CC BY
102
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
естественная форма изначального бухгалтерского баланса
м. и. кутер,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru м. м. гурская, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанский государственный университет E-mail: marinagurskaja@mail. ru
Представлен один из ранних (1411 г.) пробных балансов двойной бухгалтерии, построенный в виде равенства сумм сальдо счетов по дебету и кредиту. Классификация счетов по экономическому содержанию в Средневековье и укрупнение однородных позиций позволили осуществить переход от балансов аналитических к балансам синтетическим.
Ключевые слова: история двойной бухгалтерии, сальдовый пробный баланс, оборотный пробный баланс, аналитический и синтетический балансы.
Как ни печально, но сегодня приходится констатировать, что российская бухгалтерская наука на десятилетия, если не сказать более, отстает в области исследования истории возникновения двойной бухгалтерии. В 1927 г. авторитетный российский ученый профессор А. М. Галаган, ученик знаменитого итальянского исследователя истории и теории бухгалтерского учета Ф. Беста в предисловии к книге «Счетоводство в его историческом развитии» писал:
«Вопросы истории счетоводства до сего времени сравнительно мало привлекали к себе внимание авторов русских трудов по счетным наукам. Это может быть объяснено тем, что у нас до последнего времени очень слабо была разработана сама теория счетоведения, а потому, естественно, все внимание русских авторов было сосредоточено на разработке отдельных проблем из области теории и методологии счетоведения; более того, русские счетные работники были поставлены в исключительные и не имеющие себе прецедентов в прошлом условия своей работы вследствие необходимости приспособлять методы учета к новому в истории человечества социальному строю, вызванному к жизни Октябрьской революцией, поэтому вполне понятно, что интерес к истории счетоведения отошел на второй план, так как внимание русских счетных работников было отвлечено на разработку методов и приемов учета, наиболее пригодных при условиях ныне существующего социального строя СССР.
К настоящему моменту разработка отдельных вопросов теории и практики счетоводства в значительной своей части может считаться законченной; это чувствуют и сознают русские счетные работники, у которых начинает ощущаться потребность узнать прошлое их науки, узнать те пути, по которым шло развитие счетной дисциплины, и выяснить те причины, в силу которых развитие счетной науки шло некоторыми определенными путями. Интерес к истории счетоведения проявляется как со стороны отдельных счетных работников, так и со стороны специальных вузов, в программы которых введен курс по истории счетной дисциплины» [1, с. 5].
Спустя более чем тридцать лет (в 1958 г.) в предисловии к изданной в Москве работе Р. де. Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия», известной на Западе под названием «Развитие бухгалтерии до Луки Пачоли согласно счетным книгам купцов средневековья», профессор Н. Р. Вейцман напишет: «Наша литература по истории бухгалтерского учета не отличается богатством. Последние публикации на эту тему относятся к 1925 г., когда на страницах журнала «Счетоводство» был напечатан ряд очерков профессора А. М. Галагана. Говоря о прошлом, следует также упомянуть о труде О. О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.), содержащем, как показывает название, главным образом выписки из сочинений пионеров учетной науки — Котру-льи, Пачиоло, Манчини, Импина и др. Наконец, к еще более раннему периоду (началу 1900-х гг. прошлого столетия) относится ряд статей в журнале «Счетоводство», который издавал А. М. Вольф до 1904 г.» [9, с. 5].
Представляя оценку содержания этих работ, Н. Р. Вейцман говорил: «Все упомянутые работы, большинство которых стало ныне библиографической редкостью, имеют в основном описательный характер. Читатель не найдет в них научного исследования генезиса бухгалтерского учета по двойной системе, глубокого показа того, под влиянием каких причин ведение книг в производственном процессе «становится тем необходимее, чем более процесс расширяется до общественных размеров» [9, с. 5].
Отмечая значимость исторических исследований, профессор Н. Р. Вейцман указал: «Хорошо известно, что при изучении основ бухгалтерского
учета немалые трудности вызывает разбор темы «Счета и двойная запись». Чаще всего столь важный элемент этой темы, как раскрытие необходимости одновременной записи каждого хозяйственного акта в дебет одного и в кредит другого счета, излагается весьма догматически. Этим недостатком страдают и многие современные учебники бухгалтерского учета. В них совсем не отводится места хотя бы для самого сжатого экскурса в область истории рассматриваемой науки, показа условий, в которых двойная запись должна была возникнуть, развившись из более простых приемов учета.
В этой связи всякое новое исследование, в котором освещен вопрос о закономерности перехода от учета одинарного к двойному, заслуживает внимания педагогов, и основные его тезисы могут быть использованы при преподавании курса теории бухгалтерского учета. Вот почему нам представляется целесообразным познакомить советского читателя с монографией профессора Раймонда де Рувера».
К сожалению, 67 страниц рукописи Р. де Рувера, переведенных на русский язык, остались единственными, позволяющими россиянам получить представление о многочисленных исследованиях, проведенных в середине XX в. западными учеными в Италии по архивным документам.
Конечно, нельзя оставить без внимания и не выразить признательность профессору Я. В. Соколову за его книгу «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [10], которая на долгие годы стала энциклопедией истории бухгалтерии. Четыре издания трактата Л. Пачоли «О счетах и записях», опубликованные с 1974 по 2001 гг. с комментариями профессора Я. В. Соколова [7], позволили отечественным читателям познакомиться с первой печатной работой по бухгалтерии. Однако эта работа, включающая перевод Э. Г. Вальденберга от 1893 г., описывала практику, преподаваемую в коммерческих школах Венеции в конце XV в., что на два столетия отставало от первых проявлений двойной бухгалтерии, подтвержденных архивными свидетельствами.
В новом столетии бухгалтерский мир «потрясли исследования» К. Ю. Цыганкова: «Очерки по истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии», «текст которых приводится в авторской редакции» [12, с. 2]. Автор данной работы — человек, бесспорно, эрудированный,
но не прочитавший ни одной оригинальной работы А. С. Литтлтона, Ф. Мелиса, В. С. Ямея, Р. де Рувера, К. Антинори, Е. Е. Эстебана и многих других авторитетных ученых, посвятивших жизнь изучению истории бухгалтерии, не видевший ни одного архивного документа даже в ссылках, не понимающий процедуры закрытия как староитальянских, так и современных счетов, не дочитавший до конца трактат Пачоли и ничего не понявший из того, что прочитал.
На основе переведенных с отдельными неточностями 67 страниц работы Р. де Рувера и упомянутых Н. Р. Вейцманом работ конца XIX в. Цыганков совершил «гениальное открытие», согласно которому «венецианский баланс, таким образом, содержал суммы оборотов по каждой странице главной книги и, возможно, номера этих страниц, то есть величины, не имеющие никакой экономической интерпретации. Составление такого баланса было наименее трудоемким способом формальной арифметической проверки главной книги. Однако в таком балансе совершенно отсутствовала какая-либо содержательная информация. Именно поэтому венецианский баланс не включался в учетные книги, где собиралась вся подлежащая длительному хранению информация, а составлялся на отдельном листе, который после проверки, скорее всего, выбрасывался» [12, с. 239]. Подобные выводы позволили ее автору публично утверждать, что зарубежные историки учета Р. де Рувер и А. Литтлтон ошибаются, так как «считают, что баланс, описанный в трактате, является сальдовым балансом» [12, с. 239]. Приведенный пример лишний раз подтверждает низкий общий уровень нашей профессиональной культуры.
В свое время Ф. Мелис остерегался подобных «исследователей». Он предупреждал: «Чтобы постигнуть эту обширную и плотную систему бухгалтерских книг и записей, необязательно быть настоящим «счетоводом» или специалистом, как иные хотели бы подразумевать. Необходимо достаточно прилежно и долго изучать многочисленные проявления бухгалтерии, наблюдая их в ходе времен, и постепенно выяснять, каким образом бухгалтерские записи помогали хозяйствам удовлетворять различные потребности. Поэтому исследователь должен будет обнаружить правила, которыми руководствовалась система в целом, чтобы оправдать и объяснить их, и чтобы решить,
случайны ли они, насколько важны. Необходимо, также выяснить, какое последствие эта система имела для экономики страны, кроме совершенно очевидного, являясь документальным источником экономической истории. Такой источник цитируется как конкретный пример по теме «хозяйствование и организация бухгалтерии». Историк, который желает использовать «живые» источники, должен располагать целой серией знаний и средств, чтобы действовать эффективно: прежде всего, начать с тщательной палеографической подготовки и затем, обращаясь к различным источникам, добиться признания их действительными и потому полностью гарантировать себе результаты» [19, с. 49].
С появлением в «команде» кафедры бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета профессора Дж. Галасси (университет «Парма», Италия) открылись широкие возможности для проведения совместных научных исследований. Это неоценимая помощь при подготовке современного издания перевода трактата Пачоли и комментария к нему [8], уточнение многих спорных и неясных моментов с участием ведущих ученых Италии, в том числе К. Антинори, предоставление возможности ежегодной работы в архивах Италии, а также в центральной библиотеке Сансеполькро на родине Пачоли, где хранится подлинный экземпляр трактата, предоставление научной литературы, консультирование аспирантов кафедры.
В последнее время библиотечный фонд кафедры пополнился уникальными произведениями Флори [16], Савари [22], Джейсбика [15], Ямея [23], Литтлтона [18], Антинори [14], Р. де Рувера [21]. На электронных носителях собрано около 30 работ Р. де Рувера, опубликованных с 1937 по 1967 г.
В 2009 г. при участии профессоров Дж. Га-ласси и Я. В. Соколова опубликованы современный перевод и комментарий трактата Пачоли, завершен перевод раздела «Бухгалтерия» книги Ф. Мелиса «Документы по истории экономики» [19]. Помощь французских коллег Ж. Ришара и Ж. -Г. Дегоза обеспечила завершение перевода на русский язык книги Жака Савари «Совершенный купец» [22], что позволило увидеть развитие бухгалтерии в последующие годы. Подобный интерес представляют работы по переводу с итальянского языка трудов Людовико Флори.
Доброжелательные отношения с британскими коллегами Р. Макве, С. Волкером, А. Сангстером и Г. Стонером, а также установившаяся переписка и обмен публикациями с Базилем Ямеем, презентации нашей книги за рубежом (Финляндия, Италия, США, Великобритания, Мексика), постоянные участия и выступления на международных конгрессах и конференциях позволяют расширить представления о труде «отца бухгалтерии» и истории возникновения бухгалтерии [8]. Немало сделано в части изучения «бирок» как первых бухгалтерских инструментов [5, 17]. Большую помощь в этом оказал авторитетный ученый из Кардиффа (Великобритания) Ричард Эдвардс.
Результаты анализа накопленных материалов свидетельствуют о наличии на кафедре значительного объема информации, предназначенного для печати. В большинстве случаев это материал не известный в нашей стране. Он основывается на переводах публикаций крупнейших исследователей, изучающих проблемы возникновения двойной бухгалтерии, или на результатах архивных исследований. Однако отсрочка публикации данных материалов вызвана необходимостью их перепроверки в архивах Италии, а также связана с консультациями ведущих зарубежных исследователей.
В этой связи хотелось бы обратиться к профессору К. Ю. Цыганкову с просьбой воздержаться от публикаций, в которых в безапелляционной форме навешиваются ярлыки на Л. Пачоли, И. Ф. Шера, Р. де Рувера, А. Литтлтона и др. Нельзя забывать, что по подобным публикациям, к сожалению, судят о российской науке в целом.
В качестве аргументации своего заявления попытаемся показать беспочвенность нападок на Р. Де Рувера и А. Литтлтона.
Профессор К. Ю. Цыганков понимает «под началами теории бухгалтерского учета комплекс взаимосвязанных понятий: предмета бухгалтерского учета и четырех элементов метода (бухгалтерская отчетность и бухгалтерский баланс, бухгалтерские счета и двойная запись)» [13, с. 3].
Он пишет: «В трактатах, полученных из Италии, предмет учета определен не был, и бухгалтеры пытались (и до сих пор пытаются) выявить его по выходным документам, в которых он отражается, т. е. по бухгалтерской отчетности. Сам по себе такой метод возражений не вызывает, но применим он лишь в том случае, если предмет
учета действительно наглядно отражен в отчетных формах. Однако... форма баланса, полученного из Италии, была грубо искажена. И обстоятельство это не только не осознавалось, но и усугублялось упорными попытками трактовать эту форму как экономически содержательную».
«Поэтому (по мнению К. Ю. Цыганкова) первоочередными и важнейшими задачами данного исследования станет выявление естественной формы баланса и причин ее искажения» [13, с. 23].
Располагая фотокопиями первых бухгалтерских регистров и отчетов, полученных в архивах Генуи и Прато, переводами первых работ по истории двойной бухгалтерии, основанных на архивных документах, авторами которых были знаменитые исследователи А. С. Литтлтон, Р. де Рувер (около 30 работ), Ф. Мелис, попытаемся облегчить задачу автору публикаций [12, 13].
По утверждению К. Ю. Цыганкова [13, с. 27], «в настоящее время метод бухгалтерского учета делится на восемь элементов, которые обычно группируются в следующие четыре пары:
1. Бухгалтерская отчетность и бухгалтерский баланс.
2. Счета и двойная запись.
3. Оценка и калькуляция.
4. Первичная документация и инвентаризация».
По мнению профессора В. Ф. Палия, «перечень элементов метода бухгалтерского учета: документация и инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, баланс и отчетность — определился в теории и практике бухгалтерского учета еще в первой четверти XX в. Весь перечень возник вокруг двойной записи на счетах и сохранился в теории бухгалтерского учета без каких-либо изменений до наших дней» [6, с. 17]. Профессор В. Ф. Палий убежден, что «такая консервация элементов метода бухгалтерского учета не может быть оправдана, прежде всего, из-за существенной трансформации экономических отношений».
Действительно, во-первых, спорно выделение бухгалтерского баланса в самостоятельный элемент метода бухгалтерского учета, так как он является частью бухгалтерской отчетности. Во-вторых, возникает вопрос, какую роль играл баланс, когда он не являлся ни самостоятельной формой отчетности, ни ее составной частью?
О ^ ■ ^ д-к^л-, в г О
- я с
«"»и»
ЛО * ГТ»Ь>|>»1 1ИЧЧ• • V»»«к/»-
<в?7
г г
И
С-^-1^»* < о
V Ч
гт
О ^удаяи^н^^,^
7?/?-1»
7 е
Рис. 1. Синтетический пробный баланс филиала компании Датини в Авиньоне на 01.01.1411
В публикациях [2—4] показано, что «во все времена основным объектом бухгалтерского наблюдения и предметом бухгалтерского учета следует считать капитал организации в различных его проявлениях (метаморфозах) на стадиях инвестирования, использования, капитализации результата, потребления. Капитализация прибыли (приращения капитала) может быть классифицирована как безусловная, условная и инициативная. До 1794 г. имела место только безусловная капитализация, так как участники не могли потреблять прибыль до окончания уставного срока. Периодическая прибыль до этого времени не имела столь важного значения, как в наши дни. Ее расчет рассматривался как
методическии прием капитализации финансового результата. Торговцам того времени не представлял особого различия момент закрытия бухгалтерских счетов Главной книги, «порядка ради, по годам» или «когда книга исписана полностью». В любом варианте прибыль (эквивалентная приращению капитала) выступала объектом капитализации».
При возникновении практики двойной бухгалтерии первоначально баланс по учетным данным строился только в проверочных целях для обеспечения правильности применения двойной записи. Как пишет по данному поводу В. Ф. Палий, «из двойной записи на счетах вытекает необходимость применения денежной оценки ко всему, что отражается на счетах. Она позволяет применять балансовое обобщение и балансовые увязки информации, полученной на счетах». Балансовое обобщение данных, формируемых на счетах бухгалтерского учета, бесспорно, выступает неотъемлемым элементом метода бухгалтерского учета. Оно предназначено для контроля и увязки информации, формирования общих итоговых данных, подтверждающих их системное согласование. Наилучшим примером, подтверждающим сказанное, будет представление баланса филиала компании Да-тини в Авиньоне на 01.01.1411 (рис. 1).
Авторми подготовлен перевод содержания баланса:
1 января 1411 г.
Дебиторы, товары, наличные деньги предприятия в Авиньоне как баланс предприятия
Товары в доме и в магазине Наличные деньги в основной кассе Инвентарь в доме и в магазине Провизия в доме
41 дебитор и товары, которые можно увидеть в черной и секретной книге
1 877 ф 12 с 6 д 453 ф 3 с 7 д 253 ф 16 с 6 д
35 ф 18 с 4 877 ф 9 с 4 д
Сумма во флоринах — 7 497.11.11
Кредиторы
Прибыль, полученная в финансовом году, который закончился 31 декабря 1410 г. 11 кредиторов из главной и секретной книги, поставщики товаров и прочие кредиторы предприятия, накопленная прибыль, всего-всего
463 ф 13 с 6 д 7 033 ф 22 с 5 д
Сумма во флоринах — 7 497.11.11
Следует обратить внимание, что пробный синтетический баланс, как и счета в Тоскане, ведется по старо-тосканской системе: дебет вверху листа, кредит под ним. Это говорит о том, что на предприятиях Датини не было методического единства. Работая с бухгалтерскими книгами филиала компании Датини в Пизе, можно было убедиться, что еще в 1385 г. осуществлялся переход на венецианскую форму счета: счета товаров и финансовых результатов велись по-старому; личные счета дебиторов и кредиторов (рис. 2) открывались по-новому — дебет и кредит на параллельных страницах.
Приведенный синтетический сальдовый баланс позволяет ответить на одни вопросы и поставить другие. С одной стороны, он свидетельствует о том, что первые балансы были сальдовые, а не, как утверждает К. Ю. Цыганков, оборотные. В последнем никогда не сомневались ни Р. де Рувер, ни А. С. Литтлтон, ни И. Ф. Шер.
С другой стороны, нельзя оставить без внимания факт перехода от балансов аналитических к синтетическим. Р. де Рувер делал акцент на представлении отделениями Датини отчетности в центральный офис в Прато: «Предполагалось, что управляющие отделениями обязаны регулярно высылать копию баланса в главную контору. Несколько таких копий до сих пор сохранилось в Прато. Они показывают, что книги балансировались, если не считать небольших ошибок, которые бухгалтеры часто не исправляли, а предпочитали регулировать, приписывая разницу к прибыли или убытку» [9 с. 37—42]. В качестве доказательства Р. де Рувер опубликовал отчетность отделения в Барселоне на 31.01.1399, которая включала баланс и счет прибылей и убытков. Баланс в его книге показан в уплотненном виде. Подлинный отчетный баланс имеет форму брошюры в 12 стр. и содержит перечень более 110 статей по активу и около 60 статей по пассиву.
Авторами по данному вопросу было высказано весьма осторожное мнение: «... при возникновении практики двойной бухгалтерии первоначально баланс по учетным данным строился только в проверочных целях для обеспечения правильности применения двойной записи. Ук-
Рис. 2. Вариант главной книги (дебиторов и кредитов) по венецианской форме (компания Датини в Пизе, 1385 г.)
рупнение компаний за счет создания сети филиалов вызвало к жизни требование предоставления в центральный офис финансовой отчетности в виде баланса (отчет об имущественном положении) и выписки со счета о прибылях и убытках (отчет о формировании финансового результата). Однако это требование носило узковедомственный характер (внутри одной компании) и не имело общепризнанной законной силы» [3, с. 110].
На взгляд авторов, документ, приведенный де Рувером в 956 г. как Datini Archives, Prato (Tuscany), № 1165 (в предыдущей инвентаризации Nicastro's printed inventory значился за № 1129), относился к подобным аналитическим балансам.
Как известно, практика построения синтетических укрупненных балансов на коммерческих предприятиях возникла задолго до конца средневековья. По утверждению Ф. Мелиса, ранее «в компании Датини в Авиньоне, пока она не стала крупной компанией, применялся аналитический тип балансов, который использовался из года в год. После чего стал использоваться подобный вариант, предполагавший точность в классификации основных компонентов, а также сжатость содержания» [19, с. 459]. Следовательно, уже тогда бухгалтеры Датини одними из первых выполнили классификацию аналитических счетов, участвующих в системе двойной бухгалтерии, выявили однородные признаки и агрегировали показатели на них до уровня синтетических.
Бухгалтерские статьи в активах (в дебете) таких балансов предельно ясны и представляют
главные компоненты основных классов, различая товары, которые находятся на складе (и с которыми уже можно проводить какие-либо финансовые операции), и товары, еще находящиеся в пути. В пассиве (кредите) прежде всего показана полученная за истекший год прибыль. Суммарной статьей приведена задолженность перед владельцами капитала, задолженность за приобретенные в кредит товары, прочие кредиторы предприятия, а также накопленная с начала деятельности прибыль. Последнее свидетельствует о том, что капитал на счетах учитывался постатейно: для инвестированной и реинвестированной составляющих применялись отдельные счета.
Через 84 года Л. Пачоли отдаст предпочтение единому счету капитала, хотя не будет отрицать и раздельный учет: «Затем счет капитала книги с крестом будет закрыт, и в книгу А перенесено или сальдо в целом, или, если предпочитаешь, постатейно. Но обычно переносят общей величиной, и в этом случае твое достояние будет представлено одной суммой» [8, с. 103].
Подобные пробные синтетические укрупненные сальдовые балансы не столько служили информационному обеспечению владельцев капитала и кредиторов, сколько выполняли контрольную функцию: проверку правильности разноски данных журнала на счета главной книги, т. е. сумма сальдо счетов дебетовых должна быть равна сумме сальдо счетов кредитовых. Таким образом, двойная запись, доминирующий и определяющий элемент метода двойной бухгалтерии, вызывает к жизни такой элемент метода двойной бухгалтерии, как балансовое обобщение бухгалтерских данных.
Очевидно, что балансовое обобщение данных вытекает из двойной записи на счетах информации о последствиях свершившихся фактов хозяйственной жизни, а не наоборот. По словам профессора В. Ф. Палия, «можно с уверенностью утверждать, что такой элемент метода бухгалтерского учета, как счета и двойная запись, является неполным, если рассматривать его отдельно от балансового обобщения информации, формируемой на счетах. Во всяком случае, наблюдается явное пересечение данных элементов, их взаимная обусловленность и комплексность проявления» [6, с. 28].
В этой связи при очередном посещении архива Датини в Прато будет интересно выяснить,
по какой форме (аналитической, как в 1399 г., или синтетической) представлял отчетность филиал компании Датини в Барселоне в XV в.
Далее уместно уточнить один момент. Автор работы [12, с. 5] К. Ю. Цыганков пишет: «Мы начинаем с исследования, казалось бы, несложного и частного вопроса, давно находящегося на периферии внимания учетной практики и учетной мысли. Но к такому положению счетоводство пришло сравнительно недавно, только в начале XX в. В течение же предшествующих четырех столетий значению пробного баланса, напротив, уделялось несоразмерно большое, гипертрофированное внимание». Вслед за этим автор дает разъяснение «то, что теперь в России называется оборотной ведомостью, раньше повсеместно называлось пробным балансом». В данной работе используется историческая терминология. К. Ю. Цыганков пишет: «Он считался методом, позволяющим выявлять любые ошибки и даже сознательные злоупотребления, назывался главным преимуществом двойной бухгалтерии над бухгалтерией простой. Сложилось ничем не подтвержденное, но и никем не оспариваемое мнение, будто смыслом и целью изобретения двойной записи был именно контроль данных главной книги пробным балансом. Последнее было чуть ли не единственным, в чем находили согласие сторонники двойной бухгалтерии и ее критики во главе с Езерским» [12, с. 6].
«На наш же взгляд, одного этого совершенно недостаточно. Для оценки роли пробного баланса необходимо, во-первых, назвать как список ошибок, которые он не способен обнаружить, так и список ошибок, которые он выявляет, и сопоставить эти списки. Во-вторых, следует оценить трудоемкость поиска и исправления ошибок, выявленных пробным балансом. И, наконец, необходимо сопоставить контрольные возможности пробного баланса с возможностями других инструментов контроля, которыми располагает бухгалтерский учет, или, иными словами, определить место пробного баланса в общей системе контроля учетных данных» [12, с. 6].
Далее К. Ю. Цыганков оценивает работу И. Ф. Шера «Бухгалтерия и баланс», написанную в 1914 г. и изданную в России в 1924 и 1926 гг.: «Методика анализа и в ней неоригинальна и сводится лишь к выявлению ошибок, которые пробный баланс выявить не в состоянии. Но
перечень таких ошибок, приведенный в этой работе, является непересекающимся и наиболее полным из всех нам известных. Швейцарский бухгалтер включил в него следующие шесть видов ошибок: 1) какая-нибудь книжная статья вообще не разнесена по счетам; 2) или она занесена на счета дважды; 3) или она занесена в ненадлежащий счет; 4) или она занесена в дебет и кредит в одинаково неправильной сумме; 5) или при разнесении по счетам перепутаны дебет и кредит; 6) или две ошибки компенсируются: одна дебетовая статья, например, увеличена на 9, а другая — уменьшена на 9» [11, с. 49].
Отметим, что вслед за этим автор анализа К. Ю. Цыганков критически оценивает взгляды И. Ф. Шера: «Критический анализ начнем с констатации того, что пробный баланс является только методом контроля и ни для каких других целей не предназначен. Следовательно, роль и место его в бухгалтерии определяются исключительно тем, насколько применение его позволяет повысить достоверность учетных данных, или, другими словами, тем, какой процент ошибок, совершаемых на всех стадиях учетной процедуры, и с какими затратами труда он позволяет выявить. С учетом сказанного возражения вызывает не столько сам перечень, сколько неполнота и несистемность исследования. Нетрудно заметить, что в поле зрения И. Ф. Шера попали только те ошибки, которые совершаются на этапе разноски данных по счетам» [12, с. 7].
Заметим, что К. Ю. Цыганков под пробным балансом понимает оборотную ведомость [12, с. 5]. Не оспаривая последующий текст, выскажем предположение, что он не совсем представляет, что в основе контрольных функций пробного оборотного баланса, содержащего три пары равновеликих итогов, лежит постулат А. Мендеса (1803 г.), согласно которому итог дебетовых и итог кредитовых оборотов по главной книге, представленные в оборотной ведомости, должны быть равны итогу по хронологической записи журнала. Именно благодаря тождеству оборотов по ведомости и общего итога по журналу появляется возможность устранить ошибки первого, второго и четвертого видов и, разумеется, исключаются ошибки, контролируемые равенством сумм дебетовых и кредитовых сальдо. Применение пробного оборотного баланса в определенной степени сводит на нет потребность в последу-
ющей рутинной и трудоемкой пунктировке, перенося центр тяжести контрольной работы на сверку аналитических и синтетических данных, инвентаризацию имущества и инвентаризацию расчетов (встречные проверки).
Что касается произведения И. Ф. Шера, то под пробным балансом, как и Пачоли, он понимал сальдовый (а не оборотный) баланс. Перед приведенным перечнем ошибок И. Ф. Шер пишет: «Дебетовые ценности различных счетов, с одной стороны, и кредитовые ценности различных счетов, с другой, могут быть складываемы только как дебетовые или кредитовые ценности по устранении их материальных обозначений. При таком условии оказывается, что сумма всех дебетовых статей должна равняться сумме всех кредитовых статей. Составление такого рода уравнения на любой стадии ведения книг называется пробным балансом; оно является контрольным средством весьма важного значения; в нем выражается принудительный самоконтроль бухгалтера» [11, с. 47—49].
Профессор К. Ю. Цыганков подвергает сомнению не только труды И. Ф. Шера, но выражает недоверие и самому Л. Пачоли. Комментируя текст гл. 34, он пишет: «По-видимому, заблуждения берут начало с неточности в тексте самой первой работы. В трактате контрольным возможностям пробного баланса была посвящена только одна фраза: «... если итог «Дать»равен итогу «Иметь», то из этого можно заключить, что твоя главная книга велась исправно и остатки по ней показаны правильно...» [7, с. 102]. Ошибку заметить нетрудно: баланс отнюдь не гарантирует достоверность данных в главной книге» [12, с. 13].
К. Ю. Цыганков забыл или не знает, что в гл. 34 предлагается последняя проверка: «Чтобы еще больше убедиться в правильности записей в книгах, можно провести контроль их закрытия» [8, с. 103]. Этому предшествует гл. 32, в которой выполняется пунктировка: «Чтобы хорошо провести эту работу, требуется величайшая тщательность и организованность. Ты должен следовать такому методу. Прежде всего, постарайся взять себе помощника, потому что одному тебе будет трудно справиться. Для большей надежности дай ему в руки журнал, а сам возьми главную книгу. Затем скажи ему, чтобы он начинал с первой статьи журнала и называл тебе номера листов главной книги, на которых записаны счета, сначала
дебетуемый, потом кредитуемый. Ты найдешь указанный им лист, помощник прочитает тебе статью по журналу, а ты проверишь, соответствует ли содержание и сумма тому, что записано в главной книге. Если ты видишь, что все сходится, отметишь эту статью галочкой, точкой или другим знаком на свое усмотрение, который поставишь над обозначением лир (буква L) или в каком-либо другом хорошо видном месте.
Скажи своему помощнику, чтобы он поставил в журнале у той же статьи такой же знак, что поставил ты в книге, будь то галочка или какой-то другой знак по обычаю ваших мест. Особо проследи за тем, чтобы ни он без тебя, ни ты без него не отметили ни одной статьи, иначе могут возникнуть серьезные ошибки, потому что если статья отмечена, значит, она проверена и точна» [8, с. 95].
Далее, говоря о «необходимости применения денежной оценки ко всему, что отражается на счетах», т. е. рассматривая денежный измеритель как элемент метода двойной бухгалтерии, обратим внимание на некоторые важные положения. Во-первых, необходимо уточнить определение этого элемента: к бухгалтерскому учету принимаются данные, имеющие денежную оценку или возможность ее получить.
Последнее уточнение связано с применением средств современной компьютерной техники. Сегодня, к примеру, при заполнении рабочего наряда для расчета заработной платы нет необходимости заносить в него денежные показатели расценок и сумм начисленной заработной платы. В рабочий наряд достаточно внести только показатель количества выполненных единиц (годных), стоимостные показатели в наряде полностью отсутствуют. Они будут рассчитаны автоматически с использованием условно-постоянной расценочной информации. Последнее сократит рутинный труд при поиске и переписывании расценок, таксировке, записи ее результатов, снизит ошибки при ручной обработке и вводе данных в компьютер.
Во-вторых, необходимо оговорить дополнение: все принятые к учету денежные показатели должны быть пересчитаны в единый денежный измеритель.
Данное требование, предусмотренное в трактате Пачоли, не потеряло своей актуальности и сегодня. Налицо только одно различие: пять-шесть столетий назад единый денежный измеритель выбирал каждый купец самостоя-
тельно, сегодня его устанавливает государство, как правило, в виде национальной валюты.
Авторы выражают надежду, что выполненное исследование будет способствовать установлению исторической справедливости относительно формы и содержания ранних пробных балансов.
Список литературы
1. Галаган А М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.
2. Кутер М. И., Гурская М. М. Исторические аспекты бухгалтерского учета капитала // Сибирская финансовая школа. 2009. № 6. С. 22—26.
3. Кутер М. И., Гурская М. М. Капитал — исторический предмет бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учет. 2010. № 3. С. 106—113.
4. Кутер М. И., Гурская М. М. Капитал — исторический предмет бухгалтерского учета капитала // Бухгалтерский учет. 2010. № 4.
5. Кутер М. И., Кузнецов Ал. В. Европейская история бирок: взгляд с позиций современной теории бухгалтерского учета // Сибирская финансовая школа. 2010. № 1.
6. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
9. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 67 с.
10. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для студентов эк. вузов. М.: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
11. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс: пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. 575 с.
12. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
13. Цыганков К. Ю. Начала теории бухгалтерского учета. Новосибирск: САФБД, 2009. 278 с.
14. Antinori, Carlo Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494—1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.
15. Geijsbeek J. B. Ancient double-entry bookkeeping — Denber, Colorado, 1914. 182 p.
16. Lodovico Flori. Trattato del modo di tenere il libro doppio domestico col svo esemplare / Stampato in Palermo, e riftampato in Roma per il Lazzari Varefe. MDCLXXVII.
17. Kuter M, Kuznestov Al. Tally-sticks as initial stage of accounting in the ancient Russia // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School 14 — 15 September 2009. URL: http://www. cardiff. ac. uk/ carbs/ conferences/abfhc 09/Kuter-Kuznetsov. pdf.
18. Littleton al. C. Accounting evolution to 1900. N. Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
19. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII — XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.
20. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: A. C. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956.
21. Raymond de Roover. The rise and decline of the Medici Bank (1397 - 1494). — The Norton Library, W. W Norton & Company ING, New York, 1966. 504 p.
22. Savary J. Le parfait négociant ou instruction générale pour ce qui regarde le commerce /... et l'application des ordonnances chez Louis Billaire... avec le privilège du ROY: reproduction en fac similé de la 1ère édition par Klassiker der Nationalakonomie. Allemagne, 1993. 752 p.
23. Yamey, B., Gebsattel, A. Luca Pacioli. Exposition of Double Entry Bookkeeping Venice 1494. — Albrizzi Editore, Venice, April 1994. 172 p.
