CC BY
68
Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования.
М.Н. Семиколенова
Бухгалтерский и налоговый учет источников финансирования капитального строительства
Значительные изменения, произошедшие в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета операций по капитальному строительству, а также различия в отражении названных операций для целей исчисления налога на прибыль требуют их систематизации и дополнительного пояснения. Данная статья посвящена особенностям бухгалтерского и налогового учета источников финансирования капитального строительства, которые являются наиболее важными и одновременно наиболее сложными объектами учета строительных организаций.
Источники финансирования капитального строительства можно подразделить на три группы.
Во-первых, к собственным средствам инвесторов, используемым в качестве источника капитального строительства, относятся амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, а также часть чистой прибыли.
Амортизационные отчисления по основным средствам являются основным источником финансирования капитального строительства у действующих организаций. Учет наличия и использования амортизационных отчислений не находит непосредственного отражения на счетах бухгалтерского учета. Установленный порядок учета амортизации основных средств на счете 02, отражаемый в балансе как счет, регулирующий стоимость основных средств, не позволяет отражать амортизацию в форме источника капитального строительства.
Учет нераспределенной прибыли организации осуществляется на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Системный контроль за величиной нераспределенной прибыли, израсходованной в целях финансирования капитального строительства, осуществляется с помощью субсчетов, открываемых к счету 84.
Во-вторых, к источникам финансирования, приравненным к собственным средствам, относятся суммы страховых возмещений, получаемых организациями в покрытие потерь и убытков от страховых случаев, связанных с основными средствами и объектами строительства, бюджетные ассигнования.
Учет бюджетных средств, полученных на финансирование капитального строительства, осуществляется в соответствии с положением
по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).
Для принятия организацией бюджетных средств к учету необходимо выполнение условий предоставления этих средств и наличие подтверждения в получении государственной помощи (уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитов бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и иных соответствующих документов).
Списание бюджетных средств на финансирование капитальных расходов производится на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих, согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.
Таким образом, схема бухгалтерских записей при получении бюджетных средств на финансирование строительства объектов будет следующей:
Дебет 76 - Кредит 86 - приняты к учету бюджетные средства;
Дебет 51,08, 10 - Кредит 76 - получены
бюджетные средства на финансирование капитального строительства в виде денежных средств, основных средств, материальных ценностей и т.п.;
Дебет 08 - Кредит 10.70, 69 ... - отражены расходы, связанные с возведение объекта строительства;
Дебет 01 - Кредит 08 - отражается первоначальная стоимость вводимого в эксплуатацию объекта;
Дебет 86 - Кредит 98 - одновременно с вводом объекта сумма полученных бюджетных средств списывается;
Дебет 98 - Кредит 91 - в течение срока полезного использования или признания произведенных расходов доходы будущих периодов списываются на финансовые результаты.
ЭКОНОМИКА
При определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) не учитываются. При этом налогоплательщики-получатели обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Использованные не по целевому назначению средства для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов.
На финансирование капитального строительства также могут быть использованы средства, выплачиваемые органами страхования в виде страхового возмещения потерь по объектам основных средств от аварий и стихийных бедствий, которые отражаются в учете в следующем порядке:
Дебет 01/выб - Кредит 01 - списан с баланса объект основных средств;
Дебет 02 - Кредит 01 /выб - списана сумма амортизации;
Дебет 94 - Кредит 01/выб - отражена
остаточная стоимость основного средства;
Дебет 94 - Кредит 19 - отражена сумма НДС по недостающим объектам, если недостача выявлена до возмещения НДС;
Дебет 94 - Кредит 68 - отражена сумма НДС по недостающим объектам, если недостача выявлена после возмещения НДС;
Дебет 91/2 - Кредит 94 - произведена запись на сумму убытка в результате утраты объектов основных средств;
Дебет 76 - Кредит 94 - определена сумма убытков, списываемых за счет сумм страхового возмещения, причитающегося от страховых организаций;
Дебет 51 - Кредит 76 - отражено получение денежных средств от страховой компании.
В-третьих, к заемным средствам относятся средства, временно привлекаемые от других юридических и физических лиц в форме займов и кредитов банков. Учет кредитов и займов, полученных для целей приобретения или создания объектов основных средств, осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации при условии возможного получения в будущем экономических выгод или необходимости данного актива для управленческих нужд организации.
Затраты по полученным кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие активы организации.
Включение затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива и наличием фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным кредитам и займам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты относятся на текущие расходы.
Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Включение затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Таким образом, кредиты банка на финансирование капитального строительства учитываются в бухгалтерском учете организаций в зависимости от сроков, на которые они получены, по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 или 67.
Однако следует учитывать, что в соответствии со ст. 257 НК РФ начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам для целей исчисления налога на прибыль не включаются в первоначальную стоимость объекта.
