CC BY
82
УДК 657.1
уникальная архивная находка, позволяющая строить гипотезы
КУТЕР МИХАИЛ ИСААКОВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, попечитель Международной академии истории бухгалтерии E-mail: prof.kuter@mail.ru
ГУРСКАЯ МАРИНА МИХАЙЛОВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета E-mail: marinagurskaja@mail.ru
ЗИНЧЕНКО ЕКАТЕРИНА СЕРГЕЕВНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета E-mail: kosiekaterina@yandex.ru
аннотация
При проведении исследований по истории развития двойной бухгалтерии на основе архивных материалов и литературных источников, стало доподлинно известно, что в средневековой бухгалтерии компании применяли два вида пробных балансов. Причем в разных компаниях в один и тот же временной период применялся один из двух видов. Первый счет-баланс типа bilancio del libro (т.е. пробный баланс, сформированный по дебетовым и кредитовым сальдо всех незакрытых счетов) располагался внутри Главной книги. При этом каждая позиция баланса содержала координаты закрываемого счета в старой книге и открываемого в новой. Второй баланс в виде книжицы - summa summarium строился также по дебетовым и кредитовым сальдо всех незакрытых счетов, но располагался вне пределов Главной книги. Записи в этом балансе содержали только координаты счетов закрываемой книги.
Анализируя систему учетных книг компании Франческо ди Марко Датини в Барселоне, выявлено, что в 1395 г. были построены одновременно оба баланса, что считается уникальным случаем среди обнаруженных архивных материалов.
Немаловажным считаем тот факт, что первый пробный баланс bilancio del libro использовался для контрольных функций, а баланс summa summarium служил отчетностью перед головной компанией: в компании Датини все руководство, через менеджеров, осуществлялось непосредственно самим купцом.
Изначально, на момент обнаружения баланса summa summarium, возникла версия, что он формировался с целью контроля за правильностью ведения учетных записей. Однако обнаружение баланса bilancio del libro позволило распределить учетные и информационные функции между ними. Проанализировав учетные книги филиала за последующие периоды, выявлено, что в дальнейшем пробный счет-баланс bilancio del libro в Барселонском филиале компании Датини никогда больше не применялся, что свидетельствует о совмещении в одном балансе контрольных и информационных функций.
Цель исследования - установить причины составления в одном периоде в одной компании двух пробных балансов, формируемых разными способами, и понять причины дальнейшего прекращения использования баланса bilancio del libro, несмотря на его удобство в применении.
Ключевые слова: двойная бухгалтерия, пробные сальдовые балансы, bilancio del libro, summa summarium, контрольная функция.
unique archival discoveries, allows you to build hypothesis
MIKHAIL I. KUTER,
Prof., The Head of the Chair of Accounting, audit and the automated data processing, Kuban State University E-mail: prof.kuter@mail.ru
MARINA M. GURSKAYA,
Ph.D. in Economics, Assistant Professor of the Chair of Accounting, audit and the automated data processing, Kuban State University E-mail: marinagurskaja@mail.ru
EKATERINA S. ZINCHENKO,
A post-graduate student of the Chair of Accounting, audit and the automated data processing,
Kuban State University
E-mail: kosiekaterina@yandex.ru
ABSTRACT
When carrying out researches on history of development of double-entry bookkeeping on the basis of archival materials and references, it became for certain known that in medieval accounting of the company applied two types of trial balances. At what, in the different companies during the same time period, one of two types was applied. The first account-balance like bilancio del libro (i.e. the trial balance created on debtor and credit balances of all open accounts) located in the Ledger. Thus each position of balance contained coordinates, the closed account in the old book and opened in the new book. The second balance in the form of a little book - summa summarium, was under construction also on debtor and credit balances of all open accounts, but settled down out of Ledger. Records contained in this balance only coordinates of accounts of the closed book.
Analyzing system of account books of the company of Francesco di Marko Datini in Barcelona it is revealed that in 1395 both balances that is considered a unique case, among the found archival materials were constructed at the same time. Is considered as the important that fact that the first trial balance of bilancio del libro was used for control functions. And the balance of summa summarium, served as the reporting before the head company, in Datini's company all management, through managers, was carried out by directly merchant. At first, at the time of detection of balance of summa summarium, there was a version that it was formed for the purpose of control of correctness of maintaining accounts. However detection of balance of bilancio del libro allowed to distribute registration and information functions between them. Having analysed registration books of the company for the subsequent periods it is revealed that further, the trial account balance of bilancio del libro in Datini's company in Barcelona never was applied any more that testifies to combination in one balance of control and information functions.
Research objective - to establish the drawing up reasons in one period in one company of two trial balances formed in the different ways and to understand the reasons of the further termination of use of bilancio del libro, despite its convenience in application.
Keywords: double entry bookkeeping, trial balance sheets, «bilancio del libro», «summa summarium», the monitoring function.
Постановка проблемы. Как известно, до текущего столетия российские исследователи истории бухгалтерии никогда не переступали порог архивов, в которых хранятся средневековые бухгалтерские книги. Одни из них ограничивались построением научных теорий на основе публикаций отечественных и зарубежных авторов. Ссылки на подлинные труды западных коллег были, можно сказать, библиографической
редкостью. Скорее всего, это были ссылки на ссылки [1, с. 142]. Что касается ссылок на отечественные источники, здесь основной ориентир делался на перевод трактата Луки Пачоли, выполненный Э.Г. Вальденбергом, или частично сохранившийся перевод О.О. Бауэра.
Особую значимость для российской науки имел перевод на русский язык труда чеха К.П. Кейля «О некоторых древнейших обработках трактата
Луки Пачиоло по бухгалтерии. Очерк к истории бухгалтерии» [2], выполненный С.Ф. Ивановым (1910 г.). И, конечно, нельзя оставить без внимания весьма ценное по значимости произведение О.О. Бауэра «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» (1911 г.) [3]. Обе упомянутые работы содержали основные положения трактатов Луки Пачоли и его последователей. К сожалению, данные произведения остались без должного внимания современников и сегодняшних исследователей. Именно эти две публикации могли бы пролить свет на развитие бухгалтерии в историческом аспекте.
Предсоветский период заканчивается, а советский начинается трудом А.М. Галагана «Счетоводство в его историческом развитии» [4], в котором он пояснил читателям, что двойная бухгалтерия существовала задолго до первых трактатов. Далее были заслуживающие внимания материалы Н.С. Помазкова [5] и А.М. Лозинского [6]. Апогеем содеянного россиянами стало гениальное творение Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» [7].
К нашей большой скорби основные результаты наших исследований были получены уже после смерти Я.В. Соколова. Если вспомнить, как он искренне радовался первым нашим архивным находкам и новому переводу трактата, выполненному с учетом первых архивных исследований [8, с. 7-8], то можно с уверенностью утверждать, что в лице профессора Ярослава Соколова мы потеряли не только принципиального спорщика и научного критика, но и возможного пропагандиста наших идей и результатов, позволяющих по-новому посмотреть на некоторые важные моменты в истории становления бухгалтерии и ее теории.
Однако еще раз подчеркнем, что ни один из упомянутых авторов никогда не работал с архивными материалами. Нам посчастливилось (а может быть, наоборот, на нас свалились все трудности: интеллектуальные, моральные, финансовые) первыми в течение многих лет проводить подобные исследования.
Архивные исследования — это путь от находки к находке, каждая из которых может развивать предыдущую или, наоборот, отрицать ее или вообще приводить к непредсказуемым, а зачастую необъяснимым результатам.
Среди наиболее спорных проблем истории бухгалтерии следует признать эволюцию бухгалтерского счета и генезис бухгалтерского пробного
баланса. Наша последняя находка посвящена второму направлению. Нами обнаружен уникальный случай, когда при подведении итогов деятельности в Компании Франческо Датини в Барселоне (с 23.06.1392 по 13.07.1395) были построены три баланса: один счет-баланс типа bilancio del libro в Главной книге и два баланса книжицей — summa summarium. В остальных случаях всегда применялся один из балансов.
Анализ последних исследований и публикаций. К сожалению, российское участие в изучении средневековых бухгалтерских балансов далеко не самое представительное. Первые исследования в архивах Италии связаны с именами великого итальянского ученого Фабио Беста [9] и его учеников [10-16]. Далее свой след оставили Карло Антинори [17-19], Энрико Вагино [20], Ариго Кас-теллани [21], Джиоффри Алан Ли [22, 23], Ананиас Чарльз Литтлтон [24-26], Ричард Макве [27], Феде-риго Мелис [28-30], Христофер Нобис [31], Бенду-ил Пенндорф [32], Эдвард Перагалло [33], Флоренц Элдер де Рувер [34], Раймонд де Рувер [35, 36], Ар-мандо Сапори [37, 38], Эрнандес-Эстив Эстебан [39, 40], Томмазо Церби [41], Базил Ями [42] и др.
В последние четыре десятилетия интерес к архивным исследованиям со стороны западных ученых снизился. Бытует мнение, что все вопросы были рассмотрены старшими товарищами еще в первой половине прошлого века. Выделяется Алан Сангстер [43, 44], не только проявляющий интерес к архивным материалам, но и поддерживающий наши исследования, подкрепляя их литературными источниками из британских библиотек, которых зачастую не достает в нашей стране. Большую помощь нашим исследованиям оказывает Международная академия истории бухгалтерии (США) и ее отец-основатель профессор Гари Превец, ежегодно предоставляя трибуну, как правило, для двух докладов о результатах наших исследований.
Цель статьи. Представить редчайший случай в истории бухгалтерии, когда при условном закрытии компании одновременно были построены обе разновидности пробных балансов (bilancio del libro и summa summarium), применяемых в Средневековье за столетие до трактата Пачоли, и, самое главное, найти этому объяснение.
Изложение основного материала. На пятой непронумерованной странице книги А. Ч. Литтл-тона и Б.С. Ями «Очерки истории бухгалтерии» [24], где представлены иллюстрации, помещена
последняя страница баланса Франческо Датини и Ко в Барселоне (1399 г.) (рис. 1), а на с. 114-174 — статья Раймонда де Рувера «Развитие бухгалтерского учета до Луки Пачоли в соответствии с учетными книгами средневековых купцов» [35]. Эту статью можно смело отнести к золотому фонду российского бухгалтерского образования, именно она была переведена профессором А.Ф. Мухиным на русский язык в 1958 г. и издана отдельной брошюрой [45]. К сожалению, А.Ф. Мухин не включил представленное фото в русскоязычный текст, что лишило нас возможности уже тогда, «хотя бы одним глазом», увидеть фрагмент средневековой книги, как окажется впоследствии, наиболее интересный.
Одному из авторов данной статьи посчастливилось познакомиться с книгой еще в 1966 г., и уже тогда вызвало удивление, что предложенный Рувером баланс был очень схож с современным балансом. Однако ни у кого не возникло иной ассоциации, что, наоборот, современный баланс близок к средневековому.
В переводе книги на с. 38-40 [45] приведена балансовая таблица (подлинный текст на с. 142-143 [35]), о которой Рувер пишет: «Следует подчеркнуть, что таблица представляет собой не реконструированный, а только уплотненный баланс, основанный на двух отдельных копиях подлинника, хранящегося в архивах Датини. Эти точные копии имеют форму книжечек в 12 страниц и содержат перечень более 110 статей по активу и около 60 — по пассиву. Опубликование всего материала потребовало бы много места и не представляло практической ценности. Поэтому было целесообразно уплотнить баланс, сгруппировав данные по соответствующим рубрикам, не производя других изменений» [45, с. 37; 35, с. 141]. В нашей статье материал представлен в виде таблицы.
Если бы приведенная на рис. 1 фотокопия была представлена в книге 1958 г., то любой читатель, знающий римские цифры, обратил бы внимание, что на последней странице пробного баланса отсутствует сумма 768 барселонских фунтов 6 шиллингов 8 пенсов, принадлежащая владельцу предприятия Франческо ди Марко Датини из Прато. Кроме того, непонятно, почему профессор Рувер использовал термины ХХ столетия (активы и пассивы) вместо бытующих в Средневековье: дебиторы и кредиторы.
В 2009 г., спустя 43 года, директор института Ф. Датини в Прато профессор Джамперо Нигро
Рис. 1. Фотокопия последней страницы пробного
баланса Франческо датини и ко в Барселоне, 1399 г., приведенная в статье Раймонда де Рувера в качестве иллюстрации текста на с. 143 [25]
презентовал нам этот баланс в государственном архиве г. Прато. Читателю, очевидно, будет интересно увидеть все реальные страницы пробного баланса, который нами приведен на рис. 2. Такой пробный баланс носит название summa summarium.
По этому поводу спустя столетие Пачоли в гл. 34 трактата «О счетах и записях» напишет: «...Теперь вся первая Главная книга с её Журналом и Мемориалом будут закрыты. Чтобы ещё больше убедиться в правильности записей в книгах, можно провести контроль их закрытия. Перенеси на лист бумаги все суммы дебета из Главной книги с крестом и занеси их на левую сторону. Затем на правую сторону перепиши все суммы кредита. Сложи все суммы по дебету и получишь общий итог, называемый «сумма сумм», сделай то же самое с суммами по кредиту и получишь ещё одну «сумму сумм». Первая есть дебетовый общий итог, а вторая — кредитовый.
Теперь, если оба общих итога равны, т.е. дебетовый и кредитовый имеют одно и то же значение, ты можешь, согласно рассуждениям, изложенным
Баланс на 31.01.1399*
Содержание статей Сумма в барселонской валюте Процент к итогу
Фунт Шиллинг Пенс Фунт Шиллинг Пенс
АКТИВ
Наличные деньги в кассе и банке
Касса 18 17 2 - - - 0,1
Счета депозитов в банке 1 242 9 8 8,2
Специальный счет 440 0 0 2,9
1 701 6 10 11,2
Счета к получению
Местные торговцы по проданным товарам 4 841 14 10 31,9
Местные дебиторы по векселям 2 192 19 4 14,5
Местные дебиторы по страхованию 99 17 11 0,7
7 134 12 1 47,1
Задолженность инокорреспондентов
Венеция 1 305 5 9 8,5
Генуя 9 7 7 0,1
Авиньон 0 6 0 0,0
Монпелье 854 15 1 5,6
Париж 19 5 2 0,1
Пиза 980 12 7 6,4
Брюгге 1 036 2 7 6,5
Флоренция 520 10 10 3,8
Перпиньян 118 18 5 0,8
4 845 4 0 31,8
Отделения Датини в других местах
Мальорка 88 9 0 0,6
Венеция 16 10 1,4
Флоренция 211 16 0 1,4
525 1 10 3,4
Товарные запасы
Товары на складе 288 0 9 1,9
Движимое имущество
Конторская обстановка 95 0 0 0,6
Марта, наша рабыня 30 0 0 - 0,2
125 0 0 0,8
Разные статьи
Расходы будущих лет 112 1 10 0,7
Счет, предъявленный Симоне де Андреа 25 0 2 0,2
Недостача в кассе 38 13 0 0,3
Исправления разных ошибок 17 18 6 0,1
193 13 6 1,3
Сомнительные долги 3 оэ 7 3 2,5
Невыверенная ошибка, допущенная при составлении баланса 11 9 1 0,0
Итого 15 208 15 4 100,0
Содержание статей Сумма в барселонской валюте Процент к итогу
Фунт Шиллинг Пенс Фунт Шиллинг Пенс
ПАССИВ
Счета к оплате
Местные купцы (в основном акцептованные векселя) 1 951 2 9 12,8
Расчеты с инокредиторами
Мальорка 586 5 6 3,8
Валенсия 865 1 9 5,7
Перпиньян 3 11 2 0,0
Монпелье 91 0 10 0,6
Париж 297 0 0 2,0
Брюгге 2 848 18 9 18,7
Болонья 570 7 6 3,8
Флоренция 2 090 12 10 13,7
Генуя 666 12 11 4,4
Пиза 182 7 1 1,2
Венеция 59 10 6 0,4
8 261 8 10 54,3
Отделения Датини в других местах
Флоренция 804 19 1 5,3
Генуя 1 037 13 11 6,8
Авиньон 32 17 8 0,2
Мальорка 510 11 6 3,4
Валенсия 171 11 3 1,1
2 557 13 5 16,8
Расчеты по консигнационным продажам 828 7 9 5,5
Резерв по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам 80 0 0 0,5
Доля владельца в средствах предприятия: Франческо ди Марко Датини из Прато 768 6 8 5,1
Чистая прибыль от товарных и валютных операций 751 10 7 4,9
Последующее исправление 10 5 4 0,1
761 15 11 5,0
Итого 15 208 15 4 100,0
* По де Руверу.
в главе 14, сделать вывод, что твоя Главная книга ведётся правильно, и она закрыта. Если же один из общих итогов окажется больше другого, это укажет на то, что в твоей Главной книге есть ошибка, которую ты должен найти благодаря данному тебе Богом уму и с помощью знаний, которые ты, надеюсь, получил.
Эта часть, как я сказал в начале данного трактата, крайне важна для хорошего купца, который,
если не является хорошим квадерньери (бухгалтером. — Прим. авторов), будет чувствовать себя в своих делах слепым, что может нанести ему большой ущерб» [8, с. 103].
Полный перевод статей баланса, подробности его построения и наши разногласия с Рувером описаны в работе [46]. В таблице статьи баланса, совпадающие с текстом Рувера, помечены жирным шрифтом.
ЕЦг-. •»■
■ в—--.....■ .....Г.--
I с.....(-п.........
' у I,---------- .а"-*"- п
,„./, а,,—- ---- V- г '
----«г!- Т-"*2. „.1, 4- ,,
■ч'"^ I" ^ *т ■
Г-:-- >Г —^ уСг -ч"
л
с.
IX
'-г" у
Г*г •—1" „ . - д^^-гв**" Я* • -
^ „ - Я,'*,« -
: ^ а*А—> * „„„с, -.-г.».
г Г-'-™"'" "
•^^г - - ^
■ 8 Л» М-—-
» ^ »-"Л"-' ^
6-
.. ^ с."1-**
/.с«!. ■
./Ыг-
Г"* ^ -
. те -
Р7.-..ЛГ у ----
•£!•/" да. ^«ймг —оЬ—
-рд «I ^^-рр-^-го .
ей
ръ&ле+г*, 9я---^-¿еС^Ё-п- В- ' ' И
^--«„„^ялёер — - - —|
Рат^-очК-сбт- г~£егг ^
г- f ^/г^«.'
^ 10_—- - - -- /
-4т- чЛч'ея
л*«**?-- г г««; ««» а«—?» —.....- - „ /
,9ч• ^гС^^ае-ттг-Яегт
ЭхттсЛ* __ -..О-«__Л
л»- да»«^
-о --- — (
то,—• т^фпуо йпул-кг-' ^ укяп)-
'Ш&_
ййсп. Л^^гг^^/^й ^^ ^
«'14 -
О-' ^Л----ой
, сД- г ~нп«йг<? ¿тЛюАв-ъг*--в*— «
С" --п г&Я*-^ Ъгр^г- -иуъ с?___ ^
| £ ^^ Л^^^п^С^Г-гяйг--«гЛ-,
'—, ^цга, --—- «Д «
тр.—------ ¡^а
>- ^ I
^Х Уу^ъ, 1?
Ч-»^»-*- т— -------й «-^»у 7 —— I
- т-йрр,. ^^ Р >5,1
^^ г-сгг- :
в*«?-? -см. - 1
"Х-
л
■у*, Яг—«
^.иа^ А>фг -сг^--
с&г^-С^Л- —
1- Й- »в^^с«,- __„ о ^ п .
Чу- Явр-йг -
\> т.™ ^ 0 ■»)
т-^) Яи*^ •пА? rvn.sio-n.rn. ------—■ - —
к«.
Счета раздела «Дебиторы»
----
i
— — <4г- ^г-т
- — Г
ВЯ »»«л-л
вй----^г - '
ЧИмЯв'ИГ^ Ш МГ-,!, I» I «Г
¡■¡¡Ш8Г»й||| ® ^ «»Ч т*'
тК.^-ь '¿ШЗ — ^^ )
1М»—----';
»г—■ _ ч^"*4-_ -д- -с (г ч^Н
_ » V«_______- - к 1
—« "ЩЙГ
.ыГгр-
- - - -"пт^Я. "
-
,п>е-«се —аЬ-и<п, ¿фЛи+рг- --
--- - - .
■ рт
■ — ~ -
Зй— ар—_ -У ^ „
«^..т-гаэ- ---
^о Л
ъ-1 *■)
•»/Г'Г -
/- ■ - I Яч
Г"
Счета раздела «Кредиторы»
Рис. 2. Баланс компании Ф. Датини в Барселоне, 1399 г. АБ, й. № 1165/7)
Архивный материал печатается с разрешения Министерства наследия, культуры и туризма Итальянской Республики, протокол от 04.09.2013 № 557/28.13.10, протокол от 26.11.2013 № 1346/28.13.10.
Дальнейшие наши архивные исследования позволили обнаружить еще несколько пробных балансов summa summarium, относящихся к компании Ф. Датини в Барселоне:
14.07.1395;
24.03.1396;
01.01.1398.
Для читателей, интересующихся историей ба-лансостроения, рекомендуем нашу работу [47], в которой подробно описана контрольная функция пробных балансов по обеспечению сохранности имущества на примере баланса на 01.01.1398.
Предметом данной публикации выступают пробные балансы на 14.07.1395. Казалось, здесь не должно быть никаких неожиданностей. Баланс состоит из пяти страниц дебета и трех страниц кредита (рис. 3). При его построении не возникло никаких отрицательных моментов: сумма сальдо счетов дебетовых и сумма сальдо счетов кредитовых равны между собой (8198 барселонских фунтов 1 шиллинг 10 пенсов). В вышеупомянутой статье нами приведен только фотомонтаж пробного баланса, и комментарии полностью отсутствовали.
Дальнейшее повествование связано с недавней находкой первого пробного баланса в Империи Франческо Датини. Это событие обусловлено закрытием комплекса учетных книг в компании Да-тини в Пизе на 13.07.1394. Данный пробный баланс оказался типа bilancio del libro.
Оба пробных баланса — и summa summarium, и bilancio del libro — как правило (особенно второй баланс), не были отчетностью, а выполняли чисто контрольную функцию, и в разных местностях применялся или первый, или второй баланс, но никогда одновременно не строились оба баланса. Если в Барселоне за 100 лет до трактата Пачоли строили баланс «книжицей» (summa summarium), то в Пизе еще раньше появился параллельный (симметричный) пробный баланс (bilancio del libro), который формировался в виде бухгалтерского счета.
По утверждению Э. Перагалло, «на практике бухгалтеры уже давно задолго до Пачоли использовали балансовый счет как просто счет в бухгалтерской книге» [33, с. 392]. Со ссылкой на Ф. Беста [9] Перагалло пишет: «Андре Барбариго, купец из Венеции, использовал такой счет в своих отчетах в 1434 г. Видимо, в то время пользовались обеими процедурами» [33, с. 392].
Нами обнаружен такой счет-баланс, датированный 1394 г., т.е. на 40 лет раньше пробного баланса Андре Барбариго. Не исключено, что
данный пробный сальдовый баланс, построенный по правилу bilancio del libro, — один из самых ранних сохранившихся. Нами не установлены источники, упоминающие о нем, в том числе в работах самого профессора Федериго Мелиса [28-30], наиболее авторитетного исследователя архивов бухгалтерских книг.
Найденный нами пробный баланс состоит из двух фолио, расположенных на страницах Главной книги Prato, AS, D. № 361, c. 268 V — 269 R и Prato, AS, D. № 361, c. 269 V — 270 R. Каждый разворот листа содержит симметричные разделы Debtors и Creditors. На рис. 4 приведена копия первого фолио.
Баланс построен по данным мемориальных записей, а не непосредственно по сальдо, переносимых с бухгалтерских счетов. Мемориальные записи начинаются с разворота книги 252 V — 253 R. Каждая балансовая позиция содержит адрес мемориальной записи закрываемой книги и адрес счета в новой Красной книге.
Заметим: если российские исследователи XX-XXI вв. полностью игнорировали в теории правило баланса каждого счета, то бухгалтеры Средневековья пользовались этим положением даже там, где, видимо, не следовало это делать. В балансе summa summarium, который велся в виде книжицы, сначала в пределах раздела («Дебиторы» и «Кредиторы») формировались постраничные «Итого», которые затем сводились в итог раздела. В этом случае бухгалтер видел реальную сумму по дебиторам и кредиторам.
При построении пробного баланса bilancio del libro не возникало никаких проблем, когда весь баланс помещался на одном развороте. В этом случае бухгалтер также имел реальную сумму дебиторов и кредиторов. Однако если количество разворотов было более одного, бухгалтер переносил на новое фолио не накопленные итоги по дебиторам и кредиторам, а сальдо листа — разницу между итогами дебета и кредита.
На рис. 4, где приведено первое фолио пробного баланса, итог по стороне счета «Дебиторы» составил 5680 флоринов 16 сольди 9 динаров, а на кредитовой стороне — 4828 флоринов 17 сольди 3 динара. Бухгалтер не стал его записывать на правой стороне, а сразу на слабую сторону поставил итог сильной стороны (5680 флоринов 16 сольди 9 динаров), а перед ним балансирующий показатель — сальдо к переносу — 851 флорин 19 сольди 6 динаров, которые перенес в дебет счета-продолжения.
П^«- р- гггг ; —- - —
—* »"Т .,Г- ~
0—1.
I---г т—
1—г
-----------»-'-1;
,„, -—-т*-- Г. }
+.Т1 — * «,».
£.1
, «мт. --I- ,.
¿1»- г.—1- —?т » л ■
^ГР — >—г-—-I1 .<■.., — Л, •£> ~.„ —тИ
Л-1. —г--
_ ^ т1?/*
>. -V '-1-Р1--,
-у-___
.. В
7-
, - >)
¿-2
- л
—7---—у— ■"»
---А.
• я.;; -
1 : ^ 1
—- ~
V----Т А* , ~ ' '
——1 ^ V- ■ 1 -
----~
¡1 -1 гм; л
Счета раздела «Дебиторы»
Счета раздела «Кредиторы»
Рис. 3. Баланс компании Ф. датини в Барселоне, построенный 14.07.1395
(Prato, AS, Р. № 1165/3)
Таким образом, на втором развороте счета сформировались не реальные суммы дебиторов и кредиторов, а дебетовый итог, увеличенный на разницу дебета и кредита первого листа, и итог
по кредиторам второго листа, которые, в конце концов, оказались равными между собой (общая сумма — 10 095 флоринов 4 сольди 4 динара золотом).
Рис. 4. Первое фолио пробного баланса, построенного по правилу bilancio del libro (Prato, AS, D. № 361, c. 268 V - 269 R)
По всей вероятности, на данном этапе бухгалтера-конструктора мало волновали реальные суммы дебиторов и кредиторов. Его интересовало только их равенство, что подчеркивало чисто контрольную направленность пробного баланса.
И теперь о самом главном. Последние пару лет наши архивные исследования несколько облегчились. Двигаясь от бухгалтерии филиала компании флорентийского купца Джованни Фаролфи в Провансе (1299-1300 гг.) [23, 48, 49] через муниципальный учет Массари в Генуе (1340 г.) [50-55] и учет на простых (в столбик) счетах в компании Ф. Датини во французском Авиньоне (1363 г.) [48, 56-60] к концу XIV в., когда компании научились вести счет «Убытки и прибыли» и строить пробный баланс [48, 50, 56, 61], расширились возможности компьютерного информационно-аналитического моделирования, где в качестве вершин выступают показатели исходящих или входящих пробных балансов либо позиции сводного счета финансового результата.
Сегодня система моделирования распространена и на учетные комплексы компании Ф. Да-тини в Барселоне. Конечно, благодаря усилиям Раймонда де Рувера и соответственно А.Ф. Мухина, в первую очередь углубленное изучение пришлось на четвертую компанию (1398-1399 гг.), что позволило выявить многие как учетно-про-цедурные, так и методические аспекты учета.
Особенно это коснулось резервирования и амортизации [62-67].
Далее было принято решение начать исследование все-таки с момента создания компании, т.е. с 23.06.1393. И здесь нас ждали две неожиданности. Первая — оказывается, кроме пробного баланса, сформированного 14.07.1395 и приведенного на рис. 3, среди архивных материалов имеет место еще один пробный баланс — summa summarium, построенный 17.08.1395 (рис. 5). Баланс имеет те же итоговые суммы, что и ранее рассмотренный, но отличается количеством страниц по разделам «Дебиторы» и «Кредиторы», а также количеством заполненных строк на каждой странице.
Первый пробный баланс summa summarium содержит явные следы проколов иглой, и его листы замяты, как при укладке в конверт. Не исключено, что данный экземпляр служил отчетностью, и его сразу же после заполнения отправили или в Прато, непосредственно Датини, или на проверку партнеру-куратору, который возглавлял компанию на Мальорке и был наделен более широкими полномочиями, чем Симоне Белланди, местный управленец.
Что касается второго экземпляра пробного баланса, его воспроизвели по Главной книге несколько позже и в целях экономии бумаги, весьма дорогого и дефицитного ресурса, расположили не на восьми страницах, а на пяти.
> t v. ^^ 1
2S'.......
' '.......«у>-. .. il-.--
Л j,--- ^ Д - ■ *
■ ■
- ------—- n.t, ï" f (w^ t.4
. fj&i&r ~rt -Эг^л -¿il?
t ___,___________ *- V„»,f T <4
___.'' " " '> "У ^fi*..»-. - . , , ^ r f
• r
. --r. . ....... .. -b- '-1' V., ■ M .
------------------B-. * '
- i - s.sn^w« ,
tjrrV*'
I
. —¿Si" p- - *
r?«i!-; ...
.-.«ч-.л-./р
Счета раздела «Дебиторы»
JbC—f 'fji—e--™- —
- p-sv—ûj- -....... .. ...
- — .. j
■* :
h
1
r
Счета раздела «Кредиторы»
Рис 5. Баланс компании Ф. Датини в Барселоне, построенный 17.08.1395 (Prato, AS, D. № 1165/3)
Бесспорно, интерес представляет другой момент, а именно: оказалось, что сальдо всех счетов через мемориальные записи изначально сведены на пробный счет-баланс типа bilancio del libro, расположенный на одном фолио на с. 142 V — 143 R внутри Главной книги (Prato, AS, D. № 799) (рис. 6).
Такую ситуацию, чтобы одновременно строились два баланса (summa summarium и bilancio del libro) представить было невозможно. Сюда не подходят никакие объяснения, ни методологические, ни методические, ни процедурные.
Изначально была высказана гипотеза, согласно которой в первой компании Ф. Датини в Барселоне пробный баланс-счет bilancio del libro выполняет контрольные функции, а баланс summa summarium
служит отчетностью. В принципе наши рассуждения этого не отрицают.
Тогда возникает другой вопрос: зачем строить дубликат баланса summa summarium (вместо отправленного в виде отчетности), если в Главной книге находится баланс bilancio del libro? Ответ также прост: удобнее держать на столе пять листов бумаги, чем искать пробный баланс в закрытой книге прошлого периода из 284 листов.
Подтверждение версии, свидетельствующей о распределении функций между разновидностями балансов, предполагало обнаружение в последующих комплексах учетных книг также двух балансов. Однако тщательное изучение Главных книг, начиная от второй и до десятой компаний Ф. Да-тини в Барселоне (до смерти Франческо в 1410 г.),
Рис. 6. Пробный баланс, построенный по правилу bilancio del libro (Prato, AS, D. № 799, c. 142 V - 143 R)
свидетельствует о том, что пробный баланс bilancio del libro никогда больше не строился.
Исследователям ничего не оставалось, как найти объяснение среди простых факторов, лежащих на поверхности. Попытаемся изложить нашу гипотезу.
Как известно, первый баланс в империи Фран-ческо Датини был построен в третьей компании Датини на 13.07.1394. Одним из специалистов, менеджеров, кто владел бухгалтерией, был Симоне д' Андриа Белланди да Прато.
Несколько слов о Симоне Белланди. В окружение Ф. Датини он попал в 1384 г., начав службу рядовым менеджером в компании «Флоренция», штаб-квартира которой находилась в г. Прато (что переводится как «луг»), в 20 км от Флоренции. В 1384 г. Белланди переведен в компанию Датини в Пизе, а с 1394 г. он представляет интересы Да-тини в Каталонии в компании в Барселоне (под каталонскими компаниями Датини понимались филиалы в Барселоне, Валенсии и на Майорке [16, с. 347-376]).
Источник [30] дает весьма оригинальную характеристику деятельности Симоне Белланди в этот период. Для нашего исследования представляет интерес ее первая часть, но, думаем, что описание жизни нашего средневекового коллеги также
заслуживает внимания. Читаем: «За 20 лет в Испании Симоне показал способности управления компанией и рынком, но прежде всего в ведении бухгалтерского учета (курсив наш. — Прим. авторов). Позже эти способности отразились в росте заработной платы — с 40 до 73 флоринов, когда его сделали партнером. Однако он не получал такую же заработную плату, как два других директора. Возможно, что это последствие именно различных ролей, выполняемых этими тремя людьми, но вероятно, что его хаотическая частная жизнь также играла роль. Его горячий темперамент, «его любовь к женщинам и азартным играм»1, возможно, помешали стать ему более успешным, чем его коллеги в Валенсии и на Мальорке. Не исключено, этот развратный образ жизни также ухудшил тяжелый артрит, от которого он страдал и который обязывал его регулярно посещать испанские и французские курорты без большого благоприятного воздейст-вия2» [30, с. 351].
Как следует из рис. 7, Симоне Белланди переведен в компанию Ф. Датини в Пизе 01.04.1388
1 По утверждению Ф. Мелиса [68, с. 348; 29, с. 84].
2 По свидетельству Ф. Мелиса [29, с. 257], Симоне д' Андриа Белланди да Прато скончался 07.10.1406 и был погребен в церкви Сант' Агостино в Барселоне.
01.04.1388 Симоне Белланди 13.08.1394
I-
I
+
IV
+
02.08.1383 19.08.1386 11.04.1392 13.07.1394 01.08.1395 25.07.1400
Жизненный цикл компании Ф. Датини в Пизе
04.10.1394 Симоне Белланди
+
I
23.06.1393 13.07.1395
Жизненный цикл компании Ф. Датини в Барселоне
Рис. 7. Увязка сроков деятельности Симоне д' Андриа Белланди да Прато в компаниях Ф. Датини в Прато и Барселоне
07.10.1406
и проработал там по 13.08.1394. Следовательно, он принимал непосредственное участие в построении пробного баланса bilancio del libro на 13.07.1394 (см. рис.4).
Спустя месяц Симоне Белланди покидает компанию в Пизе и с 04.10.1394 приступает к трудовой деятельности в первой компании Ф. Датини в Барселоне, которая проработала с 23.06.1393 по 13.07.1395. С должной степенью достоверности можно утверждать, что именно Симоне Белланди, имеющий опыт формирования первого пробного баланса в Пизе, построил и первый пробный баланс компании в Барселоне, естественно, по правилам, с которыми он был знаком, т.е. bilancio del libro.
Симоне знал не только положительные стороны bilancio del libro (баланс одновременно служит как исходящим для закрываемой книги, так и входящим для новой книги), но и его недостаток. Если в Барселоне пробный баланс bilancio del libro разместился на одном фолио и сумма сальдо счетов дебиторов равна сумме сальдо счетов кредитовых, то аналогичный баланс в Пизе, содержавший два фолио, не соответствует данному постулату, так как после первого фолио суммируются не накопленные итоги сальдо счетов первого и последующих фолио, а сальдо (разница между дебетом и кредитом) первого (и последующих) фолио.
Здесь, конечно, можно только догадываться о причинах, по которым Симоне Белланди отказался от счет-баланса bilancio del libro, но в дальнейшем он никогда им не пользовался.
В принципе баланс summa summarium в построчном плане отличался от баланса bilancio del libro только отсутствием указания на страницу расположения счета в новой книге. В то же время он правильно формировал итоги по «дебиторам» и «кредиторам». И пробный баланс summa summarium вполне мог использоваться в качестве отчетности.
Вывод. Исследователями обнаружен уникальный случай, не имеющий аналогов в истории бухгалтерии, когда в одном учетном цикле одновременно строились два баланса: bilancio del libro и summa summarium. Гипотеза о том, что первый баланс выполнял контрольные функции (проверочный баланс), а второй служил отчетностью, не нашла подтверждения в последующих учетных циклах: в дальнейшем строился только баланс summa summarium, который одновременно выполнял контрольные функции пробного баланса и использовался в качестве отчетности.
Исследователи склонны дать объяснение этому за счет человеческого фактора. Изначально баланс bilancio del libro построил менеджер (Симоне Белланди), который незадолго до этого впервые воспроизвел его в компании Датини в Пизе, где и в дальнейшем продолжали строить подобный баланс, несмотря на его явные недостатки. В новой компании в Барселоне Симоне Белланди пришлось отправлять баланс в качестве отчетности (чего не требовали от Пизы), и менеджер переориентировался на форму баланса, распространенную в Барселоне.
Последнее обстоятельство, учитывая также результаты наших исследований по архивным документам компании Ф. Датини в Авиньоне [57, 58], где на 01.01.1411 был построен первый синтетический (сжатый, суммированный) баланс, открывает широкие перспективы для отдельного направления исследования — возникновение бухгалтерской отчетности.
Первый этап углубленного исследования на основе компьютерных логико-аналитических моделей позволяет высказать еще одно интересное предположение. Ранее, например, в Пизе средневековые компании изначально научились исчислять на счетах финансовый результат, сводя всю информацию о прибылях и убытках на специальный счет, и только спустя годы построили первый пробный баланс. В Барселонской компании Ф. Датини в 1393-1395 гг., наоборот, похоже, вообще обошлись без счета «Убытки и прибыли». Однако это направление дальнейшего исследования.
Литература
1. Карельская С. Н. Эволюция бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. 2008. № 4. С. 142-153.
2. Кейль К.П. О некоторых древнейших обработках трактата Луки Пачиоло по бухгалтерии. Очерк к истории бухгалтерии / пер. с нем. с биографией К.П. Кейля С.Ф. Иванова. Могилев, 1910.
3. Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Т-во «Печатня С.П. Яковлева», 1911.
4. Галаган А. М. Счетоводство в его историческом развитии. М. — Л.: Госиздат, 1927.
5. Помазков Н. С. Новый портрет Луки Пачиоло / Теория и практика учета. Л.: Экономическое образование, 1928.
6. Лозинский А.М. К истории развития бухгалтерского (балансового) учета. Саратов, 1939.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
8. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение — Юг, 2009.
9. Besta F. La Ragioneria, Venice, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
10. Alfieri V. La partita doppia applicata alle scritture delle antiche aziende mercantili veneziane. Roma, 1911.
11. Bariola P. Storia della Ragioneria italiana. Milano (s.a.).
12. Brawn R. A history of accounting and accountants. Edinburgh, 1905.
13. Germani G. La Ragioneria come scienza moderna. Torino, 1914.
14. Marchi A. La ragioneria nella sua evoluzione storica. Camerino, 1911.
15. Massa G. Trattato compete di Ragioneria, vol. XII. Milano, 1912.
16. Mondini E. La teorica italiana personalistica. «Bibl. di Rag.», vol. I. Milano, 1911.
17. Antinori C. I conti al tempo dei Malatesta, in Summa, no. 182, October 2002.
18. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arithmetica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trattato XI de computis et scriptures. Istituto poligrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.
19. Carlo Antinori: un grande ricercatore, un grande uomo. Ricordi Personali // Rivista Italiana di Ragioneria e di «Economia Aziendale», September - October 2006, pp. 569-575.
20. Vigano E. La technica del bilancio di ificazione nell» opera dei primi trattatisti. Universita Degli Studi di Napoli. Istituto di Ragioneria. Giannini. Napoli, 1968.
21. Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento (2 tomi, Firenze, 1952). The ledger of Giovanni Farolfi & Company, 1299-1300, is transcribed, almost entire, at tome 2, pp. 708-803.
22. Lee G. A. The development of Italian bookkeeping 1211-1300» // Abacus, 9 (1973), pp.137-155.
23. Lee G. A. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299-1300» // The Accounting Historians Journal, 1977, vol. 4, no. 2, pp. 79-95.
24. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel & Russel, 1966.
25. Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
26. Littleton A.C. Evolution of the journal enty // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
27. Macve R. H. «Pacioli's Legacy in T. A. Lee, A.C. Bishop, and R.H. Parker (eds.), Accounting History from the Renaissance to the Present: A Remembrance of Luca Pacioli, pp.3-30. New York: Garland, 1996.
28. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI (Firenze, 1972).
29. Melis F. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950).
30. Melis F. Aspetti della vita economica medievale (studi nel'Archivio Datini di Prato). Siena, 1962.
31. Nobes C. The Development of Double Entry (Selected Essays) // Garland Publishing, Inc. New York & London, 1984.
32. Penndorf B. Luka Pacioli — Aus seinem Leben // Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
33. Peragallo E. Origin of the Trial Balance. // The Accounting Review, July 1956, vol. 31, no. 3, pp.389-394.
34. Elder de Roover F. Partnership Accounts in twelfth century Genoa // Littleton A. C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
35. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956, pp. 114-174.
36. RooverR. de. New Perspectives on the History of Accounting // The Accounting Review, July 1955, vol. 30, no. 3.
37. Sapori A. I libri degli Alberti del Giudice. Milano: A. Garzanti Editore, 1932.
38. Sapori A. I libri di commercio dei Peruzzi, Pubblicazioni della Direzioni degli Studi Medievali 1. Milan: Fratelli Treves Editoti, 1934.
39. Esteban H.E. Comments on some obscure or ambiguous points of the Treatise De Computis et Scripturis by Luca Pacioli // The Accounting Historians Journal, June 1994, vol. 21, no. 1, pp. 17-80.
40. Esteban H.E. Luca Pacioli: De Las Cuentas Y Las Escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion y notas por — Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. — Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administracion De Empresas (AECA). Madrid, 1994.
41. Zerbi T. Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV. Milan: Marzorati, 1952.
42. Yamey B.S. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping, Accounting Research Association // Bulletin, 1940, no. 7.
43. Sangster A. The printing of Pacioli's Summa in 1494: how many copies were printed // The Accounting Historians Journal, 2007, vol. 34, no. 1, pp. 125-146.
44. Sangster A. Using accounting history and Luca Pacioli to put relevance back into the teaching of double entry // Accounting, Business and Financial History, 2010, vol. 20, no. 1, pp. 23-39.
45. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958.
46. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е.А. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48. С. 34-43.
47. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е. С. Русский след в изучении средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 54-64.
48. Гурская М.М. Методология и методика бухгалтерского учета: генезис и концептуальные основы: монография. Краснодар: Просвещение - Юг, 2013. 290 с.
49. Smith F. The influence of Amatino Manucci and Luca Pacioli // BSHM Bulletin, 2008, vol. 23, pp. 143-156.
50. Кутер М.И., Гурская М.М., Кузнецов А.В., Кутер К.М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49-63.
51. Кутер М.И., Гурская М.М.. Павлиди О.А., Кузнецов А.В. Русское начало в исследовании истории возникновения двойной бухгалтерии // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2010. № 3. С. 228-233.
52. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44. С. 60-66.
53. Кутер М. И., Гурская М. М., Сидиропу-ло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской Коммуны за 1340 г.: начальный этап исследования (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 54-59.
54. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга Генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования //
Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 54-64.
55. KuterM.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: The First Computer Modeling Experience and Its Results // Journal of Modern Accounting and Auditing, February 2013, vol. 9, no. 2, pp. 212229.
56. КутерМ.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение — Юг, 2012. 512 с.
57. Кутер М.И., Гурская М.М., Алейников Д.Н. Первые синтетические балансы — идеология вуалирования учетных данных // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 38. С. 56-64.
58. Кутер М.И., Гурская.М., Алейников Д.Н. Первые синтетические балансы — идеология вуалирования учетных данных (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 57-63.
59. Кутер М.И., Гурская М.М., Алейников Д.Н., Мусаэлян А.М. Что предшествовало принципу учетного периода // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 34. С. 56-63.
60. Кутер М.И., Гурская М.М., Мусаэлян А.М. Сколько бухгалтерских книг описал Лука Па-чоли, и какие книги применяла компания Франческо Датини за 130 лет до трактата // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 56-64.
61. Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 46-55.
62. Кутер М.И., Гурская М.М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 50-59.
63. Кутер М.И., Гурская М.М. «Тайна» балансов Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 46. С. 50-63.
64. Кутер М. И., Гурская М. М., Делиболто-янА.Э. Идеальная бухгалтерия Средневековья: инвентаризация домашнего имущества и его амортизация // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 37. С. 61-71.
65. Кутер М.И., Гурская М.М., Делиболтоян Э.Б., Зинченко Е. С. Алгоритм линейной амортизации в Средневековье // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 47. С. 57-63.
66. Кутер М.И., Делиболтоян А.Э. Первый опыт расчета амортизации в системе двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 25. С. 62-67.
67. Кутер М.И., Делиболтоян А. Э. Самая ранняя запись по амортизации на счетах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48. С. 50-54.
68. Francesco di Marco Datini: The Man The Merchant / Edited Giampiero Nigro. Firenze, 2010.
References
1. Karelskaya S.N. Balance sheet evolution // Finance and business, 2008, no. 4, pp. 142-153.
2. Keil K.P. About some ancient treatments treatise by Luca Pacioli treatise by Luca Pacioli of accountancy. Essay on the history of accounting: Translated from the German with the biography of Keil KP / Lane. S.F. Ivanov, Mogilev, 1910.
3. Bauer O. O. Memoirs of the history of accounting and sacred monuments of antiquity / O.O. Bauer. Moscow, Association of «printing S.P. Yakovlev», 1911.
4. Galagan A.M. Accounting in its historical development. Moscow, State Publishing House, 1927.
5. Pomazkov N.S. New portrait of Luca Pacioli / Theory and practice of accounting. Leningrad, Economic Education, 1928.
6. Lozinski A.M. On the history of the development of accounting (balance) accounting. Saratov, 1939.
7. Sokolov Ya.V. Accounting: from the beginnings to the present: A manual for schools. Moscow, Audit, Unity, 1996.
8. Pacioli L. Treatise of reckonings and writings / ed. by prof. M.I. Kuter. Moscow, Finance and Statistics; Krasnodar: Prosveshchenye — Yug, 2009.
9. Besta F. La Ragioneria, Venice, 1891-1910, Quoted from the Milan edition of 1916.
10. Alfieri V. La partita doppia applicata alle scrit-ture delle antiche aziende mercantili veneziane. Roma, 1911.
11. Ваriоla P. Storia della Ragioneria italiana. Milano (s.a.).
12. Brawn R. A history of accounting and accountants. Edinburgh, 1905.
13. Germani G. La Ragioneria come scienza moderna. Torino, 1914.
14. Marchi A. La ragioneria nella sua evoluzione storica. Camerino, 1911.
15. Massa G. Trattato compete di Ragioneria, vol. XII. Milano, 1912.
16. Mondini E. La teorica italiana personalistica. «Bibl. di Rag.», vol. I. Milano, 1911.
17. Antinori C. I conti al tempo dei Malatesta, in Summa, no. 182, October 2002.
18. Antinori C. Luca Pacioli. E la Summa de Arith-metica. Dopo 500 anni dalla stampa della 1a edizione (1494-1994). La vita, le opere, il Trat-tato XI de computis et scriptures. Istituto pol-igrafico e zecca dello stato, Roma, 1994.
19. Carlo Antinori: un grande ricercatore, un grande uomo. Ricordi Personali // Rivista Italiana di Ragioneria e di «Economia Aziendale», September - October 2006, pp. 569-575.
20. Vigano E. La technica del bilancio di ificazione nell» opera dei primi trattatisti. Universita Degli Studi di Napoli. Istituto di Ragioneria. Giannini. Napoli, 1968.
21. Castellani A. Nuovi testi fiorentini del Dugento e dei primi del Trecento (2 tomi, Firenze, 1952). The ledger of Giovanni Farolfi & Company, 1299-1300, is transcribed, almost entire, at tome 2, pp. 708-803.
22. Lee G.A. The development of Italian bookkeeping 1211-1300» // Abacus, 9 (1973), pp. 137-155.
23. Lee G.A. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299-1300» // The Accounting Historians Journal, 1977, vol. 4, no. 2, pp. 79-95.
24. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel & Russel, 1966.
25. Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
26. Littleton A. C. Evolution of the journal enty // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
27. Macve R. H. «Pacioli's Legacy in T.A. Lee, A.C. Bishop, and R.H. Parker (eds.), Accounting History from the Renaissance to the Present: A Remembrance of Luca Pacioli, pp. 3-30. New York: Garland, 1996.
28. Melis F. Documenti per la storia economica dei secoli XIII-XVI (Firenze, 1972).
29. Melis F. Storia della Ragioneria (Bologna: Cesare Zuffi, 1950).
30. Melis F. Aspetti della vita economica medievale (studi nel'Archivio Datini di Prato). Siena, 1962.
31. Nobes C. The Development of Double Entry (Selected Essays) // Garland Publishing, Inc. New York & London, 1984.
32. PenndorfB. Luka Pacioli — Aus seinem Leben // Zeitschrift fur Handelswissencchaft und Handelspraxis, 1929, Heft 4.
33. Peragallo E. Origin of the Trial Balance. // The Accounting Review, July 1956, vol. 31, no. 3, pp.389-394.
34. Elder de Roover F. Partnership Accounts in twelfth century Genoa // Littleton A. C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956.
35. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. London, 1956, pp. 114-174.
36. Roover R. de. New Perspectives on the History of Accounting // The Accounting Review, July 1955, vol. 30, no. 3.
37. Sapori A. I libri degli Alberti del Giudice. Milano: A. Garzanti Editore, 1932.
38. Sapori A. I libri di commercio dei Peruzzi, Pub-blicazioni della Direzioni degli Studi Medievali 1. Milan: Fratelli Treves Editoti, 1934.
39. Esteban H.E. Comments on some obscure or ambiguous points of the Treatise De Computis et Scripturis by Luca Pacioli // The Accounting Historians Journal, June 1994, vol. 21, no. 1, pp. 17-80.
40. Esteban H.E. Luca Pacioli: De Las Cuentas Y Las Escrituras. Titulo Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Pro-portioni et Proportionalita. Venecia, 1494. Estudio introductorio, trduccion y notas por — Esteban Hernandez Esteve. Con una reproduccion fotografica del original. — Editado por Asociacion Espanola de Contabilidad Y Administracion De Empresas (AECA). Madrid, 1994.
41. Zerbi T. Le Origini della partita dopia: Gestioni aziendali e situazioni di mercato nei secoli XIV e XV. Milan: Marzorati, 1952.
42. Yamey B. S. The Functional Development of Double-Entry Bookkeeping, Accounting Research Association // Bulletin, 1940, no. 7.
43. Sangster A. The printing of Pacioli's Summa in 1494: how many copies were printed // The Accounting Historians Journal, 2007, vol. 34, no. 1, pp. 125-146.
44. Sangster A. Using accounting history and Luca Pacioli to put relevance back into the teaching of double entry // Accounting, Business and Financial History, 2010, vol. 20, no. 1, pp. 23-39.
45. Roover R. de. How did the double-entry bookkeeping. Moscow, Gosfinizdat, 1958.
46. Kuter M.I., Gurskaya M. M., Zinchenko E.S. Which date to be the birthday of double-entry bookkeeping. // International accounting, 2011, no. 48, pp. 34-43.
47. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Zinchenko E. S. Russian track in the study's first Medieval balances // International accounting, 2013, no. 32, pp. 54-64.
48. Gurskaya M.M. Methodology and methods of accounting: genesis and conceptual foundations: monograph. Krasnodar: Prosveshche-nye - Yug, 2013.
49. Smith F. The influence of Amatino Manucci and Luca Pacioli // BSHM Bulletin, 2008, vol. 23, pp. 143-156.
50. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Kuznetsov A.V., Kuter K.M. A new stage of studying of accounting history in Russia // International accounting, 2011, no. 4, pp. 49-63.
51. KuterM.I., Gurskaya M.M., Pavlidi O.A., Kuznetsov A. V. Russian home in the study of history emervenia double accountancy // Vector science of Togliatti State University, 2010, no. 3, pp. 228-233.
52. Kuter M.I., GurskayaM.M., Sidiropulo O.A. Ledger Genoese Commune of 1340: the initial phase of the study // International accounting, 2011, no. 44, pp. 60-66.
53. KuterM.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. Ledger Genoese Commune of 1340: the initial phase of the study (end) // International accounting, 2011, no. 45, pp. 54-59.
54. KuterM.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. Ledger Genoese commune for 1340: New Results // International accounting, 2012, no. 36, pp. 54-64.
55. KuterM.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: The First Computer Modeling Experience and Its Results // Journal of Modern Accounting and Auditing, February 2013, vol. 9, no. 2, pp. 212229.
56. Kuter M.I. Introduction to Accounting: A Textbook. Krasnodar: Prosveshenie — Ug, 2012.
57. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Alenikov D.N. First synthetic balances — the ideology of veiling credentials // International accounting, 2012, no. 38, pp. 56-64.
58. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Alenikov D.N. First synthetic balances — the ideology of veiling credentials // International accounting, 2012, no. 39, pp. 57-63.
59. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Alenikov D. N., Musaelyan A.M. What preceded the principle of accounting period // International accounting, 2013, no. 34, pp. 56-63.
60. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Musaelyan A.M. How many of the books described Luca Pacioli and what books Used the company Francesco Datini 130 years before Treatise // International accounting, 2013, no. 24, pp. 56-64.
61. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Kuter K.M. The history of double-entry bookkeeping: double entry // International accounting, 2011, no. 17, pp. 46-55.
62. Kuter M.I., Gurskaya M.M. The natural shape of the initial balance sheet // International accounting, 2010, no. 5, pp. 50-59.
63. Kuter M.I., Gurskaya M.M. «Secret» balances of Luca Pacioli // International accounting, 2013, no. 46, pp. 50-63.
64. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoayn A.E. Ideal Accounting Middle Ages: Inventory of household goods and depreciation // International accounting, 2013, no. 37, pp. 61-71.
65. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoayn A.E., Zinchenko E.S. Algorithm for linear depreciation in the Middle Ages // International accounting, 2012, no. 47, pp. 57-63.
66. Kuter M.I., Deliboltoayn A.E. First experience in the calculation of deprecation in the double-entry accounting // International accounting,
2011, no. 25, pp. 62-67.
67. Kuter M.I., Deliboltoayn A.E. The earliest record of depreciation On the accounts of double-entry bookkeeping // International accounting,
2012, no.48, pp. 50-54.
68. Francesco di Marco Datini: The Man The Merchant / Edited Giampiero Nigro. Firenze, 2010.
