CC BY
87
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657
первый опыт расчета амортизации в системе двойной бухгалтерии
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@yahoo. com А. Э. ДЕЛИБОЛТОЯН, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: delik_@mail. ru Кубанский государственный университет
В статье на примере бухгалтерских книг Франческо ди Марко Датини в Барселоне рассматривается первый опыт расчета амортизации в условиях применения двойной бухгалтерии.
Ключевые слова: двойная бухгалтерия, счет оборудования, амортизация, счет прибылей и убытков, пробный сальдовый баланс.
Четыре предыдущих года работы в архивах Генуи, Прато и Флоренции не дали таких заметных результатов, как пятый. Полная копия всех счетов книги финансистов муниципалитета Генуи за 1340 г., претендующей на роль первой книги двойной записи, позволяет создать ее компьютерную модель и выявить принципы ведения. Но это еще предстоит в будущем. Кладовой знаний выступает архив Франческо ди Марко Датини в Прато, в котором собраны бухгалтерские книги и значительная корреспонденция из Авиньона, Барселоны, Пизы, Прато и Флоренции второй половины XIV начала XV вв. Каждая
новая находка существенно пополняет знания по истории возникновения двойной записи и двойной бухгалтерии, до недавнего времени в нашей стране не изученной.
Об архивах Датини в нашей стране упоминалось впервые в 1958 г., когда известный ученый А. Ф. Мухин перевел на русский язык сокращенный вариант статьи Раймонда де Рувера (англ. «The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants» — «Развитие бухгалтерского учета до Луки Пачоли согласно бухгалтерским книгам Средневековых торговцев») [6], опубликованной в сборнике под редакцией ученых А. С. Литтлтона и Б. Ями. Русский вариант перевода под редакцией выдающегося ученого-экономиста Н. Р. Вей-цмана получил название «Как возникла двойная бухгалтерия» [5], и представлял брошюру 67 страниц, 10 из которых составляли предисловие Н. Р. Вейцмана. Тираж брошюры был настолько ограничен, что его счастливыми обладателями стали менее 1 000 читателей.
Во время обсуждения в 1967 г. методики начисления амортизации, разработанной ученым А. П. Рудановским, профессор А. В. Власов продемонстрировал своим аспирантам интерпретацию счета прибылей и убытков компании Франческо Датини в Барселоне (табл. 1) [5, с. 41] со статьей расходов «Амортизация конторского оборудования» в 16 барселонских фунтов 17 шиллингов.
Заметим, что более сорока лет назад ни у кого не возникло вопросов относительно алгоритма расчета этого показателя. По всей вероятности, никто не сомневался, что расчет в 1399 г. выполнялся примерно по тем же правилам, что действовали в СССР во второй половине XX в.
Спустя много лет счет прибылей и убытков компании Франческо Датини в Барселоне стал предметом повышенного интереса в связи с выходом в свет в 1996 г. (русскоязычного варианта в 2000 г.) книги Жака Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика», в которой авторитетный французский специалист писал, Раймонд де Рувер в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Луки Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например компании Франческо Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия.
Неслучайно, когда противопоставляются флорентийская и венецианская учетные модели (работы французского экономиста Я. Лемар-
шана), противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии, которую можно рассматривать как предшественницу статической бухгалтерии [4, с. 65—66].
Примечательно, что Раймонд де Рувер описывал баланс и счет прибылей и убытков за период с 11.07.1397 по 31.01.1399 компании Франческо Датини в Барселоне, а не во Флоренции. Именно барселонский бухгалтер первым сбалансировал счет финансового результата и первым построил пробный аналитический баланс по сальдо закрываемых счетов. Подробный анализ этих регистров будет предложен в виде результатов специального исследования, проводимого учеными Кубанского государственного университета совместно с коллегами из университета «Флоренция». Остановимся пока на одной его стороне — практике исчисления и отражения на счетах двойной бухгалтерии амортизации.
В Санкт-Петербурге 11.02.2011 во время Соколовских чтений в секции «История бухгалтерского учета» ученым-экономистом Т. В. Еременко был прочитан доклад «Формирование категории «Амортизация» в методологии бухгалтерского учета» [1]. После исследования происхождения термина «амортизация» в значительном количестве глоссариев на различных языках Т. В. Еременко приходит к выводу, что лексема амортизация является заимствованием, образованным от греческих и латинских корней. Несмотря на это, русским языком данная лексема заимствована не из греческого или латинского языков, а из немецкого. Вероятно, сторонники амортизации
Таблица 1
Счет прибылей и убытков компании Франческо ди Марко Датини и Ко в Барселоне 11.07.1397 - 31.01.1399
Название статей Фунты Шиллинги Пенсы
Прибыль от торговли 689 11 5
Прибыль по валютным операциям 262 4 0
Кредитовый остаток по торговым издержкам 133 13 7
Итого брутто прибыли 1085 9 0
За вычетом расходов:
рента за 18 мес. 60 0 0
особые расходы 3 8 0
расходы по содержанию конвоя 67 12 0
личные расходы 106 1 5
амортизация конторского оборудования 16 17 0
резерв по неуплаченным налогам и срочным платежам 80 0 0
всего расходов 333 18 5
чистая прибыль 751 10 7
как фонда реновации исходят из греческого толкования слова, а их оппоненты — из латинского [1, с. 169—170]. Под оппонентами Т. В. Еременко понимает тех ученых, которые считают, что амортизация — это уменьшение стоимости имущества в процессе его эксплуатации.
В дальнейшем Т. В. Еременко рассмотрела историю понятия «амортизация» от Марка Вит-рувия Поллиона, древнеримского архитектора, инженера и теоретика второй половины I в. до н. э. и до наших дней. Автор отмечает, что о существовании амортизации в эпоху Средневековья свидетельствуют учетные документы Барселонского отделения предприятия купца Франческо Датини (1335—1410 гг.). На счете прибылей и убытков данного отделения предприятия купца износ включен в состав торговых расходов в виде статьи «Амортизация конторского оборудования», где отчет указывает, что стоимость конторского оборудования в 16 франков 17 шиллингов списана на торговые издержки [5, с. 40—41]. Таким образом, фактическая стоимость хозяйственного инвентаря определялась путем соответствующей экспертизы. Оказавшаяся сумма уценки переносилась со счета хозяйственного инвентаря на счет прибылей по товарам [3, с. 870—871]. По утверждению французского ученого Ж. Ришара, под амортизацией изначально понималась любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей [4, с. 54; 1, с. 171—172].
Здесь можно оспорить каждую ссылку. В ссылке на Раймонда де Рувера указан отчет, хотя в то время отчетности о финансовых результатах не существовало. Кстати, эта неточность, а скорее всего, ошибка имеет место у Раймонда де Рувера в переводе на русский язык [5, с. 41] и в подлиннике [6, с. 144].
Кстати, Жак Ришар, пропагандист идей Жака Савари, говорит о фиктивной ликвидации. Действительно, Жак Савари выступал инициа-
тором периодических фиктивных ликвидаций предприятий с целью предупреждения попадания на рынок реальных банкротов. Нам же известно, что Франческо Датини как главный партнер планировал с января 1399 г. закрыть компанию в Барселоне и открыть новую, включив в состав ее партнеров Симоне Биланди, который был менеджером филиала в Барселоне, а ранее хорошо себя зарекомендовал, будучи в 1383—1392 гг. менеджером компании Франческо Датини в Пизе. Примеров периодической переоценки долгосрочных активов в Средневековье нам неизвестно.
Интересно вступить в дискуссию с профессором Н. С. Помозковым относительно понятия «фактическая стоимость хозяйственного инвентаря». По мнению авторов, фактическую стоимость объекта можно определить только на рынке в момент завершения сделки купли-продажи. Любая оценочная стоимость к таковой не относится. Известны подробности переоценки оборудования: ликвидация компании и передача имущества в новую компанию с новыми партнерами, которые заинтересованы в занижении роли главного партнера — Франческо Датини. Следовательно, налицо вариант фактической стоимости передаваемого в качестве взноса оборудования. Однако оппоненты говорят не о ликвидации компании, а о статической амортизации, проводимой периодически. В таком варианте понятие «фактическая стоимость» неприемлемо.
Складывается впечатление, что фрагмент из учетной книги Франческо Датини создал предпосылки для различных толкований, хотя авторы этих толкований никогда не видели этой учетной книги.
На этой конференции профессор М. И. Кутер впервые презентовал в России бухгалтерскую книгу и пробный аналитический баланс Компании Франческо Датини в Барселоне на 31.01.1399.
Авторам не сразу удалось отыскать бухгалтерскую книгу конца XIV в. (рис. 1), в которой находится первый сбалансированный счет прибылей и убытков (рис. 2). Действительно, предпоследняя позиция
Рис. 1. Главная книга филиала Франческо Датини в Барселоне в 1397—1399 гг.: (РгаЮ, AS. D. 801)
стороны «Dare» (Дебет), выделено цветом, и содержит текст «Амортизация конторского оборудования, перенесено с карты 378, сумма 16 фунтов 17 шиллингов»».
Трудно было согласиться с мыслью, что перед авторами был первый пример динамического распределения стоимости долгосрочного актива по периодам полезного его использования. Здесь более вероятным под амортизацией следовало признать списание стоимости части выбывшего из эксплуатации оборудования и включение его в расходы.
Кроме того, в ответ Жаку Ришару относительно динамической флорентийской модели отметим, что принцип периодичности в построении отчетности один из основных в динамическом учете, а тем более принцип учетного периода, в компании Франческо Датини отсутствовал.
Таким образом, еще не видя счета конторского оборудования, можно утверждать, что расчет суммы амортизации осуществлен не по периодам, а через 18 мес. 20 дней после даты открытия компании, т. е. в момент ее закрытия.
Счет конторского оборудования компании Франческо Датини в Барселоне, закрытый на 31.01.1399 (Prato, D. № 801, с. 377V—378R), представлен на рис. 3. В «Dare» отражен приход долгосрочного имущества на дату открытия компании (11.07.1397) в сумме 111 фунтов 17 шиллингов.
В «Avere» (Кредит) осуществлено распределение первоначальной (исторической) стоимости долгосрочных активов (конторского оборудования) на согласованную (восстановительную) стоимость имущества, передаваемого в новую компанию, в сумме 95 фунтов (выделено цветом), и на начисленную амортизацию (правильнее сказать — износ) в сумме 16 фунтов 17 шиллингов.
Сумма амортизации в 16 фунтов 17 шиллингов перенесена на счет прибылей и убытков (рис. 2) в качестве расхода. Сумма в 95 фунтов отражена на новом счете конторского оборудования, учитываемого по согласованной стоимости рис. 3 (Prato, D. № 801, с. 392V—393R) и, в ко- тини
нечном варианте, ее можно обнаружить в разделе «Актив» баланса (выделено жирным), предложенного Раймондом де Рувером (табл. 2) [5, с. 38—39].
Конечно, читателю интересно увидеть эту сумму в балансе, тем более, если учитывать, что это первый в истории бухгалтерии пробный аналитический баланс. Не останавливаясь на оценке статей баланса, покажем только один его фрагмент (рис. 4), где красным цветом выделена переносимая в новую учетную систему стоимость конторского оборудования, списанная со счета на карте Рга1:о, D. № 801, с. 392У—393К
Таким образом, чем меньше людей, которые видели и лично исследовали бухгалтерские
Рис.
2. Счет прибылей и убытков компании Франческо Датини в Барселоне за период 11.07.1397—31.01.1399 (Prato, D. № 801, с. 388V—389R)
. Счет конторского оборудования компании Франческо Дав Барселоне на 31.01.1399 (Prato, D. № 801, с. 377V—378R)
Таблица 2
Франческо ди Марко Датини и Ко в Барселоне фрагмент баланса на 31.01.1399
А к т и в
Содержание статей Сумма в барселонской валюте Процент к итогу
Фунты Шиллинги Пенсы Фунты Шиллинги Пенсы
Наличные деньги в кассе и банке
Касса 18 17 2 — — — 0,1
Счета депозитов в банке 1 242 9 8 — — — 8,2
Специальный счет 440 0 0 — — — 2,9
1 701 6 10 11,2
Счета к получению
Местные торговцы по проданным товарам 4 841 14 10 31,9
Местные дебиторы по векселям 2 192 19 4 14,5
Местные дебиторы по страхованию 99 17 11 0,7
7 134 12 1 47,1
Задолженность инокорреспондентов
Венеция 1 305 5 9 8,5
Генуя 9 7 7 0,1
Авиньон 0 6 0 0,0
Монпелье 854 15 1 5,6
Париж 19 5 2 0,1
Пиза 980 12 7 6,4
Брюгге 1 036 2 7 6,5
Флоренция 520 10 10 3,8
Перпиньян 118 18 5 0,8
4 845 4 0 31,8
Отделения Датини в других местах
Мальорка 88 9 0 0,6
Венеция 224 16 10 1,4
Флоренция 211 16 0 1,4
525 1 10 3,4
Товарные запасы
Товары на складе 288 0 9 1,9
Движимое имущество
Конторская обстановка 95 0 0 0,6
Марта, наша рабыня 30 0 0 0,2
125 0 0 0,8
Разные статьи
Расходы будущих лет 112 1 10 0,7
Счет, предъявленный Симоне де Андреа 25 0 2 0,2
Недостача в кассе 38 13 0 0,3
Исправления разных ошибок 17 18 6 0,1
193 13 6 1,3
Сомнительные долги 384 7 3 2,5
Невыверенная ошибка, допущенная при составлении баланса 11 9 1 0,0
Итого... 15 208 15 4 100,0
книги Франческо Датини, тем больше мнений об их роли в развитии двойной бухгалтерии. Много споров вызвала запись об амортизации на счете прибылей и убытков. Как минимум, можно выделить три бытующих мнения:
— списание выбывшего из эксплуатации оборудования;
— периодическая инвентаризация и переоценка активов и списание в расходы разницы стоимостей текущей и предшествующей оценок;
— динамическая амортизация — распределение стоимости долгосрочного актива по периодам полезного его использования.
Непосредственное знакомство со счетом конторского оборудования, перевод со староитальянского языка сначала на итальянский, а затем на русский языки его записей позволили однозначно опровергнуть первый взгляд.
Отсутствие требования периодического закрытия книг Франческо Датини (принцип периодичности), как и права потребления прибыли до закрытия компании, отсутствие алгоритма начисления амортизации и, учитывая, что амортизация рассчитана только один раз на дату закрытия компании, отрицают динамический характер амортизации.
Однако и периодическое начисление амортизации через переоценку инвентаризируемых активов и сопоставление оценок двух смежных инвентаризаций также не выдерживает критики, как минимум, в эпоху Средневековья, так как отсутствуют документальные подтверждения. Рассматриваемый пример не есть подтверждение, на которое ссылаются Жак Ришар, Н. С. Помозков и др. Напомним, что налицо факт закрытия счетов компании, выведение финансового результата и построение пробного аналитического баланса по сальдо переносимых счетов на 31.01.1399 — дату закрытия компании. Промежуточных переоценок имущества за 18 мес. 20 дней авторами не установлено, как неизвестно аналогичных сведений по другим компаниям того времени. Следовательно, складывается впечатление, что факт экспертной оценки имущества, передаваемого из одной компании в другую, ошибочно на многие десятилетия сформировал научное мнение о первом опыте периодической статической амортизации, т. е.
«СГгМЛ
ill ц , 1 мпЛа— «f
•-At
Л w— ^ 14..Ы.А.ЧГ
■vfe«-™ «ела—-Cf!S
Рис. 4. Фрагмент пробного аналитического баланса компании Франческо Датини в Барселоне на 31.01.1399 (Ргаго, Б. № 1165, с. 6)
гипотезу, не подтвержденную реальностью.
Складывается впечатление, что эпоху расчета амортизации методом периодически проводимых инвентаризаций следует сдвинуть лет на двести, связав ее с именем англичанина Дж. Мелиса.
Общепринято, что любое научное мнение имеет право претендовать на истину, до тех пор пока его доказуемо не опровергнет другое научное мнение. Авторам удалось научно и документально доказать необоснованность имевшегося десятилетиями мнения о статической амортизации на счетах двойной бухгалтерии в книгах купцов Средневековья. Авторы готовы признать несостоятельность своих убеждений, если в ходе дальнейших научных и архивных исследований будут добыты свидетельства, подтверждающие практику статической амортизации в эпоху до и на столетие после Луки Пачоли.
Список литературы
1. Еременко Т. В. Формирование категории «Амортизация» в методологии бухгалтерского учета. СПб.: Нестор-История, 2011. 472 с.
2. Кутер М. И., Гурская М. М., КузнецовАн. В., Кутер К. М. Русское присутствие в архиве Датини и его последствия. СПб.: Нестор-История, 2011. 472 с.
3. Помазков Н. С. Учет в докапиталистических системах хозяйства. Л., 1940.
4. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
5. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
6. Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А. С. Littleton, B. S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956. p.
