CC BY
115
Проблемы. Мнения. Решения
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ В УЧЕТЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ, ВЫДЕЛЯЕМЫХ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМ ПРЕДПРИЯТИЯМ, В СООТВЕТСТВИИ С ОТЕЧЕСТВЕННЫМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ*
Г.С. клычова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет,
Казань, Российская Федерация Р.И. НУРИЕВА,
ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита, Казанский государственный аграрный университет,
Казань, Российская Федерация
Тема. Государственная помощь, предоставляемая в форме субсидий, бюджетных кредитов и иного вида имущества, играет важную роль при воздействии государства на деятельность сельскохозяйственных предприятий. Процесс распределения, получения и эффективного применения субсидий представляет собой сложную методическую работу, как и отражение этих операций на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности предприятия. В статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий средств государственной помощи в зависимости от разнообразия ее форм, направления финансирования и принятого способа признания целевого финансирования.
Цель. Целью работы является отражение особенностей признания в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий государственной помощи.
* Статья подготовлена по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 22 (364).
Задачи. Определение особенностей учета государственных субсидий в зависимости от направления финансирования; выявление специфики учета бюджетных кредитов; изучение порядка отражения в учете субсидий, относящихся к активу, оцененному по справедливой стоимости; обоснование подходов к порядку учета государственных субсидий.
Методология. В работе изучены особенности признания в бухгалтерском учете государственных субсидий в сельскохозяйственных предприятиях посредством использования диалектических методов, сравнения, наблюдения.
Результаты. В работе предлагается порядок признания в бухгалтерском учете в составе дохода субсидий, относящихся к биологическим активам, по справедливой стоимости; уточнен порядок учета бюджетных кредитов; выдвинуты аргументы в пользу применения подхода с позиции дохода к учету государственных субсидий.
Выводы. В работе сделан вывод о возможности применения в учете в соответствии с требованиями МСФО определенных подходов и способов признания
субсидий, наиболее значимых для сельскохозяйственных предприятий.
Ключевые слова: целевое финансирование, государственный, помощь, субсидия, бюджетный кредит, подход с позиции дохода, подход с позиции капитала
В современных условиях ключевой проблемой агропромышленного комплекса страны являются организация рациональной и эффективной государственной политики в области регулирования данной отрасли и совершенствование механизма предоставления государственных субсидий. Обеспечение достаточного уровня продовольственной безопасности государства, непрерывного развития сельскохозяйственного производства и продвижения отечественной продукции на конкурентоспособный уровень малореализуемо без эффективно организованного механизма государственного регулирования и государственной поддержки.
В рамках Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы1 поддержка из федерального бюджета аграрных предприятий проводится на условиях софинансирования из региональных бюджетов. Следовательно, величина окончательной суммы господдержки зависит от экономических возможностей и финансового положения региона.
Распределение, получение и использование государственных субсидий - достаточно сложные экономические процессы, как и отражение этих операций на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности предприятия. Признание государственной помощи в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий имеет ряд особенностей, связанных с разнообразием форм государственной помощи, направлением финансирования, степенью влияния на производство и реализацию продукции.
Изучению вопросов, связанных с отражением в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий государственной помощи и раскрытием информации о целевом финансировании в финансовой отчетности, а также с переходом данной области учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), посвятили свои работы Н.Н. Балашова [2], С.М. Бычкова [3],
1 Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы: утверждена постановлением Правительства РФ от 14.07.2012 № 717.
М.А. Вахрушина [4], Н.Н. Карзаева [6], Г.С. Клычо-ва [7, 8, 9], С.В. Козменкова [10, 11], Д.Ю. Самыгин [17], В.А. Терехова [18], О.И. Хайруллина [19], В.Г. Широбоков [20] и др.
Порядок отражения государственных субсидий на счетах бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий в РФ регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/20002, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению3, Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других форм государственной помощи в сельскохозяйственных организациях4.
В современных условиях для стандартизации бухгалтерского учета и его адаптации к мировым стандартам при организации учета государственных субсидий рекомендуется придерживаться положений, представленных наднациональными документами. Учет и отражение в отчетности правительственной помощи регламентируют Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15] - для предприятий, занятых сельскохозяйственным производством, и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» [13] - для остальных предприятий.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 устанавливает единые правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству РФ. В соответствии с документом государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретного предприятия в результате поступления активов денежного и неденежного характера.
Государственная помощь коммерческим пред-
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.
3 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению: утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других форм государственной помощи в сельскохозяйственных организациях: утверждены приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 № 7.
приятиям, занятым производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, предоставляется в большинстве случаев в форме различного рода субсидий. Согласно Бюджетному кодексу РФ5 субсидии юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, за исключением государственных (муниципальных) учреждений, предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе для возмещения затрат или недополученных доходов, связанных с производством и реализацией основных видов продукции и товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
В соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства»6 одним из основных условий получения субсидий в сельском хозяйстве является наличие у предприятия-претендента статуса сельскохозяйственного производителя.
Предприятиям аграрной отрасли государственная помощь предоставляется в форме денежных средств, т.е. субсидий, носящих безвозмездный и безвозвратный характер, и бюджетных кредитов, возмездных и возвратных. Кроме этого, также могут быть предоставлены ресурсы, отличные от денежных средств, т.е. земельные участки, природные ресурсы, другие формы имущества и прочие виды государственной помощи, к которым в основном относят формы, не представляющие возможности их обоснованной оценки (оказание консультационных услуг, предоставление определенных гарантий и др.).
Получение предприятием государственной помощи является сложным методическим аспектом ведения бухгалтерского учета и имеет большое значение для подготовки финансовой отчетности предприятия по некоторым причинам.
Во-первых, в случае передачи ресурсов предприятию должен быть найден соответствующий способ ее учета.
Во-вторых, желательно обозначить меру, при которой предприятие выиграло бы от получения помощи в отчетном периоде. Это облегчает сопоставление показателей финансовой отчетности предприятия с показателями за прошлые отчетные периоды и с отчетностью других предприятий-аналогов.
Финансовые результаты организации, которые подлежат раскрытию в финансовой отчетности,
5 Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 № 145-ФЗ, с изм. и доп. от 08.03.2015.
6 О развитии сельского хозяйства: Федеральный закон от 29.12.2006 № 264-ФЗ.
формируются на основании данных бухгалтерского учета. Отметим, что оценить влияние государственной помощи на конечные финансовые результаты деятельности предприятия можно только при рационально организованной системе бухгалтерского учета таких средств и только после тщательного ее изучения.
Для бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на два раздела.
1. Средства, направленные на финансирование покупки, приобретение внеоборотных активов. Если рассматривать данный вид бюджетных средств в сельском хозяйстве, их получение может сопровождаться условиями, связанными с территорией и приобретением определенных видов активов, например биологических.
Отметим, что такие условия могут возникнуть в силу отраслевых особенностей сельского хозяйства. Например, для постройки животноводческого комплекса необходимо выбрать участок, расположенный не совсем близко к населенному пункту, так как специфика отрасли может доставить неудобства населению, но в то же время и не совсем далеко, поскольку за животными необходим постоянный уход.
В рамках Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы можно выделить такие направления финансирования капитальных расходов, как развитие, газификация и водоснабжение сельских территорий, поддержка и развитие племенного животноводства, элитного семеноводства, а также поддержание и улучшение почвенного плодородия и восстановление сельскохозяйственных угодий; стимулирование к приобретению аграриями высокотехнологичных машин и оборудования.
2. Средства на финансирование текущих расходов предприятий. В эту группу принято включать средства, отличные от направляемых на финансирование капитальных расходов. Тут можно выделить финансирование покупки элитных сортов семян и минеральных удобрений, кормов, средств защиты растений и животных, субсидирование части затрат на коммунальные услуги населения и др.
Отметим, что в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» выделены аналогичные виды бюджетных средств. Так, средства на финансирование капитальных расходов именуются как субсидии, относящиеся к активам; средства на
финансирование текущих расходов предприятия -как субсидии, относящиеся к доходу [13].
Рассмотрим методы отражения государственных субсидий в бухгалтерском учете. Согласно ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» предприятие имеет право выбрать один из способов отражения в учете средств целевого финансирования: метод начисления или метод фактического получения бюджетных средств.
Если предприятие выбирает метод начисления, оно должно принимать к учету средства целевого финансирования только в случае выполнения двух условий. Первое предусматривает обязательное выполнение предприятием всех оговоренных условий предоставления субсидий. Второе требует наличия обоснованной уверенности в фактическом получении этих средств предприятием.
На практике довольно часто организации принимают бюджетные средства к учету без соблюдения данных условий в силу ряда причин. Самая распространенная состоит в том, что у большинства предприятий, получающих государственные субсидии, нет уверенности в выполнении всех названных условий. Однако в п. 5 ПБУ 13/2000 указано, что подтверждением могут служить заключенные предприятием договоры, принятые и публично объявленные решения, проектно-сметная документация, утвержденная сторонами.
Рассматривая выполнение второго условия, отметим, что и в этом случае предприятия не всегда уверены в фактическом получении субсидии, так как часто бюджетные средства поступают на счета предприятия без предварительного подтверждения в виде уведомлений о бюджетных ассигнованиях, актов приемки-передачи ресурсов, бюджетной росписи и др.
Если предприятие использует метод начисления, бюджетные средства, поступившие на счета предприятия, учитываются в составе целевого финансирования и отражаются по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование» и дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как увеличение задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность по кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и др.
Данный вариант учета регламентирует МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Согласно документу государственные субсидии, в том числе неденежные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться в учете до тех пор, пока не будет обоснованной уверенности в их фактическом получении [13].
В случае использования предприятием метода фактического получения бюджетные средства отражаются по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Если придерживаться требований МСФО 41 «Сельское хозяйство», для получения субсидии, относящейся к биологическому активу, приобретаемому по справедливой стоимости, предприятие обязуется в течение пяти лет заниматься тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности. Организации следует относить государственную субсидию на доходы только после того, как будет выполнено данное условие получения субсидии наряду с другими, если они существуют [15].
В соответствии с Государственной программой развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы в нашей стране при предоставлении государственных субсидий в основном соблюдается принцип компенсации. Он предусматривает частичное или полное финансирование тех или иных затрат, покупок или сделок только после их фактического осуществления.
Отметим, что в данном случае субсидии учитываются в составе прочих доходов и отражаются только на счетах расчетов. Этот способ учета не предусматривает использования сч. 86 «Целевое финансирование». Соблюдение такого принципа облегчает процесс получения субсидий, так как перед предприятием не ставятся дополнительные условия получения субсидии, однако может получиться искажение финансовой отчетности. В таких случаях в бухгалтерском учете субсидии отражаются как возникновение задолженности по этим средствам и увеличение финансовых результатов предприятия, что нарушает принцип соответствия доходов расходам, так как отражаются они в разные отчетные периоды.
Рассмотрим порядок учета государственных субсидий, направленных на финансирование капитальных расходов. В случае получения предприятием субсидии на финансирование покупки внеоборотных активов в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» целевое финансирование учитывается в составе доходов будущих периодов при
Таблица 1
Записи на счетах бухгалтерского учета ЗАО «Бирюли», связанные с получением государственной субсидии на возмещение покупки оборудования для обработки норкового меха
Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов (субсчетов)
Д-т К-т
Приобретено оборудование у поставщика 3 000 000 08.4 60
Принят к учету НДС, предъявленный поставщиком 400 000 19.1 60
Перечислена оплата стоимости оборудования поставщику 3 400 000 60 51
Предъявлен НДС по приобретенному оборудованию 400 000 68 19.1
Оборудование введено в эксплуатацию в составе основных средств 3 000 000 01 08.4
Восстановлен НДС по приобретенному оборудованию 400 000 19.1 68
Восстановленный НДС признан в составе прочих расходов 400 000 91.2 19.1
Получено уведомление о получении государственной субсидии на компенсацию части стоимости приобретенного оборудования 1 500 000 76.5 86
Получена государственная субсидия из регионального бюджета 1 500 000 51 76.5
Государственная субсидия включена в состав доходов будущих периодов 1 500 000 86 98.2
Начислена амортизация по оборудованию со сроком полезного использования 10 лет: 3 400 000 х 10 : 100 : 12 = 28 333,33 руб. (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию оборудования) 28 333, 33 20 02
Отражено признание прочих доходов (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию оборудования) 28 333, 33 98.2 91.1
вводе объектов в эксплуатацию и относится в состав прочих доходов в размере начисленной амортизации в течение срока полезного использования.
Если внеобротные активы не подлежат амортизации, бюджетные средства относятся на прочие доходы в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления средств на приобретение активов.
По мнению А. Каланова, если предприятие в качестве государственной помощи получает земельный участок, по которому не предусмотрено начисление амортизации, величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке участка, должна списываться со счета доходов будущих периодов на прочие доходы по мере начисления амортизации построенного на данном участке здания. Если предприятие не будет нести расходов, доход будет отражаться единовременно в момент выполнения условий признания государственной помощи [5, с. 17].
Пример 1. В марте 2014 г. ЗАО «Бирюли» приобрело у российского поставщика немецкое оборудование для обработки норкового меха на сумму 3 400 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 400 000 руб.), срок полезного использования - 10 лет. В соответствии с постановлением Кабинета министров Республики Татарстан от 21.02.2014 № 104 «О мерах государственной подде-
ржки агропромышленного комплекса в 2014 году»7 за счет регионального бюджета компенсировано 50% стоимости оборудования. Записи на счетах предприятия приведены в табл. 1.
Если рассматривать положения международных стандартов, можно заметить: в МСФО (IAS) 20 указано, что субсидии должны на систематической основе признаваться в качестве доходов тех периодов, когда отражаются расходы, на финансирование которых были выделены субсидии. МСФО (IAS) 20 предлагает два варианта представления информации о государственных субсидиях, относящихся к активу:
1) отражать государственную субсидию в составе доходов будущих периодов;
2) вычитать сумму государственной субсидии из балансовой стоимости актива.
Первый вариант аналогичен порядку представления информации о субсидиях, регламентированному ПБУ 13/2000. Использование второго варианта в отечественной практике встречается реже, так как оно связано с использованием справедливой стоимости.
Сам вопрос оценки активов по справедливой стоимости в отечественной практике вызывает споры. Резкий переход к оценке по справедливой
7 URL: http://www.garant.ru/hotlaw/tatarstan/530622.
стоимости может привести к необоснованным затруднениям в работе современных бухгалтеров. Однако Р.А. Алборов и С.М. Концевая считают, что переход к справедливой стоимости - одно из перспективных направлений совершенствования оценки активов и некого рода революция в учете, так как принцип справедливой стоимости основан на учете будущих поступлений и полностью регламентируется международными стандартами [1, с. 48].
При использовании второго варианта предусматривается, что сумма субсидии, вычитаемой из балансовой стоимости актива, не согласуется с моделью учета по справедливой стоимости. Авторы считают: если бы предприятие использовало этот способ, пришлось бы изначально вычесть сумму государственной субсидии из балансовой стоимости актива, а только потом оценить актив по справедливой стоимости.
С экономической точки зрения предприятие признает субсидию в качестве дохода в момент ее вычитания. При этом не важно, соблюдаются ли условия предоставления помощи. Именно это, на взгляд авторов, противоречит положениям стандарта МСФО (IAS) 20, которые гласят: до возникновения обоснованной уверенности в выполнении организацией всех условий предоставления субсидий последние не должны признаваться в учете. Учитывая, что справедливая стоимость в сельском хозяйстве может применяться к биологическим активам, авторы полагают, что необходимо рассмотреть порядок учета в этом случае.
Предприятие должно признавать по справедливой стоимости государственную субсидию, относящуюся к биологическому активу, в составе дохода в тот момент, когда по статусу выделяемые средства начинают считаться подлежащими к получению. Если их предоставление требует выполнения определенных условий, в составе дохода субсидию следует признавать в момент возникновения обоснованной уверенности в их выполнении.
Однако в таких случаях могут возникнуть проблемы, связанные с вероятными затратами, возникшими при выполнении условий предоставления субсидий. Вполне вероятна ситуация, когда сумма ожидаемой экономической выгоды от получаемой субсидии окажется намного меньше реальной и меньше самой суммы полученной государственной субсидии. Поэтому вариант ее признания в составе дохода в момент выполнения всех условий предоставления помощи в некоторой степени противоречит принципам МСФО в части признания дохода.
Согласно МСФО (IAS) 20 доход должен отражаться в отчете о финансовых результатах в момент возникновения прироста ожидаемой экономической выгоды в связи с увеличением активов предприятия. Следовательно, есть возможность достоверной оценки такой выгоды.
С учетом требования МСФО решение данной проблемы может быть найдено двумя способами:
1) предприятие признает государственную субсидию в составе дохода, если существует обоснованная вероятность выполнения условий ее предоставления;
2) предприятие признает государственную субсидию, предоставляемую на определенных условиях, в составе дохода после выполнения этих условий.
В пользу первого способа можно выдвинуть соответствие данного варианта требованиям МСФО (IAS) 18 «Выручка» [12], предусматривающим признание выручки при возникновении вероятности поступления экономической выгоды на счета предприятия.
В пользу второго способа можно выдвинуть следующий аргумент. В соответствии с МСФО (IAS) 20 пока не выполнены условия предоставления субсидии, в отчетности должно признаваться обязательство, а не доход, так как предприятие в первую очередь имеет обязательство по выполнению условий, связанных с событиями прошлых периодов.
Авторы считают, что наиболее рационален второй способ, так как применение первого противоречит критериям признания МСФО.
Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих расходов, предварительно учитываются в составе доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при поставке материалов на производство, начислении оплаты труда и др.
Пример 2. Сельскохозяйственное предприятие ЗАО «Бирюли» в июне 2014 г. приобрело специализированные корма для пушных зверей на сумму 1 300 000 руб. (в том числе НДС -300 000руб.). В октябре 2014 г. общество получило субсидию для компенсации полной стоимости данной покупки. В ноябре корма были списаны в производство. Соответствующие записи приведены в табл. 2.
Таблица 2
Записи на счетах бухгалтерского учета ЗАО «Бирюли», связанные с получением государственной субсидии на приобретение специализированных кормов для пушных зверей
Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов (субсчетов)
Д-т | К-т
Июнь 2014 г.
Приняты к учету корма для пушных зверей 1 000 000 10.7 60
Принят к учету НДС, предъявленный поставщиком 300 000 19.1 60
Погашена задолженность перед поставщиком с расчетного счета 1 300 000 60 51
Получено уведомление о получении государственной субсидии 1 300 000 76.5 86
Октябрь 2014 г.
Получена государственная субсидия из регионального бюджета 1 300 000 51 76.5
Государственная субсидия включена в состав доходов будущих периодов 1 300 000 86 98.2
Ноябрь 2014 г.
Специализированные корма списаны в производство 1 300 000 20.2 10.7
Государственная субсидия списана на финансовые результаты как прочие доходы. 1 300 000 98.2 91.1
В настоящее время большую долю в структуре государственной помощи, выделяемой сельскохозяйственным предприятиям, занимают бюджетные кредиты, которые чаще именуются субсидированными. Отметим, что согласно п. 4 ПБУ 13/2000, бюджетные кредиты являются самостоятельной формой государственной помощи, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для заемных средств.
В большинстве случаев сельскохозяйственные предприятия получают от государства такие кредиты на реализацию инвестиционных проектов в рамках подпрограммы «Техническая и технологическая модернизация, инновационное развитие» Государственной программой развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы.
Характерной особенностью, которая отличает бюджетный кредит от обычного, является то, что часть затрат, связанных с уплатой процентов по такому кредиту, возмещается заемщику бюджетом в виде государственной субсидии. Кроме этого, необходимо отметить, что бюджетный кредит носит строго целевой характер, т.е. выделяется предприятию на определенные цели.
С экономической точки зрения бюджетный кредит очень выгоден для предприятия, так как он дает возможность заемщику привлечь требуемую сумму на более длительные сроки с гарантированным возмещением части затрат на его уплату государством. Однако получить его имеют возможность не все
организации, в том числе и сельскохозяйственные. Поскольку бюджетный кредит выдается на целевые проекты, необходимо обосновать потребность в таких средствах. Сельскохозяйственным предприятиям бюджетные кредиты в основном выдаются на приобретение внеоборотных активов.
Организация бухгалтерского учета бюджетных кредитов зависит от содержания составляющих операций, поэтому в учете систематизируется информация по нескольким направлениям:
- бухгалтерский учет бюджетных кредитов, выделенных на приобретение внеобротных активов, регламентируется ПБУ 13/2000 и МСФО (IAS) 20;
- бухгалтерский учет привлеченных кредитных средств регламентируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»8 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [14];
- бухгалтерский учет уплаты процентов за счет собственных и бюджетных средств в части учета процентов, уплаченных за счет собственных средств, регламентируется ПБУ 15/2008; в части процентов, уплаченных за счет бюджетных средств, регламентируется ПБУ 13/2000. При организации бухгалтерского учета бюджетных кредитов возникает множество вопросов и противоречий, связанных со следующими аспектами:
- согласно ПБУ 15/2008 при приобретении основных средств до принятия актива к учету
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
все затраты на их приобретение, в том числе проценты, если актив был приобретен за счет заемных средств, включаются в первоначальную стоимость. Эти затраты включаются в себестоимость продукции равномерно сумме амортизационных отчислений. После ввода объекта в эксплуатацию проценты по кредиту признаются в составе прочих расходов; - бухгалтерский учет бюджетных кредитов может быть организован одним из двух вариантов: как финансирование текущих расходов (предприятие принимает к учету средства бюджетного кредита только после принятия решения о предоставлении субсидии на компенсацию процентов по нему и получения уведомления, при этом доходы признаются равномерно) или как компенсация расходов, понесенных предприятием в предыдущие периоды. Отметим, что субсидии поступают на счета предприятия не ежемесячно, в то время как проценты по полученному бюджетному кредиту необходимо выплачивать ежемесячно в строго определенные сроки. Поэтому предприятие оплачивает проценты за счет собственных средств. В данном случае субсидии поступают на счета предприятий в счет возмещения уже уплаченных процентов, при этом доходы признаются единовременно.
По мнению Л.И. Проняевой, более выигрышен второй вариант учета, так как предприятие может получить субсидию после того, как приобретенный актив будет принят к учету, и по нему будут начисляться амортизационные отчисления. Таким образом, при организации учета первоначально нет возможности соблюдать принцип соответствия полученных от бюджета доходов суммам начисленной амортизации, которые в учете отражаются намного раньше, чем субсидия, подлежащая получению [16].
Как видно, в отечественной практике целевое финансирование признается в составе прочих доходов, тем самым увеличивает финансовый результат предприятия. Авторы считают, что увеличение финансового результата за счет субсидий в некоторой степени противоречит экономическому содержанию сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как данный счет отражает доли собственников в активах предприятия. Эти доли должны быть распределены. Поэтому при соответствующем решении могут быть поделены и субсидии, полученные на целевые программы. Избежать вероятности наступления такой ситуации можно только при
условии учета субсидий обособленно от прибыли, находящейся в распоряжении собственников.
По мнению Н.Н. Карзаевой, реализовать обособленный учет субсидий можно с использованием сч. 83 «Добавочный капитал», так как он по своему экономическому содержанию означает долю самого предприятия (в лице администрации) в его активах. Данный подход исследователь обосновывает фактом приращения стоимости имущества, формируемой по фактическим расходам на его приобретение или строительство, часть которых несет не предприятие, а государство. Согласно данному подходу субсидии будут отражаться на сч. 83 «Добавочный капитал» в полном объеме в момент введения актива в эксплуатацию или фактического поступления субсидии на счета предприятия [6, с. 30].
Пример 3. В августе 2014 г. ЗАО «Бирюли» получило уведомление о получении государственной субсидии из регионального бюджета для финансирования капитальных расходов по постройке отдельной соболиной фермы в размере 800 000 руб. Она была построена подрядным способом и введена в эксплуатацию в мае 2014 г. Стоимость строительных работ, предъявленная подрядчиком, составляет 2 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000руб.), срок полезного использования фермы -12лет. Соответствующие записи приведены в табл. 3.
Как видно, при использовании в учете сч. 83 «Добавочный капитал» средства целевого финансирования отражаются в составе добавочного капитала в полной сумме. Данный вариант менее трудоемок благодаря тому, что при его использовании нет необходимости ежемесячно списывать средства государственной помощи с доходов будущих периодов на прочие доходы.
Существуют два основных подхода, применяемых в учете государственных субсидий:
1) с позиции дохода, предусматривающей государственные субсидии в учете и отчетности в качестве дохода предприятия;
2) с позиции капитала, предусматривающей государственные субсидии как источник финансирования деятельности предприятия.
По мнению Н.Н. Балашовой и Е.М. Егоровой, более обоснованным является применение первого подхода в силу экономической природы государственных субсидий. В пользу этого довода исследователи выдвигают некоторые аспекты предоставления государственных субсидий:
Таблица 3
Записи на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с получением государственной субсидии на финансирование постройки соболиной фермы в ЗАО «Бирюли», без использования и с использованием сч. 83 «Добавочный капитал»
Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов (субсчетов)
Д-т К-т
Без использования сч. 83 <Добавочный капитал»
Отражена стоимость строительных работ, предъявленная подрядчиком 2 000 000 08.3 60
Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиком 200 000 19.1 60
Перечислена оплата строительства соболиной фермы подрядчику 2 200 000 60 51
Предъявлен НДС по строительным работам 200 000 68 19.1
Соболиная ферма введена в эксплуатацию в составе основных средств 2 000 000 01.1 08.3
Восстановлен НДС по строительным работам 200 000 19.1 68
Восстановленный НДС признан в составе прочих расходов 200 000 91.2 19.1
Получено уведомление о получении государственной субсидии на финан- 800 000 76.5 86
сирование части капитальных расходов по строительству соболиной фермы
Получена государственная субсидия из регионального бюджета 800 000 51 76.5
Государственная субсидия включена в состав доходов будущих периодов 800 000 86 98.2
Начислена амортизация по соболиной ферме со сроком полезного исполь- 22 000 20.2 02
зования 12 лет: 2 200 000 х 12 : 100 : 12 = 22 000 руб. (ежемесячно с месяца,
следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств)
Отражено признание прочих доходов (ежемесячно с месяца, следующего за 22 000 98.2 91.1
месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств)
С использованием сч. 83 <Добавочный капитал»
Государственная субсидия включена в состав добавочного капитала 800 000 86 83
Начислена амортизация по соболиной ферме (ежемесячно, начиная с 22 000 20.2 02
месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных
средств)
- несвязанность государственной помощи с собственниками предприятия, т.е. субсидии - это поступления из источников, не связанных с собственниками, поэтому их неправильно признавать в составе капитала;
- возникновение расходов, связанных с выполнением условий предоставления помощи;
- по сути, предприятие зарабатывает субсидии посредством выполнения обязательств, связанных с их получением, и др. [2, с. 8-9].
В силу этого в учетной политике целесообразно отражать методические аспекты бухгалтерского учета государственных субсидий, а именно:
- условия признания разных видов государственной помощи;
- порядок признания бюджетных средств в составе доходов будущих периодов;
- порядок признания (списания) бюджетных средств в составе доходов отчетного периода. Если рассматривать подход с позиции капитала,
в его пользу также можно выдвинуть некоторые аргументы. Самым весомым является то, что государственные субсидии - один из видов финансирования, поэтому такие средства должны отражаться в бухгалтерском балансе предприятия в разделе «Капитал и
резервы». Помимо этого государственные субсидии носят безвозмездный характер, поэтому рассматривать их в составе прибылей и убытков некорректно.
Еще одним важным аргументом является то, что государственные субсидии - это не заработанный предприятием доход, а некого рода стимул к получению безвозмездных средств, получение которых не требует затрат.
Авторы считают, что данный аргумент не совсем обоснован, поскольку не во всех случаях получение субсидий беззатратно для предприятий.
Если рассматривать субсидии, входящие в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [15], то в стандарте конкретно указано, что предприятие может получить субсидию, относящуюся к биологическому активу, по справедливой стоимости только при условии ведения сельскохозяйственной деятельности на определенной территории на протяжении пяти лет.
И здесь возникает вопрос: как можно делать это без определенных затрат? Поэтому авторы полагают, что применение подхода с позиции капитала нецелесообразно, особенно в отношении субсидий, выделяемых сельскохозяйственным предприятиям.
Таким образом, использование при признании субсидий подхода с позиции дохода более целесообразно. Кроме того, именно его рекомендуют использовать и ПБУ 13/2000, и МСФО (IAS) 20. Авторы также разделяют данную методику и со своей стороны могут привести еще один аргумент в ее пользу.
Учитывая, что государственные субсидии выделяются из бюджета, можно сказать, что они являются элементом фискальной политики государства. Если учесть, что налоговые платежи -такой же элемент фискальной политики и для бюджета они являются положительным денежным потоком, а для предприятий, выплачивающих их, -отрицательным, можно констатировать, что государственные субсидии для бюджета - отрицательный, а для предприятий - положительный денежный поток, т.е. доход.
Проанализировав подходы к учету государственных субсидий, отметим, что отражение субсидий в отчетности с позиции дохода может положительно повлиять на финансовое положение и результаты деятельности предприятия.
Пользователи финансовой отчетности организаций заинтересованы в достоверной и эффективной информации о средствах государственной помощи и полученной выгоде от использования субсидий. Раскрытие и предоставление таких сведений способствуют формированию объективного мнения при оценке бизнеса, позволяя тем самым принимать обоснованные решения в области инвестирования и кредитования сельскохозяйственных предприятий.
Список литературы
1. Алборов Р.А., Концевая С.М. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 2-12.
2. Балашова Н.Н., Егорова Е.М. Особенности документирования и отражения в бухгалтерском учете организаций АПК операций по признанию государственной помощи // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 5. С. 7-15.
3. Бычкова С.М., МироноваИ.А. Учет государственной поддержки сельскохозяйственных предприятий // Бухгалтерский учет. 2004. № 17. С. 43-47.
4. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М: Национальное образование, 2014. 656 с.
5. Каланов А. Государственные субсидии: учет и налогообложение // Журнал МСФО: практика применения. 2008. № 4. С. 15-22.
6. Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет субсидий // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 1. С. 27-36.
7. Клычова Г.С., Залялиева Р.И. Принципы и направления государственной поддержки в сельскохозяйственных предприятиях // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2012. № 4. С. 37-41.
8. Клычова Г.С., Нуриева Р.И. Адаптация МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в целях применения в отечественной учетной практике // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 4. С. 16-28.
9. Клычова Г.С., Нуриева Р.И., Закиров З.Р. Критерии оценки использования государственных субсидий в сельскохозяйственных организациях // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2014. № 4. С. 29-34.
10. Козменкова С.В., Прынцев М.Н. Формирование в учете и отчетности информации о государственной помощи по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 27. С. 8-18.
11. Козменкова С.В., Прынцев М.Н. Анализ влияния государственной помощи на непрерывность деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 30. С. 11-25.
12. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: учеб. пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2008/03/ MSFO_(IAS)_18_-_Vyruchka.doc.
13. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»: учеб. пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. URL: http://www.minfin. ru/ru/document/?id_4=5783&order_4=M_DATE&dir_ 4=DESC&page_4=615.
14. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «затраты по займам»: учеб. пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2007/06/ um_ias23.doc.
15. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: учеб. посо-
бие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. URL: http://minfin.ru/common/upload/library/2008/03/ MSFO_(IAS)_41_Selskoe_khozyaystvo.docx.
16. Проняева Л.И. Проблемы учета активов по справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 37-44.
17. Самыгин Д.Ю. Бухгалтерский учет бюджетных средств, полученных сельскохозяйственными организациями // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 7. С. 32-38.
18. Терехова В.А. Учет государственной помощи // Международный бухгалтерский учет. 2001. № 4. С. 2-5.
19. Хайруллина О.И. Бухгалтерский и налоговый учет государственных субсидий на приобретение активов сельскохозяйственными организациями // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 4. С.20-28.
20. Широбоков В.Г., Провоторов Р.С. Методические подходы к ведению параллельного учета по МСФО на предприятиях агропромышленного комплекса // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 1. С. 2-8.
