CC BY
72
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК. 657
КАКУЮ ДАТУ СЧИТАТЬ ДНЕМ РОЖДЕНИЯ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru М. М. ГУРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: marinagurskaja@mail. ru Е. С. ЗИНЧЕНКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail: kosiekaterina@yandex. ru Кубанский государственный университет
Исследуется история двойной бухгалтерии. Выделен самостоятельный этап — система двойной записи. Обозначена роль баланса счета, счета капитала, баланса результатов, баланса счетов. Представлен один из первых примеров двойной бухгалтерии.
Ключевые слова: двойная запись, баланс счета, баланс результатов, баланс счетов, пробный баланс сальдо счетов, двойная бухгалтерия.
Представители Кубанского государственного университета уже 5 лет трудятся в архивах средневековых книг в Италии. На смену посещениям архивов в экскурсионных целях пришла настоящая исследовательская работа,
позволившая создать собственную компьютерную базу копий бухгалтерских счетов первых торговых книг Средневековья, количество документов которой превышает 10 тыс. Архив, которому сегодня позавидовали бы многие авторитетные ученые, позволяет в спокойной лабораторной (точнее сказать, домашней) обстановке тщательно исследовать структуру счетов, изучать их региональные особенности, отслеживать генезис трансформации записей простой бухгалтерии в диграфическую.
На кафедре в университете установилась традиция, согласно которой каждый день работы в архиве Франческо Датини в Прато (Тоскана,
Италия) (независимо от того, приехали ли мы поездом из Флоренции или Пармы или ночевали в гостинице в Прато) начинается с посещения католической церкви Святого Франциска. Здесь под алтарем уже шесть столетий покоится прах человека, чьи торговые книги проливают свет на историю нашей профессии.
В работе The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants [10], опубликованной Раймондом де Рувером в 1956 г., известной на постсоветском пространстве под названием «Как возникла двойная бухгалтерия», сказано: «Переход от простой к двойной бухгалтерии в Тоскане лучше всего можно изучить по записям Франческо ди Марко Датини (1335—1410 гг.), знаменитого купца-банкира из Прато, который стал одним из богатейших людей своего времени и принимал коронованных лиц в своем дворце. Не имея законного наследника, Франческо Датини оставил большую часть своего состояния, включая и его дворец, благотворительной организации Чеппо де Повери с обязательством, что его преемники продолжат принятый им порядок ведения всех книг. Названная организация существует и поныне, при этом воля ее основателя честно выполняется. В результате большинство записей, в том числе и архивы заграничных отделений, сосредоточены в Прато. Архивы Датини являются уникальными по их полноте...» [7, с. 35—36].
Поначалу, еще в Авиньоне, Датини придерживался господствовавшей тосканской практики и вел книги по простой системе, причем счета в главной книге разбивались следующим образом: дебет помещался в первой части регистра, кредит — в другой. Как пишет де Рувер, «эта система была изменена в главной книге более позднего периода (1383—1386 гг.), принадлежавшей пизан-скому отделению Датини. В этом регистре личные счета поступлений и платежей ведутся по двусторонней форме, но в счетах торговых издержек и прибылей и убытков кредит по-прежнему расположен под дебетом, а не рядом с ним...» [].
Внимательно изучивший ее профессор Церби оспаривает это мнение из-за отсутствия счета кассы, хотя имелась кассовая книга, которую могли использовать как часть главной книги. Сочетание кассовой и главной книг позволяло бухгалтеру
составлять баланс, конечно, при условии, что он соблюдал правила во всех других отношениях... Профессор Церби заявляет также, что ни одна из учетных книг Датини не содержит четкого примера двойной бухгалтерии. Наличие счетов результатов хозяйственной деятельности приводит к выводу, что эта книга велась по системе двойной бухгалтерии» [там же, с. 36—37].
Нам удалось ознакомиться с бухгалтерскими книгами филиалов компании Датини в Пизе, Барселоне и Авиньоне. Согласно де Руверу, «... после 1390 г. эта система определенно применялась в большинстве отделений Датини за границей и в его главной конторе во Флоренции. Предполагалось, что управляющие отделениями обязаны регулярно высылать копию баланса в главную контору. Несколько таких копий до сих пор сохранилось в Прато. Они показывают, что книги балансировались, если не считать небольших ошибок, которые бухгалтеры часто не исправляли, а предпочитали регулировать, приписывая разницу к доходу или убытку. В качестве доказательства я публикую. баланс и счет прибылей и убытков отделения в Барселоне на 31 января 1399 г. Эти таблицы, несомненно, показывают, что книги Датини велись в соответствии с наиболее четкими требованиями двойной бухгалтерии. Представленное доказательство настолько убедительно, что, я думаю, оно дает четкий ответ на рассматриваемый нами вопрос» [7, с. 37].
Как покажет наше многолетнее исследование, такое утверждение Рувера весьма не аргументированно, так как его можно распространить только на учетные записи компании Датини в Барселоне начиная с 11.07.1399, но ни в коем случае на компанию в Пизе включительно по 1400 г., когда приступили к ликвидации компании по организационным причинам.
Сразу оговоримся, в компаниях Ф. Датини в Пизе, которые просуществовали с 04.02.1383 (дата официальной презентации, деятельность велась с конца 1382 г.) по июль 1400 г. (ликвидация велась более 10 лет до дня смерти Датини в 1410 г.), отсутствовал счет собственного капитала. Несмотря на то, что в системе бухгалтерских регистров существовала четко отлаженная система счетов накопления операционного финансового результата по видам деятельности, сводный счет
Рис. 1. Главная книга филиала Датини в Барселоне в 1397—1399 гг. (Prato, AS. D. 801)
финансового результата «Убытки и прибыли» не применялся до 30.06.1392 (даты закрытия Второй компании в Пизе). Игнорирование счета собственника в системе счетов, несоблюдение правила баланса результатов с переносом сальдо на счет капитала исключало возможность построения пробного сальдового баланса (на первых порах аналитического, по сальдо каждого отдельного счета). Все это предопределяло ограниченные возможности действующей в то время учетной модели, ориентированной на метод двойной записи, баланс каждого отдельного счета (сумма записей по дебету счета равна сумме записей по кредиту того же счета) и требование наличия в системе всех сбалансированных счетов, и не способствовало переходу на полномасштабную двойную бухгалтерию.
На рис. 1 предложена фотография исторической торговой книги компании в Барселоне за период с 11.07.1397 г. по 31.01.1399, которая хранится в архиве Датини в Прато под индексом Prato, AS. Б. 801.
Поводом для реорганизации компании и, соответственно, для закрытия учетных регистров послужил факт изменения состава собственников компании: Датини ввел в число своих компаньонов
менеджера Симоне Беланди (Simone Bellandi).
В книге компании в Барселоне имеется Перечень счетов (алфавитный указатель), что существенно облегчало работу с ними. Спустя почти столетие Пачоли напишет в гл. 13: «В Главной книге обычно в два раза больше листов, чем в Журнале. В нее же включают Алфавитный указатель, иначе Перечень (Repertorium), но некоторые называют его Индексом, а флорентинцы Выпиской (Экстрактом). В этот перечень ты впишешь все счета дебиторов и кредиторов в алфавитном порядке с указанием номеров листов, где они фигурируют. Перепиши все имена, начинающиеся на А, на лист А и т. д.» [6, с. 47]. В 1397—1399 гг. Экстракт выделен в самостоятельную книжечку, напоминающую современный телефонный указатель (рис. 2).
В перманентном учете (последовательное непрерывное отражение в учете последствий всех свершившихся фактов хозяйственной жизни) имеет место приоритет Счета прибылей и убытков над балансом, так как нельзя построить баланс (баланс счетов), не закрыв счет финансового результата
Рис. 2. Экстракт Главной книги филиала Датини в Барселоне в 1397—1399 гг. (Prato, AS. D. 801)
Таблица 1 Счет прибылей и убытков 11.07.1397 — 31.01.1399 *
^Циллин-
Названия статей Фунты ги Пенсы
Прибыль от торговли 689 11 5
Прибыль по валютным 262 4 0
операциям
Кредитовый остаток 133 13 7
по торговым издержкам
Итого брутто прибыли 1 085 9 0
За вычетом расходов:
Рента за 18 мес. 60 0 0
Особые расходы 3 8 0
Расходы по содержанию 67 12 0
конвоя
Личные расходы 106 1 5
Амортизация конторского 16 17 0
оборудования
Резерв по неуплаченным 80 0 0
налогам и срочным пла-
тежам
Всего расходов 333 18 5
Чистая прибыль 751 10 7
* По де Руверу. См.: [10, с. валюте).
144; 7, с. 41] (в барселонской
(баланс результатов). Поэтому для начала исследуем интервальные показатели Счета прибылей и убытков за период 11.07.1397 — 31.01.1399 по данным, содержащимся в Главной книге филиала Датини в Барселоне (Prato, AS. D. 801, c. 388V—389R; рис. 3), и данным, предложенным де Рувером (табл. 1).
Как видим, Счет прибылей и убытков средневекового бухгалтера представляет собой разворот книги, где в Dare собраны расходы, а в Avere — доходы. Итог каждой стороны счета равен 1 005 фунтам 9 шиллингам. В данном случае Счет прибылей и убытков — это всего-навсего счет, а никакая не отчетность.
Де Рувер представил его в виде отчетности (см. табл. 1), напоминающей современный Отчет о прибылях и убытках. 34 позиции стороны Avere де Рувер сводит к трем статьям отчета. Более того, де Рувер и называет его отчетом (statement of profit and loss или, наоборот, the profit-and-loss statement [10, с. 144; 7, с. 41]). Что самое интересное, де Рувер
Рис. 3. Счет прибылей и убытков филиала Датини в Барселоне за период 11.07.1397 — 31.01.1399 (РШо, AS. D. 801. с. 388V—389R)
завысил положительные и отрицательные составляющие финансового результата на 80 фунтов.
При описании финансово-результатного счета де Рувер весьма краток: «Как может заметить читатель, в счете выведено сальдо в 751 ф. 10 шилл. 7 пенсов в барселонской валюте. Сумму эту можно обнаружить в виде чистой прибыли и в пассиве баланса. Следовательно, мы имеем дело с четкой системой последовательных исчислений прибыли или убытка. Наличие удивляющего на первый взгляд кредитового остатка по торговым издержкам легко объяснимо. Это сальдо возникло в результате того, что комиссионные, куртаж, брокерская комиссия и другие суммы, причитающиеся лицам, которым отправлялся товар за границу, записывались по кредиту этого счета. А так как эти кредитовые записи превышали фактически затраченные суммы, то торговые издержки вместо того, чтобы быть отнесенными к расходам, оказывались источником прибыли» [10, с. 144; 7, с. 42]).
Не будем останавливаться на поиске одного из трех итогов прибыли, который де Рувер завысил на 80 фунтов, но нельзя умолчать об искажениях показателей на стороне расходов. Непонятно, по какой причине ренту за 18 мес. в 36 фунтов 13 шиллингов 4 пенса де Рувер записал как 60 фунтов, а личные расходы в 129 фунтов 8 шиллингов 1 пенс представил как 106 фунтов 1 шиллинг 5 пенсов. В расходы включен резерв по неоплаченным налогам и срочным платежам (те самые 80 фунтов завышения), который не упомянут на
фолио Prato, AS. D. 801, c. 388V—389R. Однако де Рувер настаивает, что «в числе издержек на счете прибылей и убытков числится резерв в 80 ф. ст. по неуплаченным налогам и другим платежам, очевидно, чтобы избежать преувеличения доходов. Эта статья упоминается также в пассиве как резерв. Поэтому счет накоплений ничего нового собой не представляет. То же относится и к амортизации, поскольку отчет указывает, что стоимость конторского оборудования в 16 ф. 17 шилл. списана как торговые издержки... Таким образом, образование этих резервов должно рассматриваться как обычная практика задолго до появления трактата Луки Пачиоло» [10, с. 144; 7, с. 42].
Забегая вперед, заметим, что в Avere баланса действительно находится резерв по неоплаченным налогам и срочным платежам, но его формирование в Средневековье не отнесено в расходы.
Соответственно, общий итог расходов вместо 253 фунтов 18 шиллингов 5 пенсов представлен американским ученым как 333 фунта 18 шиллингов 5 пенсов.
Характеризуя баланс, де Рувер пишет: «Следует подчеркнуть, что таблица 2 представляет собой не реконструированный, а только уплотненный баланс, основанный на двух отдельных копиях подлинника, хранящегося в архивах Датини. Эти точные копии имеют форму книжечек в 12 страниц и содержат перечень более 110 статей по активу и около 60 — по пассиву. Опубликование всего материала потребовало бы много места и не представляло практической ценности. Поэтому было целесообразно уплотнить баланс, сгруппировав данные по соответствующим рубрикам, не производя других изменений» [10, с. 141; 7, с. 37].
У нас возникло предположение, что знаменитый ученый лично не держал в руках книги Датини и баланс, построенный 31.01.1399. Дело в том, что оба раздела баланса находятся в одной книжечке (Prato, AS. D. 1165; рис. 4). На пяти страницах записаны сальдо 95 счетов, перенесенных в Dare, а на трех страницах собраны сальдо 55 счетов, помещенных в Avere (а не более 110 статей по активу и около 60 — по пассиву, как у де Рувера). Вариант баланса филиала компании Датини в Барселоне, опубликованный де Рувером, представлен в табл. 2.
Все оказалось намного проще. В архиве под одним и тем же номером хранятся два баланса
Рис. 4. Обложка Баланса филиала Датини в Барселоне (Prato, AS. D. 1165)
филиала в Барселоне: первый — самого филиала (который исследуют представители нашего университета), второй включает дополнительные расходы на содержание офиса на Мальорке.
Спорно утверждение де Рувера относительно отсутствия «других изменений». Он пытается подвести таблицу презентации под макет современной формы отчетного баланса, употребляя понятие balance sheet, и даже две стороны баланса называет Assets (Активы) и Liabilities (Обязательства) [10, с. 141; 7, с. 37].
Жирным шрифтом нами выделены позиции, которые в средневековом балансе и таблицах де Рувера совпадают. Среди таких позиций вызывает улыбку статья «Марта, наша рабыня», особенно когда увидишь, что де Рувер отнес ее в раздел «Движимое имущество». «На протяжении XIV и XV вв. рабство было весьма распространено в бассейне Средиземного моря. Одним из больших невольничьих рынков рабов являлась генуэзская колония Каффа на Черном море. Все знатные фамилии Флоренции, включая и Медичи, имели одного или двух рабов, обычно женщин и реже мужчин» [10, с. 143; 7, с. 42].
Таблица 2
Баланс на 31.01.1399*
Сумма в барселонской валюте
Содержание статей ■ н Шиллинги Пенсы -н Шиллинги Пенсы ну & ® Э ^ а, 8 В *
Актив
Наличные деньги в кассе и банке
Касса 18 17 2 — — — 0,1
Счета депозитов в банке 1 242 9 8 — — — 8,2
Специальный счет 440 0 0 — — — 2,9
1 701 6 10 11,2
Счета к получению
Местные торговцы по проданным товарам 4 841 14 10 31,9
Местные дебиторы по векселям 2 192 19 4 14,5
Местные дебиторы по страхованию 99 17 11 0,7
7 134 12 1 47,1
Задолженность инокорреспондентов
Венеция 1 305 5 9 8,5
Генуя 9 7 7 0,1
Авиньон 0 6 0 0,0
Монпелье 854 15 1 5,6
Париж 19 5 2 0,1
Пиза 980 12 7 6,4
Брюгге 1 036 2 7 6,5
Флоренция 520 10 10 3,8
Перпиньян 118 18 5 0,8
4 845 4 0 31,8
Отделения Датини в других местах
Мальорка 88 9 0 0,6
Венеция 224 16 10 1,4
Флоренция 211 16 0 1,4
525 1 10 3,4
Товарные запасы
Товары на складе 288 0 9 1,9
Движимое имущество
Конторская обстановка 95 0 0 0,6
Марта, наша рабыня 30 0 0 0,2
125 0 0 0,8
Разные статьи
Расходы будущих лет 112 1 10 0,7
Счет, предъявленный Симоне де Андреа 25 0 2 0,2
Недостача в кассе 38 13 0 0,3
Исправления разных ошибок 17 18 6 0,1
193 13 6 1,3
Окончание табл. 2
Сумма в барселонской валюте Процент к итогу
Содержание статей ■ н ^ й е н Шиллинги Пенсы - н ^ й е н Шиллинги Пенсы
Сомнительные долги 384 7 3 2,5
Невыверенная ошибка, допущенная при составлении баланса 11 9 1 0,0
Итого 15 208 15 4 100,0
Пассив
Счета к оплате
Местные купцы (в основном акцептованные векселя) 1 951 2 9 12,8
Расчеты с инокредиторами
Мальорка 586 5 6 3,8
Валенсия 865 1 9 5,7
Перпиньян 3 11 2 0,0
Монпелье 91 0 10 0,6
Париж 297 0 0 2,0
Брюгге 2 848 18 9 18,7
Болонья 570 7 6 3,8
Флоренция 2 090 12 10 13,7
Генуя 666 12 11 4,4
Пиза 182 7 1 1,2
Венеция 59 10 6 0,4
8 261 8 10 54,3
Отделения Датини в других местах
Флоренция 804 19 1 5,3
Генуя 1 037 13 11 6,8
Авиньон 32 17 8 0,2
Мальорка 510 11 6 3,4
Валенсия 171 11 3 1,1
2 557 13 5 16,8
Расчеты по консигнационным продажам 828 7 9 5,5
Резерв по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам 80 0 0 0,5
Доля владельца в средствах предприятия: Фран-ческо ди Марко Датини из Прато 768 6 8 5,1
Чистая прибыль от товарных и валютных операций 751 10 7 4,9
Последующее исправление 10 5 4 0,1
761 15 11 5,0
Итого 15 208 15 4 100,0
* По де Руверу.
Таблица 3
Структура пробного аналитического баланса филиала Датини в Барселоне на 31.01.1399*
Страница Кол-во строк Сумма, фунт., шил., пенс. Страница Кол-во строк Сумма, фунт., шил., пенс.
2R 20 306З.14.11 5R 22 З З16. 13. 0
2V 20 S02. 4. l 5V 23 l 903. S. З
3R 1S 4 3S1. 4. 2 6R 11 1 6З9. 1S. 4
3V 22 4 130. 3. 6
4R 15 2 l60. 12. 9
Итого 95 13 139.19. S Итого З6 15 139. 19. 9
* По данным Prato, AS. D. 116З, в барселонской валюте.
А теперь самое интересное: пересчитанный нами подлинный баланс имеет валюту по Dare в 1З 139 фунтов 19 шиллингов S пенсов, а по Avere — в 1З 139 фунтов 19 шиллингов 9 пенсов, т. е. несовпадение составляет только 1 пенс. В таблицах де Рувера обе валюты равны (1З 20S фунтов 1З шиллингов 4 пенса). Схема постраничной структуры реального баланса 1399г. представлена нами в табл. 3.
Особый интерес вызывает пятая страница раздела Dare (carta 4R; рис. З). Итог по ней составляет 2 644 фунта 2 шиллинга З пенсов. Далее бухгалтер дописал: «Falla il libro e il conto della cassa di Simone. lb. llô.lO.l». Перевод гласит: «Отсутствующая книга и денежный счет Симоне lb. llô.lO.l».
Таким образом, установлено, что после записей сальдо из Главной книги в баланс внесена дополнительная запись из другого источника. Де Рувер оставил эту запись без внимания. Нам представляется, что ученый, который тщательно исследовал баланс, не мог такого сделать.
^нечно, следует заострить внимание на третьей странице стороны баланса Avere (рис. 6).
Рис. 5. Фрагмент (стр. 4 и 5) раздела Dare Баланса филиала Датини в Барселоне (Prato, AS. D. 1165, carta 3 V и carta 4R)
Первые 10 реальных позиций страницы баланса в итоге совпадают с комплексной статьей в таблице де Рувера «Расчеты по консигнационным продажам» (828 фунтов 7 шиллингов 9 пенсов). Последующие строки де Рувер представил как раздел «Капитал» отчетного баланса. Он выделил строки «Резерв по неоплаченным налогам и непредвиденным расходам» (80. 0. 0), «Доля владельца в средствах предприятия: Франческо ди Марко Датини из Прато» (868. 6. 8), «Чистая прибыль от товарных и валютных операций» (751. 10. 7), «Последующее исправление» (10. 5. 4).
Суммы в 80 фунтов и 751 фунт 10 шиллингов 7 пенсов действительно находятся на листе 3 Луеге, и если пронумеровать строки раздела Луеге, то эти строки будут иметь порядковый номер К55 и К56 в разделе и К3-11 и К3-12 внутри страницы. Строка «Последующее исправление» отсутствует в реальном балансе вообще (в балансе нет суммы 10 фунтов 5 шиллингов 4 пенса). Что касается статьи «Доля владельца в средствах предприятия: Франческо ди Марко Датини из Прато», то на стр. 3 она отсутствует, а сумма в 856 фунтов 6 шиллингов 8 пенсов находится на стр. 2 (порядковый номер К35 в разделе и К2-13 на странице). Кроме того, де Рувер завысил долю владельца капитала на 10 фунтов.
Приведенный пример (как и другие) ясно свидетельствует: бухгалтер компании Датини в 1399 г. строил не отчетность, а пробный аналитический баланс. Почти столетие спустя Л. Пачоли о таком балансе напишет: «Теперь вся первая Главная книга с ее Журналом и Мемориалом будут закрыты. Чтобы еще больше убедиться в правильности записей в книгах, можно провести контроль их закрытия. Перенеси на лист бумаги
Рис. 6. Фрагмент (стр. 2 и 3) раздела Avere Баланса филиала Датини в Барселоне (Prato, AS. D. 1165, carta 5V и carta 6R)
все суммы дебета из Главной книги с крестом и занеси их на левую сторону. Затем на правую сторону перепиши все суммы кредита. Сложи все суммы по дебету и получишь общий итог, называемый «сумма сумм», сделай то же самое с суммами по кредиту и получишь еще одну «сумму сумм». Первая есть дебетовый общий итог, а вторая — кредитовый.
Теперь, если оба общих итога равны, то есть дебетовый и кредитовый имеют одно и то же значение, ты можешь, согласно рассуждениям, изложенным в главе 14, сделать вывод, что твоя Главная книга ведется правильно, и она закрыта. Если же один из общих итогов окажется больше другого, это укажет на то, что в твоей Главной книге есть ошибка, которую ты должен найти благодаря данному тебе Богом уму и с помощью знаний, которые ты, надеюсь, получил» [6, с. 103].
Чем аргументировано наше утверждение, что баланс был аналитический и пробный?
Во-первых, как мы смогли убедиться, баланс 1399 г. содержал не агрегированные показатели, сгруппированные по классифицированным по экономическому содержанию признакам (что пытался показать де Рувер в своей таблице), а индивидуальные дебетовые или кредитовые сальдо после их переноса.
Во-вторых, баланс нельзя признать отчетностью, поскольку зарегистрированные в нем показатели расположены не упорядоченно, как в таблице де Рувера, а по месту нахождения счета в Главной книге.
В-третьих, цель такого баланса — контроль равенства между суммой сальдо счетов дебетовых и суммой сальдо счетов кредитовых.
Результаты исследования, подтвержденные фактологическими материалами, сводят на нет утверждение о наличии у компании Датини в XIV в. отчетности, о чем писал автор [8, с. 202—203].
Проведенное исследование позволяет высказать предположение, что 31.01.1399, возможно, является днем рождения двойной бухгалтерии.
Литтлтон в 1933 г. детально рассмотрел предпосылки возникновения двойной записи — «те факторы, которые со временем стали настолько взаимосвязанными, что это сделало возникновение двойной записи неизбежным — это хорошо известные факторы. Некоторые из них очень старые и большинство из них — очевидные, но все, по моему мнению, являются необходимыми: письменность — поскольку ведение бухгалтерских книг это, прежде всего, запись; арифметика — поскольку механическая сторона бухгалтерии состоит из ряда простых вычислений; частная собственность — поскольку бухгалтерия имеет дело только с регистрацией фактов в отношении имущества и прав собственности; деньги (то есть денежное хозяйство) — поскольку бухгалтерский учет приводит все хозяйственные операции с имуществом или правами собственности к этому общему знаменателю; кредит (в том числе незавершенные операции) — поскольку не было необходимости вести записи, если бы все обмены завершались немедленно; оптовая торговля (коммерция) — поскольку простая торговля на местных рынках никогда не обеспечила бы достаточного объема деятельности, чтобы побудить человека скоординировать различные понятия в систему; капитал — поскольку без капитала торговля была бы незначительной и кредитные отношения были бы немыслимы... Эти факторы считаются необходимыми для зарождения двойной записи; при отсутствии любого из них возникновение системы двойной записи оказалось бы проблематичным» [9, р. 12].
Каждая из семи предпосылок, отмечает Литтлтон, присутствовала в разных местах и в разное время. Они соединились, когда крестовые походы привели к массовому перемещению людей через города-государства Северной Италии (тогда еще не единой), игравшей роль центра торговли между Европой и Ближним Востоком. Он делает вывод: «Условия развития торговли, капитала и кредита в средние века существенно отличались от тех, что были во времена античности. И становится все
более очевидным, что эти сопутствующие условия настолько изменили масштабы и распространение торговли и цели использования капитала и кредита, что эти элементы (торговля, капитал, кредит) впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.
...Условия, в которых развивались торговля, капитал и кредит в Средние века, конечно же, отличались от тех, что существовали в период древней истории. И становится несомненным, что данные обстоятельства настолько повлияли на распространение торговли и цели использования капитала и кредитных отношений, что эти последние элементы (факторы) смогли теперь стать «ожившими» предпосылками возникновения бухгалтерского учета, тогда как ранее их присутствие в историческом процессе не приводило к подобному результату. Теперь они напрямую вели к развитию системы двойной записи. » [там же, с. 20—21].
Де Рувер утверждает: «... весьма вероятно, что двойная бухгалтерия развивалась самостоятельно и примерно в одно и то же время в нескольких торговых центрах. Такое объяснение не исключает возможности заимствования одним центром у другого улучшений в учете. Поэтому было бы неосмотрительным без колебаний приписывать изобретение двойной бухгалтерии тому или иному центру. Неразумным было бы и установление даты ее зарождения. Одно является ясным: двойная бухгалтерия зародилась в Италии между 1250 и 1350гг.» [7, с. 35] (курсив наш. — Авт.).
Проверка корректности перевода А. Ф. Мухина подтвердила его точность: «Neither would it be wise to set a definite date. One thing is certain: double-entry book-keeping (двойная бухгалтерия. — Авт.) originated in Italy between 1250 and 1350» [10, с. 139]. Следовательно, де Рувер не проводил различия между понятиями «двойная запись» и «двойная бухгалтерия» и соотносил момент возникновения двойной записи (и последовавший за этим этап бухгалтерской истории, занявший почти полтора столетия) с появлением полномасштабной двойной бухгалтерии, которая сформировалась к началу XV в.
По нашему мнению, в развитие предпосылок возникновения двойной записи А. Ч. Литтлтона целесообразно описать условия перехода от этапа двойной записи к этапу двойной бухгалтерии:
это сама двойная запись; баланс счета (сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов по кредиту того же счета), характерный для ортодоксальной бухгалтерии; наличие счета собственного капитала; баланс результатов; баланс счетов (сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо счетов кредитовых одной и той же системы счетов) — основной контрольный момент системы двойной бухгалтерии и постулат теории бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Кутер М. И., Гурская М. М. Естественная форма изначального бухгалтерского баланса // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 50—59.
2. Кутер М. И., Гурская М. М. О постулатах двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 17. С. 57—66.
3. Кутер М. И., Кузнецов Ал. В. Открытие и закрытие счетов: исторические аспекты процедуры // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16. С. 60—67.
4. КутерМ. И., Гурская М. М., Кузнецов А. В., Кутер К. М. Новый этап изучения истории бухгалтерии в России // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 4. С. 49—63.
5. КутерМ. И., ГурскаяМ. М., КузнецовАн. В., Кутер К. М. Русское присутствие в архиве Датини и его последствия // Соколовские чтения «Взгляд из прошлого в будущее»: докл. междунар. науч. конф., 10—11 февр. 2011 г. СПб.: Нестор-История, 2011. Т. 1. 472 с.
6. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М. И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение — Юг, 2009. 308 с.
7. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.
8. Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
9. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. N. Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
10. Roover R. de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton А. С., Yamey B. S. Studies in the History of Accounting. L., 1956, р. 114—174.
