
В книгах Перуцци, опубликованных профессором А. Сапори в 1934 г. (о которых и по сей день можно спорить относительно наличия в них полной двойной записи), сказано: «Якопо Джиролами и Филиппо Корбизи должны иметь...» или «должны дать» [36]. Но можно встретить счет и без имен компаньонов: «компаньоны должны иметь. » и т. п. Такие хозяйства являются коллективными — «компаниями». Лицо, представленное на упомянутых счетах, и является обществом партнеров (компаньонов), созданным на социальном основании.
Именно к этому времени относится размежевание двух лиц. Одно лицо — это коллектив компаньонов, которые учредили хозяйство. Другое лицо — это хозяйство, которое эти компаньоны создали. При этом компаньоны — владельцы хозяйства наряду с другими юридическими и физическими лицами могут быть кредиторами и дебиторами учрежденного ими хозяйства, а учрежденное ими хозяйство в свою очередь может быть дебитором или кредитором своих хозяев.
Таким образом, пришло время совершенно нового счета, счета отражающего не движение денег или наличие и возврат активных и пассивных долгов, не покупки и продажи товаров или создаваемой хозяйством продукции, не наличие оборудования для производства продукции или продажи товаров, а особого счета, который концентрировал бы в одном месте все это движение и позволял бы отражать отношения между компаньонами — теми, кто доверил хозяйству имущество для достижения конкретных целей, с одной стороны, и обособленным от этих владельцев «иным» лицом (самим хозяйством), с другой стороны.
В момент создания хозяйства компаньоны должны «иметь» от упомянутого лица сумму, называемую «согро». В свою очередь они должны «дать» эту сумму (это имущество) этому образованию. При приеме новых компаньонов появляются подобные записи под знаком «иметь»; в то время как при исключении какого-либо компаньона записи были противоположного смысла — «дать». Разница между общей суммой в «иметь» и таковой в «дать» и есть объем капитала, инвестированного компаньонами.
Если при простой бухгалтерии финансовый результат отражался в дополнительном притоке или оттоке денежных средств, но его общее суммарное значение нигде не отражалось и не фигурировало, то теперь (с появлением счета
капитала) все сделки с кредитами (выданными и полученными), товарами проданными, другими финансовыми операциями должны замыкаться на счете «согро». По этому поводу Ф. Мелис писал, что «... компании должны «иметь» с каждого прироста капитала в процессе отдельных операций: с доходов актива, с дисконта актива, с прибыли при продаже товаров, с прибыли от биржевых операций, с арендного актива, и т. д. И они (компании) должны «дать» проценты с пассива, за конто пассива, за убытки при продаже товаров, за проигрыш в биржевых операциях, за убыточную аренду, за «питание и напитки» или «домашние расходы», за любые расходы на заработные платы и пособия уволенным служащим и т. д. Следовательно, в рассматриваемом случае алгебраическая сумма ценностей, записанных в статьях «иметь» и «дать», показала бы либо прирост, либо уменьшение капитала в целом, при этом не рассматривая реальные составляющие: кредиты, товары, оборудование и деньги. Мы должны осознавать, что первоначальные счета (кредиты, товары, оборудование и деньги) теперь точно представляют общий объем капитала» [29, с. 53].
Таким образом, имеются две позиции счетов. Первая включает четыре группы счетов:
— счета дебиторов и счета кредиторов, которые открываются на каждое физическое или юридическое лицо, имеющее с хозяйством экономические связи;
— счета товаров, открываемые на каждую партию товаров и не закрываемые до полной распродажи партии;
— счета оборудования, как правило, представляющие развернутую инвентарную опись;
— счет денег, который зачастую именуют как счет прихода и расхода денежных средств, соответственно развернутый на приходы и расходы, или ведомый в столбик.
Эти счета необходимы хозяйству для управления, а с финансовой точки зрения суммарно они представляют величину капитала.
Другая позиция представлена счетом компаньонов, где капитал рассматривается как единая сумма.
Между счетами двух позиций должно быть равновесие, т. е. если
при отражении хозяйственных операций на счетах первой позиции и при их закрытии по завершению этой операции или любой иной сделки образуется превышение между итоговыми суммами, например «дать» и «иметь», то образовавшаяся разница должна быть отражена на счете второй позиции (компаньонов). При этом должно учитываться как повышение начальных итогов, так и их уменьшение.
Теперь управляющие хозяйствами учитывали капитал дважды: наблюдали последствия свершившихся хозяйственных фактов, отраженные на счетах первой позиции, т. е. счетах хозяйства, представленных четырьмя группами, и на счетах второй позиции — счетах компаньонов. Что касается последних, то их интересовал лишь капитал в целом. Схематично новшество представлено на рис. 6.
В настоящее время не утихает спор: где возникла двойная бухгалтерия — в Генуе, Флоренции, Венеции, Милане, других местах средневековой Италии или даже в совершенно иной части земного шара? Ни в работах Ф. Мелиса, ни в работах Р. де Рувера, ни в работах других авторов, к сожалению авторов статьи, не встречено упоминание о первоначальном применении счетов капитала, не указаны ни компания, ни время этого события. Исследования авторов статьи до настоящего времени также не привели к успеху. Изучение счетов генуэзской коммуны за 1340 г. не дало и не могло дать положительного результата, так как в этом случае имел место
Рис. 6. Преобразованная система счетов
Dare Внутренний контур компании Внешний контур собственников Avere
Кредиты выданные (Dare) Corpo - счет собственника (Avere)
Внешний контур компании
Товары покупаемые (Compere) Кредиты полученные (Лгеге) Товары продаваемые ( Уеп&1е)
Касса прихода (Da - от кого) Касса расхода (Л - кому)
муниципальный учет, ориентированный на учет доходов и расходов города.
Прежде чем попытаться дать ответ на этот вопрос, следует утвердительно заявить, что претензии книг генуэзской коммуны (1340 г.), книг семьи Пе-руцци (1335—1343 гг.), филиала компании Датини в Пизе (1383—1386 гг.) и ряда других претендентов из Флоренции, Венеции или Милана не правомерны. Все упомянутые претенденты олицетворяют отдельный период в истории развития бухгалтерского учета, этап проб и ошибок, этап поиска и утверждения, который можно охарактеризовать как период возникновения и развития двойной записи. Этот период можно рассматривать как самостоятельный этап, являющийся промежуточным между простой и двойной бухгалтерией.
В статье не поставлена цель назвать первенца истинной полноценной двойной бухгалтерии. Скорее всего, это произошло за столетие до величайшего труда Л. Пачоли, на переходе веков. Относительно книг Датини, это можно распространить на филиалы компании Датини в Барселоне (отчетность на 31 января 1399 г.) и Авиньоне (отчетность на конец 1410 г.).
Баланс финансовых результатов. Однако, рассуждая о счете собственного капитала и пробном балансе, не следует выпускать из виду роль счета прибылей и убытков. Рассматривая данную проблему, А. С. Литтлтон писал, что, «возможно, не дуальность формы, а баланс результатов является основным принципом двойной бухгалтерии. Полное обеспечение табулярной финансовой информацией, содержащей все необходимые данные, и распространенное во многих крупных компаниях, которое теперь достигается двойной бухгалтерией не без сознательного использования равенства результатов и дуальности отчетной формы» [24, с. 25].
Баланс счета предполагает равенство оборотов по дебету и кредиту каждого счета. Не является исключением счет прибылей и убытков. Что мы видим в бухгалтерских книгах филиала компании Датини в Пизе в 1386 г.? Так как в бухгалтерской системе Датини счет капитала отсутствовал, вершиной учета выступал экономический счет, который на шести листах собирал итоги всех признанных прибылей и прочих доходов, а также убытков и прочих расходов. Прибыли и убытки располагались на параллельных листах книги Prato, AS, D, № 377, carta 73V и carta 74R; carta 74V и carta 75R; carta 75V и carta 76R.
На рисунке 7 представлена схема увязки балансирующих показателей на счете «Прибыли и убытки». На первом счете динамической цепочки Prato, AS, D, № 377, c. 73V-74R рабочая сумма счета по дебету составила 10 636 фиорини 0 сольди 9 динаров, а рабочая сумма по кредиту — 13 129 фиорини 18 сольди 3 динара. Балансирующая разница — сальдо в сумме 2 493 фиорини 17 сольди 6 динаров записано на слабую сторону счета (дебет) и перенесено в кредит счета Prato, AS, D, № 377, c. 73V—74R. В результате сальдиро-ванния на каждой стороне счета сумма оборотов составила 13 129 фиорини 18 сольди 3 динара. Счет Prato, AS, D, № 377, c. 73V-74R сбалансирован и закрыт.
Подобная картина наблюдается на счете Prato, AS, D, № 377, c. 74V-75R. Сальдо в сумме 2 056 фиорини 2 сольди (до равенства сумм оборотов в 2 517 фиорини 1 сольди 8 динаров) перенесено в кредит счета Prato, AS, D, № 377, c. 75V-76R.
На рисунке 8 приведена фотокопия заключительного фрагмента счета «Прибыли и убытки» (Prato, AS, D, № 377, c. 75V-76R). На счете и схеме увязки балансирующих показателей видно,
Д 377, с. 73V-74R K Д 377, с. 74V-75R K
■^^493.17.6^^;
13 129.18.3 13 129.18.3
2 517.1.8 2 517.1.8
Д 377, с. 75V-76R K
2 056.2.0
319.5.5 2 113.12.1
Рис. 7. Схема увязки балансирующих показателей на счете «Прибыли и убытки
Рис. 8. Заключительный фрагмент счета Прибыли и убытки» (РгаЮ, АБ. D. 377, с. 75V-76R)
что имеется начальное кредитовое сальдо в сумме 2 056 фиорини 2 сольди, подсчитаны суммы оборотов (по дебету в размере 319 фиорини 5 сольди 5 динаров, по кредиту — 2 113 фиорини 12 сольди 1 динар). Однако конечное сальдо (к переносу) в сумме 1 722 фиорини 7 сольди, 7 динаров не выявлено, так как отсутствует счет (собственного капитала), на который следовало бы перенести окончательный финансовый результат (прибыль, подлежащую капитализации).
Приведенный пример наглядно иллюстрирует различие между этапом возникновения двойной записи и двойной бухгалтерией. Благодаря стараниям профессора Анжелы Орланди и профессора Жампьеро Нигро авторам статьи удалось отыскать в архиве Ф. Датини счет «Прибыли и убытки» и аналитический пробный баланс на 31 января 1399 г. филиала компании в Барселоне, т. е. тот самый баланс, о котором в 1956 г. писал Р. де Рувер [33]. Оказалось, что кроме Рувера и авторов статьи его изучал только Ф. Мелис.
В ходе изучения выяснилось, что счет финансового результата был сбалансирован, сальдо перенесено на счет капитала, пробный баланс завершил учетный цикл. Налицо все составляющие двойной бухгалтерии. Однако в ходе исследования выявлено столько нюансов и противоречий относительно публикации Р. де
Рувера [15] — той самой работы, которая в течение более полувека была единственным доступным источником для советских, а теперь и российских ученых, — что авторами принято решение о подготовке отдельной публикации.
Базовые постулаты двойной записи и двойной бухгалтерии. Особая значимость счета собственного капитала в двойной бухгалтерии состоит в том, что он полностью сбалансировал бухгалтерскую информационную систему, увязав ее в единое целое. Тем самым была обеспечена возможность балансового контроля за состоянием системы: сумма сальдо счетов дебетовых равно сумме сальдо счетов кредитовых. Следует усилить внимание на понятии «оборот», которое относится не к счету в целом (дебетовый или кредитовый оборот), как в последние годы принято писать в российских учебниках по теории бухгалтерского учета, а к последствиям свершившего отдельно взятого хозяйственного факта. В этом случае итоговый показатель, записываемый на каждой стороне счета, следует именовать «сумма оборотов».
На рисунке 9 приведена последовательность возникновения постулатов двойной записи и двойной бухгалтерии. Бесспорно, основной постулат двойной записи, а далее двойной бухгалтерии следующий: последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни (оборот фактов хозяйственной жизни) записываются равновеликой суммой дважды — в дебет одного счета и в кредит другого.
Именно его описал Л. Пачоли в гл. 14 трактата: «Ты должен знать, что из любой записи в журнале всегда следует сделать две в главной книге; одну запись в дебет, а другую в кредит. Таким образом, все внесенные в главную книгу записи окажутся связанными между собой, и ты никогда не сможешь ничего записать в дебет, не сделав соответствующей записи в кредит, занести что-либо в кредит, не записав в дебет ту же сумму» [12, с. 49].
Каждый отдельный счет, входящий в систему счетов, должен быть сбалансирован: сумма оборо-
Рис. 9. Базовые постулаты двойной записи и двойной бухгалтерии
БАЗОВЫЕ ПОСТУЛАТЫ
Двойной записи
Двойной бухгалтерии
Последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни (оборот фактов хозяйственной жизни) записываются равновеликой суммой дважды: в дебет одного счета и в кредит другого
Баланс счета
Каждый отдельный счет, входящий в систему счетов, должен быть сбалансирован: сумма оборотов по дебету одного счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета
В закрытой системе счетов не может быть несбалансированных счетов
Непреложное требование двойной бухгалтерии
Наличие результатных счетов и распространение на них условий баланса счета
(баланс результатов)
Баланс счетов
Сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых одной и той же системы счетов
Следствие, вытекающее из базовых постулатов
Сумма оборотов, записанных в дебет всех счетов, равна сумме оборотов, записанных в кредит всех счетов одной и той же системы счетов
тов по дебету одного счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета.
В России уже более ста лет баланс счета не соблюдается, так как сальдо записывается не на слабую (как принято в ортодоксальных правилах), а на сильную сторону счета.
Пытаясь понять логику мышления средневекового бухгалтера и последующих его действий, приходим к выводу, что основным контрольным моментом системы двойной записи следует признать постулат 3: «В закрытой системе счетов не может быть несбалансированных счетов».
Однако сложность системы (например, у Датини в Пизе за 1383—86 гг. было открыто около 4 000 бухгалтерских счетов), не позволяла уследить за сбалансированностью всех счетов, что приводило к наличию ошибок. И только появление балансового контроля позволило обнаружить их.
Баланс факторов финансового результата (доходы! и расходы) позволяет вывести общий финансовый результат, а баланс счета «Прибыли и убытки» приводит бухгалтерскую информационную систему к полному ее равновесию. Тогда и появляется постулат, который уже не относится к двойной записи, а выходит за ее рамки, объединяя систему двойной бухгалтерии в единое целое: «Сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых одной и той же системы счетов».
Приведенный постулат двойной бухгалтерии следует рассматривать как следствие основного закона диграфической бухгалтерии: последствия свершившегося хозяйственного факта отражают-
ся равновеликой суммой на двух бухгалтерских счетах одновременно — в дебете одного счета и кредите другого счета.
Соблюдение указанных постулатов двойной бухгалтерии приведет к величайшему ее достижению, следствию, вытекающему из этих постулатов: « Сумма оборотов, записанных в дебет всех счетов, равна сумме оборотов, записанных в кредит всех счетов одной и той же системы счетов».
Изложенная точка зрения авторов направлена на установление истины в историческом описании зарождения двойной записи и двойной бухгалтерии.
Список литературы
1. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.
2. Гурская М. М. Что нам известно о флорентийской компании Перуцци и что можно поведать нового // Учет и статистика. 2010. № 4. С. 49—53.
3. Куттер М. И., Гурская М. М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010 № 5 (137). С. 50—59.
4. Куттер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2010 № 17 (149). С. 57—66.
5. Куттер М. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Куттер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4 (154). С. 49—63.
6. Куттер М. И., Гурская М. М., КузнецовАн. В., Куттер К. М. Русское присутствие в архиве Датини и
его последствия // Соколовские чтения «Взгляд из прошлого в будущее»: доклады международной научной конференции 10—11 февраля 2011. Том 1. СПб.: Нестор-История, 2011. 472 с.
7. Куттер М. И., Кузнецов Ал. В. Открытие и закрытие счетов: исторические аспекты процедуры // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16 (166).
8. Куттер М. И., Кузнецов Ан. В., Куттер К. М. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 4 (112).
9. Лозинский A. M. К истории развития бухгалтерского (балансового) учета. Саратов, 1939.
10. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях. Перевел и дополнил введением, краткой биографией автора и примечаниями Э. Г. Вальденберг. Спб., 1893.
11. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
12. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика, Краснодар: Просвещение-юг, 2009. 308 с.
13. Помазков Н. С. Новый портрет Луки Пачиоло // Теория и практика учета. — Л.: Экономическое образование, 1928.
14. Помазков Н. С. Учет в докапиталистических системах хозяйства. 1940. (Неопубликованная докторская диссертация).
15. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
16. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
17. Alfieri V. La partita doppia applicata alle scritture delle antiche aziende mercantili veneziane. Roma, 1911.
18. Antinori C. Luca Pacioli e la computisteria medievale. — Rivista Italiana di ragioneria, vol. 59. 1960; vol. 60, 1961.
19. ВапоШ P. Storia della Ragioneria italiana. Milano (s. a.).
20. Besta, Fabio, La Ragioneria, Venice, 1891—1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
21. Esteban, Hernandez, Esteve, Luca Pacioli: De las cuentas y las escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion у notas por — Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. — Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administration De Empresas (AECA), Madrid, 1994.
22. Germani, G. La Ragioneria come scienza moderna. Torino, 1914.
23. KuterM, Komkova J., Kuznestov A, Kuter K. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 11-12 September 2008. URL: http://www.
cardiff.ac.uk/carbs/conferences/abf2008/zhanna.pdf.
24. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N. Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
25. Macve R. H. Pacioli's legaci. In Accounting History from Renaissance to the Present: a remembrance of Luca Pacioli, edited by T. A. Lee, A. Bishop and R. H. Parker. N. Y.: Garland Publishing Inc, 1996, p. 3-30.
26. Marchi A. La ragioneria nella sua evoluzione storica. Camerino, 1911.
27. Massa G. Trattato compete di Ragioneria. Vol. XII. Milano, 1912.
28. Melis F. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950). 872 p.
29. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972. 752 p.
30. Mondini E. La teorica italiana personalistica. «Bibl. di Rag.», Vol. I. Milano, 1911.
31. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben. — Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
32. Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting / The accounting review» (Vol. 30, № 3 — Jul., 1955), p. 405-420.
33. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А. С. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956. p.
34. Raymond de Roover. The Story of the Alberti Company of Florence, 1302-1348, as Revealed in Its Account Books // The Business History Review, Vol. 32, No. 1. (Spring, 1958), pp. 14-59.
35. Sangster A. The Printing of Luca Pacioli's Summa Arithmetica in 1494. The Accounting Historians Journal, 2007, Vol. 34 (1), pp 125-146.
36. Sapori A. I libri di commercio dei Peruzzi. (Milan, 1934), xLviii, 577 p.
37. Stoner G. Pacioli's goods inventory accounts and learning // Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее: Материалы междунар. науч. конф. Краснодар: Кубан. гос. ун-т, 2010. С. 110-132.
38. Tommaso Zerbi. Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV (Milan: Marzorati, 1952), 520 p.
39. Yamey B., Gebsattel A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. Albrizzi Editore, Venice, April 1994.
40. Yamey. B. Balancing and closing the ledger: Italian practice, 1300-1600, pp. 250-268 in Parker, R. H. and Yamey B. S.(1994) Accounting History: some British contributions, Clarendon Press, Oxford, 1994.
41. Yamey Basil S. Two Typographical Ambiguities in Pacioli's 'Summa' and the Difficulties of its Translators, article originally issued in Gutenberg-Jahrbuch, Mainz, 1974, and reprinted later in Basil S. Yamey: Essays on the History of Accounting, New York, 1978.
