CC BY
85
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.1
ИДЕАЛЬНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ
СРЕДНЕВЕКОВЬЯ: ЧТО ЕЙ ПРЕДШЕСТВОВАЛО
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaya@mail. ru Кубанский государственный университет
Данная работа представляет собой вступительную часть серии статей, посвященных долгому пути, который прошел бухгалтерский учет средневековой Европы, прежде чем достигнуть уровня, который можно с уверенностью назвать «идеальной бухгалтерией», и тем аспектам, которые и позволили рассматривать средневековый учет как сформировавшийся перманентный процесс, отвечающий всем критериям и требованиям бухгалтерского учета того времени.
Ключевые слова: идеальная бухгалтерия, компания, Франческо Датини, постулаты бухгалтерского учета, сальдовый баланс, оборотный баланс, амортизация.
Идеальная бухгалтерия — это как бы венчающий этап многолетних исследований ученых Кубанского государственного университета в архиве бухгалтерских книг Франческо Датини в Прато (Тоскана, Италия).
Недавно к авторам данной публикации поступило обращение от одного малознакомого коллеги, направлявшегося в автомобильную экскурсию в Италию с супругой, которая также связана с бухгалтерским учетом. Коллеги спрашивали адрес бухгалтерского музея, поскольку они были полны желания увидеть своими глазами то, о чем
«интересно рассказывалось на заседании учебно-методического объединения в 2008 г.».
Нам придется огорчить всех любителей бухгалтерской экзотики: в Италии такого музея нет. Нет таких музеев и в других странах. Нет и публичных библиотек, в которых в открытом доступе хранятся раритеты бухгалтерской истории.
В Италии средневековые «свидетели» зарождения истории профессии бухгалтера хранятся в государственных архивах городов. Одним из таких архивов является архив в г. Прато. Это около 20 км от столицы Тосканы г. Флоренции. Для истории бухгалтерии здесь, бесспорно, ценность представляют учетные книги различных предприятий и компаний Франческо Датини, разбросанные во второй половине XIV в. и начале XV в. по всей Европе.
Здесь не водят экскурсии — ни групповые, ни персональные. Здесь полная тишина. Посетители — как правило, ученые, специализирующиеся на конкретной проблеме. Визиты заранее оговариваются, заранее указываются конкретные книги, или письма, или другие бумаги. Заранее производится оплата (символическая) государственной пошлины. Это очень затруднительно, так как оплата принимается только через почту Италии. Требуется разрешение на копирование архивных материалов. Особенно трудно получить разрешение на их воспроизведение в печати. Все, что находится в бывшем замке Франческо Датини, где располагается архив (как и материалы других архивов), считается интеллектуальной собственностью Итальянской Республики.
Когда 8 лет назад профессор Джузеппе Га-ласси, один из авторитетных ученых университета «Парма», бывший президент Европейской ассоциации бухгалтеров, и профессор Михаил Кутер впервые переступили порог архива с целью воочию увидеть первые примеры двойной записи (правда, ученые рассчитывали на большее — в их планы входило сразу заполучить готовые примеры двойной бухгалтерии со счетом собственного капитала, счетом «Убытки и прибыли», Пробным балансом), их вниманию предложили две книги Первого предприятия Франческо в Пизе: знаменитую Главную «Белую» книгу В (РгаШ, AS, D, № 357) и книгу Мегсат1е В — книгу продажи товаров (РгаШ, AS, D, № 377) за 1383—1386 гг.
Нами был обнаружен реальный пример применения двойной записи, когда сумма продаж из книги Мегсат1е была перенесена на персональный счет расчетов Бине в Главной книге.
Поясним литерную и цветную идентификацию книг. В Средневековье комплекты книг, относящиеся к одному отчетному циклу (цикл совпадал с периодом деятельности предприятия от открытия до условной или физической ликвидации), помечались одной литерой — А, В, С и т. д.
По этому поводу Лука Пачоли в гл. 6 трактата «О первой книге, именуемой Мемориалом, или черновиком, что под этим понимается, как и кому следует вносить в нее записи» пишет: «На переплете этой книги, как и на всех других, ставится отличительный знак, по которому ее можно найти в процессе ведения сделок, когда, будучи до конца заполненной или отслужив какой-то период, она оказывается замененной на другую...
На второй книге для надлежащего порядка нужно поставить знак, отличный от знака первой книги, чтобы в любое время можно было быстро найти какую-либо сделку по указанной дате, надписывается и год.
У истинных католиков есть хороший обычай обозначать первые свои книги тем славным знаком, от которого бежит всякий наш духовный враг и перед которым по праву трепещут все адские орды, т. е. знаком Святого Креста, которому тебя обучили в раннем детстве, когда ты еще только начинал изучать азбуку. Последующие книги будут обозначаться в алфавитном порядке: вторая буквой А, третья буквой В и так далее.
Первые книги, отмеченные крестом, будут называться: Мемориал с крестом, Журнал с крестом, Главная книга с крестом, Перечень с крестом. Вторые книги называются Мемориал А, Журнал А, Главная книга А и т. д.» [30, с. 35].
Однако встречались ситуации (это было возможно, пока не появился баланс всех счетов), при которых, например, одновременно с книгами комплекта «С» могли использоваться книги с литерами А и В. Это чаще всего относилось к книгам продажи товаров Мегсат1е. Дело в том, что Главные книги закрывались с каждым учетным циклом (но далеко не всегда по годам, о чем подробно описано в нашей работе [7]). Сальдо
незакрытых счетов переносились в новые Главные книги (позднее это делалось через баланс). А в книгах продажи товаров счета открывались на каждую партию приобретенных товаров и не закрывались до полной распродажи партии. Соответственно, операционный результат по таким партиям исчислялся при закрытии счета после полной продажи партии.
В каждом комплекте книг выделялась Главная книга. Она обязательно упаковывалась в кожаный переплет, который для каждого цикла имел свою окраску: белую, желтую, синюю, красную, зеленую, черную и т. д. После использования избранной гаммы цветов последовательность цветов окраски повторялась.
Конечно, в первую очередь нас интересовал пробный баланс. Дело в том, что в то время осуществлялся прямой перевод на русский язык трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» [5, 30, 48, 49]. В России бытовало мнение [29, 32, 33], что в трактате был провозглашен постулат: «Сумма оборотов по дебету всех счетов равна сумме оборотов по кредиту всех счетов». Во всех учебниках это носило название первого постулата Пачоли. Как старый перевод Э. Г. Вальден-берга [28, 29], так и готовящийся новый вариант не давали однозначного ответа на вопрос: о каких суммах (оборотов или сальдо, или о той и другой одновременно) говорится в трактате.
Кроме того, имели место утверждения, которые настораживали. Так, например, профессор К. Ю. Цыганков писал: «Зарубежные историки учета Р. де Рувер и А. Литтлтон считают, что баланс, описанный в трактате, является сальдовым балансом. Другого мнения придерживается Я. Соколов, считающий венецианский баланс оборотным: «Так, под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги» [32, с. 77]. Разногласия вызваны различиями в переводах трактата и неопределенностью текста подлинника.
Сальдовый пробный баланс, пусть с затруднениями, можно использовать как заменитель бухгалтерского баланса, т. е. как часть бухгалтерской отчетности. Оборотный же баланс для этой цели непригоден совсем. Если при закрытии Главной книги составлялся оборотный баланс, то
ни бухгалтерским балансом, ни документом, его заменяющим, в Венеции не пользовались. Для того чтобы найти правильный ответ, обратимся вновь к общей организации данных в Главной книге... Очевидно, что в тексте трактата имеет место неопределенность: в конце каждой страницы обязательно находится сумма оборотов, но может находиться еще и сальдо, которое Р. де Рувер и А. Литтлтон тоже трактуют как сумму страницы.
Однако, во-первых, сальдо является не суммой страницы, а разностью сумм двух соседних страниц. Во-вторых, сальдо присутствовало только на половине страниц, в то время как в трактате ведется речь о суммах всех страниц. Наконец, и это главное, равенство сумм дебетовых и кредитовых сальдо имеет место лишь при одновременном сальдировании всех счетов, в то время как сальдо на различных страницах в венецианской главной книге составлялись в разные моменты времени. Часть их выводилась одновременно, при смене учетных книг, в то время как другая их часть — в моменты переносов счетов. Поэтому суммы всех дебетовых и всех кредитовых страниц венецианской Главной книги могли быть равны только в том случае, если это были суммы оборотов.
Таким образом, на наш взгляд, прав Я. Соколов: баланс, описанный в трактате, — оборотный, а не сальдовый. В то же время необходимо уточнить и это положение: в трактате имеются в виду обороты по страницам, а не по счетам. Это имеет значение, поскольку счета в главной книге, как правило, занимали несколько страниц, причем страницы эти не всегда располагались одна за другой.
Венецианский баланс, таким образом, содержал суммы оборотов по каждой странице главной книги и, возможно, номера этих страниц, т. е. величины, не имеющие никакой экономической интерпретации. Составление такого баланса было наименее трудоемким способом формальной арифметической проверки Главной книги. Однако в таком балансе совершенно отсутствовала какая-либо содержательная информация.
Именно поэтому венецианский баланс не включался в учетные книги, где собиралась вся подлежащая длительному хранению информация, а составлялся на отдельном листе, который после
проверки скорее всего выбрасывался. Кстати, автор трактата понимал баланс только как процедуру проверки Главной книги. Напомним, что описание баланса он начинает словами: «... сделаем еще такую проверку» [35, с. 239].
Таким образом, профессор К. Ю. Цыганков, не будучи знакомым с реальными бухгалтерскими книгами Средневековья (как и все остальные российские исследователи истории и теории бухгалтерии, включая в то время и авторов настоящей публикации), не представляя реальную структуру венецианского счета (о чем мы писали в работе [6]), вынес вердикт, установив правоту одной стороны (Я. В. Соколов) и неправоту другой (А. Ч. Литтлтон [54] и Р. де Рувер [31]).
Прежде чем комментировать ситуацию, вернемся в сегодняшний день. Недавно была опубликована весьма интересная статья доцента М. О. Козловой «Взгляд из Украины на проблемы истории бухгалтерского учета как учебной дисциплины», в которой автор дает весьма обобщающую оценку современным историческим исследованиям в России: «При этом следует отметить, что отсутствует критический подход с долей скептицизма, многие положения и даты, позиции, интерпретации и трактовки, например профессора Я. В. Соколова, считаются «единственно верными и правильными» в этой сфере, с оглядкой на авторитетность и признание этой бесспорно выдающейся фигуры в вопросах развития теории бухгалтерского учета и исследований в области истории бухгалтерского учета. Поэтому наблюдаются определенная «вторичность», заимствования авторских трактовок и признание их конвенционально принятыми с учетом частоты цитирований [2, с. 48].
Аналогичное мнение высказывает украинский профессор М. С. Пушкар: «Иррациональная интерпретация содержания учета стала возможной вследствие психологических причин, когда большинство ученых воспринимают любые утверждения на основе общественного статуса их авторов в иерархии научного сообщества, а не критического отношения к их работам и проверки научности. Такое поведение подобно подделке данных, поскольку сомнительные утверждения «авторитетов» не поддаются принципу верификации, а принимаются на веру, тиражируются и
приобретают признаки подлинности, хотя в действительности они от нее далеки» [36, с. 47].
Скажем честно, высказывания очень смелые, особенно если учесть, что недавно исполнилось 3 года, как Ярослав Вячеславович Соколов покинул нас. Невольно хочется спросить: «Коллеги, а кто в Украине или в другом месте постсоветского пространства написал что-то отличное от того, что писал Соколов? Кто вступал с ним в полемику? И были ли у кого-либо аргументы, чтобы противостоять сложившемуся мнению?».
Такие утверждения украинских специалистов тем более вызывают удивление, поскольку исследования российских ученых-историков публикуются в центральных журналах в Украине на русском и украинском языках, например в журналах «Бухгалтерский учет и аудит», «Учет и финансы».
Складываются похожие парадоксальные ситуации, когда, с одной стороны, российский профессор критикует американских ученых и, не обладая достоверной информацией о предмете обсуждения, делает выводы, а с другой — украинские коллеги, не ознакомившись до конца с работами российских ученых-историков, дают обобщающие критические оценки российским исследованиям. С таким подходом авторы настоящего исследования не могут согласиться, ведь мнение ученого-историка должно формироваться на основе изучения первоисточников информации.
В то, уже далекое, время все было намного сложней. Профессор Соколов имел свою позицию и ее отстаивал. Он никогда не соглашался с обратным, так как считал, что располагает более чем убедительными аргументами. Я. В. Соколов доверял старой российской школе, в первую очередь А. М. Галагану [1] — ученику великого исследователя истории бухгалтерии Фабио Беста [41].
Заметим сразу, еще в 1999 г. многие проблемы могли получить несколько иное разрешение. Этому способствовал перевод фрагмента трактата Пачоли, выполненный в 1924 г. Пиетро Кривелли, русская версия которого содержалась в одном из самых, наверное, лучших учебников по теории бухгалтерского учета. Это было произведение Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреда [34], перевод которого на русский язык редактировал профессор Соколов.
Приведем этот фрагмент: «Итак, чтобы уяснить процесс закрытия, вам необходимо выполнить следующее: просуммировать все дебетовые сальдо счетов Главной книги по статьям и расположить их с левой стороны листа бумаги; затем просуммировать кредитовые сальдо и расположить их с правой стороны; после этого необходимо определить сумму всех дебетовых статей, которая будет называться итоговой суммой, а затем кредитовых, также получив итоговую сумму; но первая из них — это итог по дебету, а вторая — итог по кредиту. Теперь, если эти две суммы равны между собой, вы можете сделать вывод, что ваша книга велась хорошо. Если же один из вышеупомянутых итогов будет превышать другой, то это означает, что в вашу Главную книгу закралась ошибка, которую вам будет лучше найти с прилежанием и разумением, которыми вас наделил Господь, а также с разумной хитростью (смекалкой), которой вы должны хорошо обучиться и которая чрезвычайно важна для хорошей торговли...» [34, с. 27—28].
С одной стороны, несколько удивляет, что редактор перевода оставил этот фрагмент, указывающий на сальдовую природу пробного баланса, без должного внимания. С другой стороны, фрагмент, приведенный в работе [34], вызвал некоторые сомнения в связи с тем, что в нем потеряно одно очень существенное понятие из текста Пачоли — «Сумма сумм», а также упущена очень существенная ссылка на гл. 14 и, конечно, подлинный текст П. Кривелли искажен введением в него термина «сальдо», который, на наш взгляд, отсутствует как в тексте Пачоли, так и в переводе Кривелли в явно выраженном виде.
Приведем подлинный текст перевода Кри-велли: «So as to make everything more clear in the said closing you will make this other comparison, viz., you shall summarise on a sheet of paper all the debit items of Ledger + and place them on the left-hand side, and summarise all the credit items and place them on the right, and then these last sums you will resummarise and make one total of all the debit items which will be called sum total, and thus you will make one total also of all the credit items which will also be called sum total; but the first will be called the sum total of the debits, and the second the sum total of the credits. Now if these two sum
totals are equal, that is, so much in one as in the other, viz., that of the debit and that of the credit, you will infer that your Ledger has been well kept and closed for the reason that was stated above in Chapter 14.» [43, c. 100].
Как можно удостовериться, перевод в работе [43] сродни известному переводу Э. Вальденберга [29, с. 102].
Но это сегодня нам и, думается, остальным все ясно. А тогда велись постоянные споры по данному вопросу, когда у сторон были только аргументы, вытекающие из переводов чужих работ, но ни у кого не было объективных фактов, и нас заставили принять решение, связанное с новым переводом трактата Пачоли. И уже на уровне чернового варианта перевода, даже при условии, что нас напрямую или через профессора Дж. Га-ласси консультировали авторитетные итальянские ученые, среди которых был сам Карло Антинори [37—40], который дружил и долгие годы работал вместе с Джузеппе Галасси и который, в принципе, и снабдил нас всем необходим для перевода, было ясно, что без изучения реальных архивных материалов работа не будет иметь успеха.
Но тогда, 8 лет назад, в архиве Датини, каково было наше удивление, когда оказалось, что в период с 1382 г. по 1386 г. (срок действия Главной книги, или срок деятельности Первого предприятия Датини в Пизе) ни счет «Убытки и прибыли», ни отчетный, ни пробный бухгалтерский баланс не строились. Правда, несколько позже, в книге Mercanzie будут обнаружены три фолио (разворота) этого счета, но воспроизведенные задним числом в 1406 г., т. е. через 20 лет [10—12, 14,15].
Сегодня наша команда, включающая преподавателей и аспирантов кафедры, несколько раз в год посещает архив Датини в Прато и другие архивы Италии. Нам сопутствовал определенный успех при изучении книги массари Генуи [17—21], долгие годы считавшейся самой первой книгой двойной записи. В государственном архиве г. Флоренции отсняты остатки счетов самой первой из сохранившихся книг двойной бухгалтерии. Но тогда нам казалось, что все будет идти намного быстрее. И только сегодня удалось выйти на те рубежи, о которых мечталось много лет. Отслеживая развитие бухгалтерии предприятий Датини в Пизе, нам удалось выйти на «идеаль-
ную» бухгалтерию, отвечающую если не всем, то большинству требований.
Какие изменения могли произойти в бухгалтерии предприятия в Пизе за 12 лет (с 1382 по 1394 г.), что позволило период в 743 дня с 01.07.1392 по 13.07.1394 назвать «идеальной бухгалтерией»? Попытаемся рассмотреть более подробно этапы ее развития.
Почему учетная система компании Фран-ческо Датини в Пизе названа идеальной? Напомним, что в 1382 г. закончилось полувековое изгнание пап в Авиньоне. Им разрешили вернуться в Ватикан. Французский Авиньон перестал быть религиозной столицей мира. Вслед за папой Авиньон начинали покидать деловые люди, и 30.11.1382 Франческо покинул Францию и вернулся на родину в Прато. Однако первое предприятие Датини открыл не во Флоренции и не в Прато, а в Пизе [12, 13, 16, 47, 55—56].
Франческо давно привлекал пизанский порт, и еще во Франции он вынашивал мысль открыть в Пизе предприятие — перевалочную базу между Западной Европой и севером Италии (Генуя, Венеция) и вообще между Западом и Востоком. В этот период не стихает война за независимость Генуи от влияния Флоренции, свирепствует эпидемия чумы, что отрицательно влияет на торговлю.
Первоначально бухгалтерский учет вели по традициям, заложенным в Авиньоне, — на простых (односторонних) счетах. Однако уже в 1383 г. появилась книга продажи товаров Mercanzie «В» (Рга1о, AS, D, № 377), в которой счета заполнялись по старой тосканской традиции — дебет вверху, кредит — под ним. В отличие от сохранившейся части счетов из книг флорентийской компании Джованни Фаролфи в Провансе [42, 52, 53, 60], где дебет и кредит всегда были сбалансированы, в книгах Датини операционный результат от продаж (независимо от того, что это было — прибыль или убыток) записывался под кредитом [6, 11—13, 26, 44].
Главная «Белая» книга «В» в отличие от книг с литерой «А», которые велись на простых счетах параграфом, с первого дня (28.01.1383) была открыта на венецианских дуальных счетах (с параллельными дебетом и кредитом). И уже первое знакомство с ними позволило получить ответ на вопрос, который нас волновал больше
всего — какими были первые пробные балансы: оборотные или сальдовые?
Даже учитывая то обстоятельство, что бухгалтеры Датини в Пизе в 1380-е гг. не умели строить пробный баланс, еще не осознавая его значимости, будущий баланс мог быть только сальдовым и никак не мог быть оборотным.
Дело в том, что на венецианских счетах строго соблюдался баланс каждого счета, равный итогу «сильной» стороны. На «слабой» стороне (для счета дебитора это кредит, а для счета кредитора, наоборот, это дебет) также стоял итог «сильной» стороны. При этом на «слабой» стороне никогда (за редким исключением) не присутствовала рабочая сумма до сальдирования счета (сумма оборотов до сальдирования). Кредитовое сальдо счета, соответственно, переносилось в дебет нового счета, а дебетовое сальдо переносилось в кредит нового счета.
Даже при отсутствии такой вершины учетной модели, как баланс всех счетов, налицо был постулат баланса венецианского счета, о котором ни в Советском Союзе, ни на постсоветском пространстве никто никогда не говорил, что: сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета [4].
Существовавшую весь прошлый век ошибку в отечественной теории бухгалтерского учета современники, те, кто о ней уже знают, объясняют неточностью перевода трактата Пачоли. Это не совсем так. У Пачоли, действительно, отсутствует уточнение сумм, которые он складывал в балансе всех счетов. Это наглядно видно на фрагменте перевода П. Кривелли (нами также сохранен подлинный текст). «Отец бухгалтерии» писал трактат для современников (купцов и их сыновей [3]), а те в свою очередь знали, что на каждом счете имеются два равновеликих итога (по дебету и кредиту счета), а балансировать необходимо только сальдо (или до переноса, или после переноса). В трактате Пачоли описал оба способа: в гл. 34 — вариант после переноса сальдо на счета в новой книге, в гл. 36 — вариант до переноса сальдо.
Как ранее было отмечено, в Первом предприятии Датини в Пизе (1383—1386 гг.) отсутствовали баланс всех счетов и финансово-результатный счет «Убытки и прибыли». Бухгалтер накапливал операционный результат по видам деятельности
на специальных счетах, которые велись параграфом (в столбик). Суммарный счет, хотя бы по всем прибылям или всем убыткам, также отсутствовал.
В учетной системе отсутствовал счет собственного капитала — как авансированного, так и реинвестированного. Вся прибыль изымалась на вознаграждение единоличного собственника Франческо Датини. Бухгалтер не был знаком со счетами долгосрочного имущества и понятиями амортизации и резервов [12, 13].
Учет в эти годы запомнился высокой организацией накладных затрат на приобретение и обработку товаров, их отнесением на расходы на продажу как прямым методом (РгаШ, AS, D, № 387), так и методом косвенного распределения (РгаШ, AS, D, № 388) [11—16]. Особо следует выделить ранний опыт предприятия Ф. Датини по ведению методом двойной записи учетных операций, связанных с организацией страховой деятельности, которая осуществлялась по отношению к другим субъектам хозяйствования, т. е. торговое предприятие выполняло функции страховой организации [14].
К 1386 г. бизнес Датини приобрел международный статус. Он стал реже посещать Пизу. Со сменой менеджмента (функции главного управляющего были возложены на Манно (Маппо d'Albizo). Первое предприятие в Пизе было преобразовано во Второе. По-прежнему Датини оставался единоличным собственником.
Какие изменения произошли в бухгалтерском учете за период с 20.08.1386 по 30.06.1392? Оговоримся сразу: не появились счет собственного капитала и пробный сальдовый баланс. Однако важным достижением того времени следует признать построение в 1392 г. реального счета «Убытки и прибыли» [12]. Поскольку предприятие оставалось единоличным, Датини изъял прибыль полностью.
Здесь следует заострить внимание, что отдельные ученые (непонятно из чего они исходят) утверждают, что счет «Убытки и прибыли» появился после пробного баланса. Такого не было и не могло быть. Во-первых, об обратном говорит практика. Во-вторых, баланс всех счетов возможен только после сальдирования и закрытия счета «Убытки и прибыли» счетом собственного капитала или
отдельной статьей в балансе (например, прибыль к распределению). А. Ч. Литтлтон высоко оценивал роль счета «Прибыли и убытки» в развитии двойной бухгалтерии. Он писал: «Возможно, не дуальность формы, а баланс результатов является основным принципом двойной бухгалтерии... Полное обеспечение табулярной финансовой информацией, содержащей все необходимые данные, распространенное во многих крупных компаниях, которое теперь достигается двойной бухгалтерией не без сознательного использования равенства результатов и дуальности отчетной формы» [54, с. 25].
Как сказано в работах авторов [11—13], 01.07.1392 Франческо преобразовал свое индивидуальное предприятие в компанию, которая до срока условной (юридической) ликвидации (30.07.1392) просуществовала 2 176 дней. С одной стороны, в компанию в качестве собственников вошла компания «Флоренция» (Франческо Датини и Штолдо — Stoldo di Lorenzo), с другой — управляющий компанией в Пизе Манно (Manno d'Albizo).
Эта компания требует специального глубокого изучения. Ее бухгалтерская система названа нами «идеальная бухгалтерия Средневековья». В первую очередь следует выделить факт построения пробного сальдового баланса. Данное событие в Империи Франческо Датини имело место впервые. Более того, баланс находился в Главной книге, имел параллельную форму (разделы «Дебиторы» и «Кредиторы» располагались друг против друга), т. е. налицо был счет-баланс, что редко встречалось в практике. Каждая сумма сальдо сопровождалась координатами счета в старой и новой Главных книгах. Как правило, пробные балансы, которые были изучены ранее [8, 11—13, 44], и относились к более поздним периодам, имели форму книжечек и содержали только координату счета в старой (закрытой) книге.
По утверждению Э. Перагалло, «на практике бухгалтеры уже давно задолго до Пачоли использовали балансовый счет как просто счет в бухгалтерской книге». Со ссылкой на Ф. Беста [41] он пишет: «Андре Барбариго, купец из Венеции, использовал такой счет в своих отчетах в 1434 г. Видимо, в то время пользовались обеими процедурами» [58, с. 392]. Нами обнаружен такой счет-баланс, датированный 1394 г., т. е. на 40 лет раньше.
Среди архивных материалов нами обнаружены: инвентарная опись долгосрочного имущества на начало деятельности компании. Это позволило проследить на счетах процессы приобретения, выбытия средств долговременного использования (мебель, инвентарь, конторское оборудование) и их амортизации. Если в предыдущих публикациях авторов [9, 22—25, 27] исследованы процессы раннего исчисления износа и первые опыты начисления амортизации линейным методом, исходя из ставки 10 % годовых, то здесь обнаружен метод начисления амортизации постоянной суммой (по 20 флоринов в год, примерно 10—11 % от стоимости мебели). Эти материалы нами опубликованы в работе [8].
Особый интерес вызывает наличие в системе промежуточного счета «Убытки и прибыли», который строился с целью выяснения, как идут дела, а не изъятия прибыли на вознаграждение. Распределение прибыли осуществлялось только при условной (юридической) ликвидации компании. При распределении прибыли начислялись резервы на покрытие непредвиденных расходов и премирование управляющих. В бухгалтерии этого периода весьма показательны счета домашних расходов за каждый год в отдельности.
Авторы уверены, что читатель, изучающий историю двойной бухгалтерии, получит информацию, ранее не описанную ни одним исследователем ни в России, ни за рубежом.
В следующей публикации авторов будет предложено мнение по данной проблеме наших весьма авторитетных зарубежных коллег, таких как Д. Манцони (DomenicoManzoni) [50], последователь и интерпретатор Пачоли, Дж. Джейсбик (Geijsbeek Molenaar J. B. ) [45], автор первого английского текста трактата Луки Пачоли, известные авторы комментариев к трактату: К. Антинори (С. Antinori) [39, 40], Г. Р. Хатфилд (Henry Rand Hatfield) [46], А. Мартинелли (Alvaro Martinelli) [51], Б. Пенндорф (B. Penndorf) [57], Э. Перагалло (EdwardPeragallo) [58], Б. С. Ями (Basil S. Yamey) [61, 62].
Авансируемое исследование лишний раз подтвердит, что ошибки в понимании гл. 34 трактата Пачоли допускали не только российские ученые, но и именитые западные коллеги, как правило, те, кто брался комментировать трактат, не буду-
чи знакомым с архивными документами времен автора трактата и ранее.
Одновременно авторы выражают искреннюю благодарность всем тем, без чьей помощи невозможна была бы эта публикация: профессору Джузеппе Галасси, благодаря участию которого нам удалось «проникнуть» в архив, директору Института Франческо Датини в Прато, профессору университета «Флоренция» Джамперо Нигро и его супруге профессору Анжеле Орланди, которые помогли на первых порах разобраться с содержимым архива, а если вспомнить переводы со староитальянского языка (тосканского жаргона), то самые теплые слова адресуются профессору Франческо Амманнати.
Список литературы
1. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. 172 с.
2. Козлова М. О. Взгляд из Украины на проблемы истории бухгалтерского учета как учебной дисциплины // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 25 (271). С. 47—56.
3. Кутер К.М. Труд Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорции и пропорциональности»: аудитория читателей // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13 (145). С. 64—72.
4. Кутер М. И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2012. 512 с.
5 .Кутер М. И. Для чего нужно переводить заново трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2006. № 12 (96). С. 15—21.
6. Кутер М. И., Гурская М.М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5 (137). С. 50—59.
7. Кутер М. И., Гурская М. М., Алейников Д. Н., Мусаэлян А. М. Что предшествовало принципу учетного периода // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 34 (280). С. 56—63.
8. Кутер М. И., Гурская М. М., Делиболтоян Э. Б. Идеальная бухгалтерия Средневековья: инвентаризация домашнего имущества и его амортизация // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 37 (283). С. 61—71.
9. Кутер М. И., Гурская М. М., Делиболтоян Э. Б., Зинченко Е. С. Алгоритм линейной аморти-
зации в Средневековье // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 47 (245). С. 57—63.
10. КутерМ.И., ГурскаяМ.М., ЗинченкоЕ. С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии. // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48 (198). С. 34—43.
11. КутерМ.И., ГурскаяМ.М., ЗинченкоЕ. С. Русский след в изучении средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32 (278). С. 54—58.
12. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., ЗинченкоЕ. С., Иванова М. М. Бухгалтерский учет на переходе от первой компании Датини в Пизе ко второй // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35 (281). С. 61—72.
13. Кутер М. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4 (154). С. 49—63.
14. Кутер М. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Ярославцева Е. А. Бухгалтерский учет расчетов и страховых операций // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 22 (172). С. 47—60.
15. Кутер М. И., Гурская М. М., Кутер К. М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17 (167). С. 46—55.
16. КутерМ. И., ГурскаяМ.М., Павлиди О. А., Кузнецов А. В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3 (135). С. 28—33.
17. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44 (194). С. 60—66.
18. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45 (195). С. 54—59.
19. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36 (234). С. 54—64.
20. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Кубанский университет исследует бухгалте-
рию муниципалитета Генуя за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 7. С. 75—81.
21. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропуло О. А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87—94.
22. Кутер М. И., Делиболтоян А. Э. Об исторических исследованиях А. Ч. Литтлтона в части формирования теории и практики амортизации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 12
(258). С. 47—55.
23. Кутер М. И., Делиболтоян А. Э. Об исторических исследованиях А. Ч. Литтлтона в части формирования теории и практики амортизации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 13
(259). С. 53—63.
24. Кутер М. И., Делиболтоян А. Э. Первый опыт расчета амортизации в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 25 (175). С. 62—67.
25. Кутер М. И., Делиболтоян А. Э. Самая ранняя запись по амортизации на счетах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48 (246). С. 50—54.
26. Кутер М.И., Кузнецов А. В., Кутер К.М. Развитие счетов в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 4 (112). С. 36—43.
27. Кутер М. И., Кузнецов А. В., Мамедов Р. И. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24 (129). С. 2—11.
28. Пачиоло Л. Трактат о счетах и записях. Перевел и дополнил введением, краткой биографией автора и примечаниями Э. Г. Вальденберг. СПб., 1893.
29. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
3 0. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
31. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
32. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
33. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
34. Хендриксен Э. С., Ван БредаМ. Ф. Теория бухгалтерского учета/пер. с англ.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
35. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
36. Пушкар М. С. Метатеорiя облшу абояко-юповинна стати теорiя: монографiя. Тернопшь: Карт-бланш, 2007. 359 с.
37. Antinori С. I conti al tempo dei Malatesta, in Summa. 2002. No. 182, October.
38. Antinori C. Luca Pacioli e la computisteria medievale // Rivista Italiana di ragioneria. 1960. Vol. 59; 1961.Vol. 60.
39. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494—1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato. Roma, 1994.
40. Antinori Carlo: un grande ricercatore, un grande uomo. Ricordi Personali // Rivista Italiana di Ragioneria e di «Economia Aziendale». 2006. September — October. P. 569—575.
41. Besta F. La Ragioneria. Venice, 1891—1910, Quoted from the Milan edition of 1929.
42. Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento. 2 t. Firenze, 1952. The ledger of Giovanni Farolfi & Company, 1299—1300, is transcribed, almost entire. At T. 2. Pp. 708—803.
43. Crivelli P. An Original translation of the Treatise on of Double-Entry Book-keeping by Frater Lucas Pacioli / published by The Institute of Bookkeeping, LTD, 133, Moorgate, L.: E. C. Z., 1924.
44. Geijsbeek Molenaar J. B. Ancient double-entry bookkeeping. Houston. Texas, 1974.
45. Gurskaya M. M., Kuter M. I., Deliboltoayn А. Е, Zinchenko Е. S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397—1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping. // 13th World Congress of Accounting Historians. 17—19 July, 2012. Newcastle, GB. URL: http://www. ncl. ac. uk/nubs/about/events/worldcongress/pdf/f. bookkeeping2.pdf.
46. Hatfield H. R. Neither Pietra nor Flori // Journal of Accountancy. 1943. Feb. P. 165.
47. Francesco di Marco Datini: the man the merchant, edited by Giampiero Nigro, Fondazione Istituto internazionale di storia economica F. Datini Prato. Firenze: Firenze University Press, 2010.
48. Kuter M., Kuter K. About New Version of Translation of Pacioli's Treatise into Russian Language and Explanatory Remarks // Italian review of accountancy and «Economia Aziendale». Rome. 2008. No 1.
49. KuterM., KuterK. Controversial points ofthe translation of Luca Pacioli's Treatise into Russian // Contabilita e cultura aziendale (Accounting and business culture). Rome. 2007. No. 2.
50. Lee G. A. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299—1300 // The Accounting Historians Journal. 1977. P. 79—95.
51. Lee G. A. The development of Italian bookkeeping 1211—1300 // Abacus. 1973. Vol. 9. 137—155.
52. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel & Russel, 1966. 374 p.
53. Manzoni D. Quaderno Doppio col suo Giornale, secondo il costume di Venezia. Venice, 1540.
54. Martinelli A. The Ledger of Cristianus Lomellinus and Dominicus De Garibaldo, Stewards of the City of Genoa (1340—41) // Abacus. 1983. Vol. 19. Pp. 110—111.
55. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII—XVI. Firenze, 1972.
56. Nanni P. Ragionare tra mercanti: per una rilettura della personalita di Francesco di Marco Datini (1335 ca — 1410). Ospedaletto: Pacini, 2010.
57. Origo I. The Merchant of Prato, Francesco di Marco Datini. L.: J. Cape, 1957.
58. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben // Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis. 1929. Heft 4.
59. Peragallo E. Origin of the Trial Balance // The Accounting Review. 1956. Vol. 31.№ 3 (Jul.). Pp. 389—394.
60. Smith F. The influence of Amatino Manucci and Luca Pacioli // BSHM Bulletin. 2008. Vol. 23. Pp.143-156.
61. Yamey B. S. Luca Pacioli. Exposition of double entry bookkeeping (Venice, 1494) // Albrizzi editore. Venice, 1994.
62. Yamey B. S. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping // Accounting Research Association, Bulletin. 1940. No. 7. P. 22.
